I SA/Wr 990/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 8 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 10 kwietnia 2008 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz P. K. kwotę 284 (słownie: dwieście osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. K. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...], którą utrzymywał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...] określająca nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 6.166 zł. W dniu [...] Pan P. K. przedstawił w Urzędzie Celnym we W. deklarację uproszczoną AKC-U, w której zadeklarował podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspolnotowego nabycia w/w samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2002 o pojemności silnika 3999 ccm, wg stawki 49,6%, w kwocie 13.261,00 zł, która to należność została przez niego uiszczona. Pismem z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], do którego dołączono korektę deklaracji AKC-U podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego w powyższej kwocie. W jego uzasadnieniu podał, że kwota ta stanowi nadpłatę wobec obowiązujących norm unijnych. Na wezwanie organu l instancji o nadesłanie dodatkowych informacji co do stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego w zakresie ewentualnych uszkodzeń pojazdu, braków w elementach nadwozia, dodatkowego lub ponadstandardowego wyposażenia oraz wskazanie stanu licznika oraz ich udokumentowanie podatnik nadesłał wypełniony formularz oraz kopię dowodu rejestracyjnego. Po zapoznaniu się z aktami sprawy pismem z dnia [...] podatnik poinformował, że wszystkie wymagane dokumenty konieczne do ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu są już w posiadaniu organu podatkowego, załączając kopię faktury zakupu oraz kopię uwierzytelnionego jej tłumaczenia. Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 6.1666 zł Strona od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Argumentując swe stanowisko podatnik wskazał, że dokonana przez organ podatkowy wycena nie uwzględnia rzeczywistego stanu technicznego pojazdu w momencie nabycia a tym samym obowiązku każdego organu administracyjnego polegającego na wszechstronnym wyjaśnieniu sprawy, poprzez pominięcie określonych faktów i dowodów takich jak: - wartość samochodu wynikająca z dokumentów, - usterek, wad, uszkodzeń przedmiotowego samochodu, - oświadczenia Strony w tym zakresie. Podatnik zarzucił również: - niewłaściwe zastosowanie art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię, - nieuwzględnienie postanowień art. 90 TWE, poprzez niewłaściwą wykładnię tej regulacji, w szczególności przez pominięcie rzeczywistego stanu technicznego pojazdu, - naruszenie przepisów art. 121, 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy oraz nie informowanie strony o przesłankach, które były podstawą rozstrzygnięcia. Podatnik podniósł przy tym, że nie miał obowiązku, a tylko prawo, dokumentowania wydatków związanych z naprawą przedmiotowego samochodu osobowego i potwierdzenia tego fakturami, rachunkami, czy tez paragonami, które organ pominął. Zdaniem podatnika organ podatkowy miał obowiązek ocenić materiał dowodowy, który został mu przedstawiony. Do odwołania podatnik załączył faktury zakupu części oraz faktury za dokonane naprawy, potwierdzające zdaniem podatnika, stan techniczny przedmiotowego samochodu w momencie jego nabycia. Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał przedmiotową decyzje w mocy Według organu odwoławczego, z wyroku ETS z dnia 18.01.2007 r. wynikała konieczność porównania kwoty zapłaconego przez strony podatku akcyzowego z rezydualną kwotą podatku akcyzowego obliczoną z zastosowaniem stawki 13,6 % dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 ccm, zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego było odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu, którą ustalono w oparciu o elektroniczną wersję katalogu [...]. Skoro na wezwanie organu pierwszej instancji strona nie przedstawiła informacji (według stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego) dotyczących ewentualnych uszkodzeń, braków pojazdu, jego wyposażenia, stanu licznika i innych, rzutujących na podobieństwo do samochodu, którego wartość rynkowa posłużyć miała jako podstawa wyliczenia podatku rezydualnego - do analizy porównawczej przyjęto dane, jakie wynikały z materiałów sprawy. Zdaniem organu odwoławczego faktury dotyczące zakupu części i dokonanych napraw nie odzwierciedlają uszkodzeń i braków, na które powołuje się podatnik, gdyż dotyczą typowych eksploatacyjnych wymian związanych z normalnym użytkowaniem pojazdu. W złożonej skardze P. K. zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] ponownie podnosząc zarzuty zawarte w odwołaniu, dodatkowo wskazując na : - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie tej normy w wyniku nieuwzględnienia faktur, rachunków potwierdzających zakres napraw uszkodzeń samochodu, kiedy faktury te mogły pochodzić z daty po rejestracji samochodu, a organ błędnie założył, że musiały być wyłącznie przed tą datą, - naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zastosowanie w tej sprawie przez organ, pominięcie możliwych do przeprowadzenia dowodów, - naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie, nie skorzystanie przez organ z opinii biegłego, kiedy ocena organu wykazuje rażące pominięcie obowiązujących zasad w ocenianym przedmiocie tej decyzji - stanie samochodu potwierdzającym jego wartość. Do skargi Strona skarżąca załączyła nadto: - opinię z dnia [...] nr [...] sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego -A. R., - zestawienie kosztów zakupu paliwa za granicą z wyjazdów Skarżącego po samochód, - kserokopie zamówienia nr [...] z dnia [...] dotyczącą silnika oraz zbiornik paliwa, - kserokopia książki serwisowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia [...] - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć na wstępie, że podstawową kwestią jaką podnosi Skarżący jest niewłaściwie oszacowana wartość rynkowa pojazdu podobnego, będącego podstawą wyliczenia podatku rezydualnego, a co za tym idzie niewłaściwie określona przez organ podatkowy kwota nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Nadpłata występuje zatem wtedy, gdy wpłacona na poczet zobowiązania podatkowego kwota jest wyższa niż należna kwota tego zobowiązania, jak też - gdy dochodzi do świadczenia kwoty pieniężnej pomimo braku zobowiązania podatkowego. Z regulacji tej, że rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty wymaga odniesienia się do należnego zobowiązania podatkowego, z którym porównać należy trzeba uiszczoną na poczet zobowiązania kwotę. Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy trzeba wskazać, że organy podatkowe, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18.01.2007 r. wydany w sprawie C-313/05 uznały, że nienależnym świadczeniem (nadpłatą) jest ta część kwoty pieniężnej uiszczonej przez skarżących, która przenosi wartość podatku, jaki zawarty jest w cenie używanych, podobnych pojazdów samochodowych W efekcie tego należny podatek akcyzowy został określony przy zastosowaniu stawki 13,6 % do podstawy odpowiadającej wartości rynkowej podobnego pojazdu samochodowego, pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, taki sposób określenia należnego od skarżących podatku akcyzowego, a w konsekwencji - przysługującej im kwoty nadpłaty, nie był prawidłowy, albowiem pomijał regulację art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm). -zwanej dalej również jako "ustawa" bądź "ustawa akcyzowa"), stanowiących, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (wyrobu akcyzowego dla którego stawka akcyzy określona jest w procencie podstawy opodatkowania) podstawą tą (podstawą opodatkowania) jest kwota jaka nabywca obowiązany jest zapłacić. Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że przywołany powyżej wyrok ETS z dnia 18.01.2007 r. nie dawał podstaw do odstąpienia od zastosowania przepisów krajowych, normujących podstawę obliczenia podatku w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Trybunał, stosownie do roli jaką wyznaczyły mu postanowienia art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), udzielając odpowiedzi na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (postanowienie WSA w Warszawie z dnia 22.06.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 679/05), dokonał wykładni art. 90 akapit pierwszy TWE stwierdzając, że unormowanie to (art. 90 akapit pierwszy TWE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ono podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualna kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (zdanie pierwsze pkt-u 2. sentencji wyroku ETS). Dokonana przez ETS interpretacja przepisu traktatowego jest zatem tego rodzaju, że zakazuje opodatkowania towarów (tu: samochodów osobowych) pochodzących z innych państw członkowskich wyższego, niż opodatkowanie towarów (samochodów) będących przedmiotem obrotu na rynku krajowym. Ponieważ opodatkowanie jest przedmiotem regulacji prawnej, chodzi w istocie o zakaz stanowienia (stosowania) takich norm prawnych, które prowadzić mogą do skutku dyskryminującego towary pochodzące z innych państw członkowskich. Z przedstawionego punktu widzenia istotna jest zatem ocena, czy i które przepisy prawa krajowego, dotyczące opodatkowania samochodów osobowych będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego mają dyskryminujący charakter. Należy przy tym zaznaczyć, że samo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju (Rzeczypospolitej Polskiej), pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie jest niezgodne z prawem wspólnotowym, co wynika również z przytoczonego fragmentu wyroku ETS. Według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, akcyzie podlegają samochody osobowe niezrejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie ust. 2 pkt 2 tego artykułu podatnikami są również podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast obowiązek podatkowy w takim przypadku (nabycia wewnątrzwspólnotowego) powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej). Stosownie do art. 75 ust. 1 ustawy, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, czyli w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Przy tym, na mocy ust. 3 art. 75, minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został, w drodze rozporządzenia, do obniżenia stawek akcyzy (w tym wymienionej w ust. 1) oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), według stanu prawnego w dniu powstania obowiązku podatkowego, przewidziano stawki akcyzy na samochody osobowe (i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób) w wysokości: 13,6 % - dla pojazdów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 (poz. 30 pkt 1 załącznika nr 1 - Tabeli stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a także poz. 23 pkt 1 załącznika nr 2 - Tabeli stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowe i importowanych) oraz 3,6 % - dla pozostałych pojazdów (poz. 30 pkt 2 oraz poz. 23 pkt 2 - odpowiednio załącznika nr 1 i załącznika nr 2 do rozporządzenia). Jednakże z przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia wynikało, że w przypadku - między innymi - sprzedaży samochodów osobowych jako też nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonywanych po upływie dwóch lat kalendarzowych od ich (samochodów) produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy określone według wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2), który przy uwzględnieniu treści poszczególnych oznaczeń literowych, wyjaśnionych w omawianym przepisie (§ 7 ust. 2), powodował wzrost podstawowej stawki podatkowej (odpowiednio - 13,6 % i 3,6 %) o 12 punktów procentowych za każdy kolejny rok kalendarzowy wieku samochodu, aż do poziomu 65% (art. 75 ust. 1 ustawy, § 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Pomimo tego, że "zwiększone" stawki akcyzy jednakowo przewidziane zostały tak dla pojazdów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i samochodów sprzedawanych na terytorium kraju, to w praktyce samochody, stanowiące przedmiot sprzedaży krajowej, nie podlegają w ten sposób opodatkowaniu (według wyższej stawki), albowiem obowiązek z tego tytułu powstaje jednorazowo (przed pierwszą rejestracją) i zasadniczo dotyczy samochodów nowych (nie starszych niż dwuletnie). W konsekwencji sprzedaż używanych samochodów, już wcześniej zarejestrowanych na terytorium kraju, nie podlega opodatkowaniu akcyzą, zaś rezydualna kwota podatku, zawarta w ich wartości, wyraża się stałym, niezmiennym na skutek upływu czasu ułamkiem, równym stawce akcyzy - odpowiednio - 13,6 % dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 oraz 3,6 % dla pozostałych samochodów. Jak należy przyjąć, stanowisko takie zaakceptowały również organy podatkowe w niniejszej sprawie, albowiem ustaliły, że wartość rynkowa samochodów [...] rok produkcji 2002 (o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3), będących przedmiotem obrotu w kraju, zawiera w sobie podatek akcyzowy odpowiadający ułamkowi 13,6%. Ze względu na powyższe należało ocenić, że przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, na podstawie którego skarżący uiścił podatek akcyzowy według 49,6 %. stawki, był niezgodny z art. 90 akapit pierwszy TWE i jako taki nie mógł znaleźć przy opodatkowaniu zastosowania. Dlatego też, określając - dla potrzeb stwierdzenia nadpłaty - kwotę należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu [....] - podatku akcyzowego, należało przyjąć, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 23 pkt 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia stawkę akcyzy - 13,6%, co też prawidłowo organy podatkowe uczyniły. Jednakże, jak to powyżej już zaznaczono, nie było podstaw do tego, ażeby uznać, że istnieją jakiekolwiek przeszkody (prawne) do zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 o podatku akcyzowym, a to przy określeniu kwoty należnego podatku akcyzowego, stanowiącej z kolei podstawę oceny nadpłaty. W szczególności nie można było stwierdzić, ażeby przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdu samochodowego, były niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE. Zarówno bowiem w przypadku tego rodzaju nabycia (wewnątrzwspólnotowego), jak i sprzedaży na terytorium kraju, podstawą obliczenia podatku jest zasadniczo cena transakcyjna (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie). Jak bowiem stanowił przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych (pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów). Obowiązujące zaś w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie posługiwały się pojęciem "wartości rynkowej" samochodu, która tym samym nie mogła stanowić podstawy do obliczenia należnego zobowiązania podatkowego (stwierdzenia nadpłaty). Dlatego też w pełni należało zaaprobować stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wobec braku unormowania w ustawie o podatku akcyzowym zezwalającego na stosowanie do opodatkowania wartości rynkowej pojazdu samochodowego, wyrok ETS (w sprawie C-313/05 - przypis) nie mógł stanowić podstawy prawnej dla organów podatkowych, do weryfikowania podstawy opodatkowania i zrównania jej z wartością rynkową (wyrok z dnia 14.11.2007 r., sygn. akt l FSK 1116/07, niepubl.). W rozwinięciu uzasadnienia powołanego wyroku NSA wskazano, że zrównanie stawki podatku na samochody osobowe nabywane w kraju i w innych Państwach Członkowskich nie daje jednak jeszcze gwarancji zgodności opodatkowania z zasadą niedyskryminacji podatkowej. Zgodnie z powołanym powyżej orzeczeniem ETS istota problemu sprowadza się do oceny, czy "kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów" jest taka sama. Spełnienie tego warunku opisanego w wyroku ETS jest możliwe dopiero po ujednoliceniu podstaw opodatkowania samochodów osobowych nabywanych w Polsce i w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Należy jednak podkreślić, że polska ustawa nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Wyrok ETS nie może więc stanowić podstawy prawnej dla organów podatkowych do weryfikowania podstawy opodatkowania i zrównania jej z wartością rynkową samochodu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Natomiast na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Określając podstawę opodatkowania polski ustawodawca, zarówno w przypadku nabycia krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje obiektywnego kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium subiektywnym "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów" i "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić". Przez "wartość rynkową podobnych pojazdów", do której nawiązuje ETS w drugim punkcie sentencji wyroku należy więc rozumieć odpowiednio kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów i kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na podkreślenie zasługuje fakt, że nie sposób z wyroku ETS wywnioskować niezgodność podstaw opodatkowania, określonych w polskiej ustawie o podatku akcyzowym z jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego. Wniosek taki jest zasadny w świetle orzeczenia ETS, gdyż w opisywanym wyroku ETS zakwestionował jedynie uregulowania dotyczące samochodów starszych niż dwuletnie, a elementem, który różni opodatkowanie samochodów nowych (nie starszych niż dwuletnie) i używanych (starszych niż dwuletnie) jest ukształtowanie stawki podatkowej, a nie podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że omawiany wyrok ETS zakazuje stosowania wyższej stawki na używane samochody osobowe nabywane w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, niż na podobne pojazdy nabywane w Polsce. Wyrok ten nie rozstrzyga kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej Ze względu na powyższe należało uznać, że określenie kwoty nadpłaty z uwzględnieniem należnego podatku akcyzowego wyliczonego od wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego, zamiast od kwoty jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić, stanowiło naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w wyroku tut. Sądu z dnia 24 listopada 2008 r. Sygn. akt I SA/Wr 819/08 Wobec tego skarga jest uzasadniona, to zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 wymienionej ustawy procesowej.