I SA/Wr 992/04

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Marta Semiczek Sędzia WSA - Maria Tkacz - Rutkowska Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Protokolant: Marta Kania Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2006 r. sprawy ze skargi: M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Nr [...] z dnia [...].; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 775,10 (słownie: siedemset siedemdziesiąt pięć 10/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje określone w pkt. I nie podlegają wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] - Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia M. L. - zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, że przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w L. postępowanie podatkowe wykazało, że M. L., nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w okresie od początku 2000 r. do końca 2002 r. sprowadził z zagranicy 13 samochodów osobowych różnych marek, z tego sprzedał w tym okresie 12 samochodów, bez odprowadzenia należnego podatku od towarów i usług w tym będący przedmiotem sporu w czerwcu 2001 r.- samochód osobowy marki Opel Astra typ F-CC rok produkcji 1996. Zdaniem organu podatkowego okoliczności związane z zakupem a następnie sprzedażą, w krótkim czasie w/w samochodów świadczą o zamiarze wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, co uzasadniało w świetle art. 5 ustawy - uznanie M. L. za podatnika podatku od towarów i usług. Ponieważ podatnik wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi nie opodatkował w/w sprzedaży, organ uwzględniając okoliczności dotyczące dokonywanych przez Podatnika transakcji - wymierzył decyzją należny podatek od towarów i usług w kwocie [...] - z tytułu dokonanej w czerwcu 2001 r. sprzedaży samochodu osobowego marki Opel Astra (przyjmując za podstawę opodatkowania cenę sprzedaży wynikającą z umowy kupna sprzedaży). Niezadowolona z powyższego rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania: art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w całości materiału dowodowego oraz art. 191 OP - poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego; - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie zastosowanie w sprawie art. 19 ust. 1 i 2 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy VAT. W uzasadnieniu Podatnik podniósł, że sprowadzane z zagranicy samochody przeznaczone były na potrzeby własne, a częstotliwość transakcji nie świadczy o prowadzeniu w tym zakresie działalności gospodarczej. Zarzucił, że organ nie uwzględnił faktu ubezpieczenia samochodu i błędnie ustalił okres jego używania, pomijając datę jego zakupu na terenie Niemiec. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, a także okoliczności stanu faktycznego pozwalały stwierdzić, że samochody nie zostały nabyte dla celów prywatnych. Za taką oceną, zdaniem organu II instancji, przemawia dodatkowo ilość oraz częstotliwość sprzedaży samochodów, a także krótki okres między ich nabyciem a sprzedażą. Okoliczności te wskazują, że samochody nabywane były z zamiarem ich dalszej odsprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek. Dokonanej oceny nie zmienia to, że Pan M. L. nie dokonał zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług (art. 9 ust. 1 ustawy VAT), nie składał miesięcznych deklaracji podatkowych (art. 10 ust. 1), nie obliczał i nie wpłacał podatku należnego (art. 26) oraz nie prowadził ewidencji o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 Nr 11, poz. 50 ze zm.) wiąże bowiem obowiązek podatkowy z wykonaniem czynności objętych zakresem przedmiotowym tej ustawy, a nie z faktem prowadzenia lub nie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Art. 5 ust. 1 pkt 1 stanowi natomiast, że podatnikami są m. in. osoby fizyczne jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały dokonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Za zgodne z przepisami prawa podatkowego uznał organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, według którego do podatnika nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. Wyłączenie ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy uzasadnił organ tym, iż 6 miesięczny okres użytkowania samochodu należy liczyć od okresu dopuszczenia przedmiotowego samochodu do ruchu drogowego na obszarze celnym Rzeczpospolitej Polskiej a w analizowanym przypadku M. L. sprzedał przedmiotowy samochód przed upływem tego okresu. W skardze pełnomocnik Skarżącego - ponowił argumentację zaprezentowaną w postępowaniu odwoławczym: - w zakresie prawa materialnego - zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy, poprzez uznanie Skarżącego za podatnika, przyjęcie że dokonywał on sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT oraz że bezpodstawnie omówił prawa do zwolnienia sprzedaży samochodu jako towaru używanego; - w zakresie prawa procesowego - zarzucił naruszenie art. 187, 188 oraz 191 Ordynacji Podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Skarga została wniesiona do sądu w dniu [...] co uzasadnia jej rozpoznanie przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszeniu przepisów prawa materialnego, mający wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że decyzja z dnia [...] Nr [...] - Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. - narusza przepisy prawa materialnego. Podatek od towarów i usług jest polską odmianą podatku od wartości dodanej, znanego w innych krajach jako VAT. Jest on odmianą wielofazowego, powszechnego i potrącanego podatku obrotowego. Oparty jest na mechanizmie "opodatkowanie - odliczenie" który oznacza, że na każdym szczeblu obrotu, od kwoty podatku obliczonej od dokonanej sprzedaży dokonuje się odliczenia kwoty podatku naliczonego w cenach nabytych towarów i usług. Sprzedawca (podatnik) odprowadza do budżetu państwa nadwyżkę podatku od własnej sprzedaży nad podatkiem zapłaconym w cenach zakupu towarów i usług tzn. podatek od wartości dodanej. Określenie "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania (art. 2 ustawy), to pojęcie "podatnik" (art.5 ustawy) wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - podatnikami są m.in. osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także jednorazowa sprzedaż rzeczy w tym celu nabytej. Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "zamiaru". Dlatego też przyjmując określenie tego pojęcia w takim znaczeniu, jakie funkcjonuje w języku polskim należałoby stwierdzić, iż organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, iż intencją określonej czynności, z którą wiążą się skutki podatkowo-prawne było wykonanie tych czynności wielokrotnie (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 233/98 niepubl.). Zatem nie każda sprzedaż rzeczy ruchomej dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko taka, która była jedynym celem uprzedniego ich nabycia (wyrok NSA z dnia 27 maja 1997 r., sygn. akt SA/Rz 81/96, niepubl.). Wynika z tego, że aby jednorazową dostawę towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za podlegające opodatkowaniu należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takiej czynności wielokrotnie, wykorzystane przy niej towary zostały nabyte w celu spożytkowania ich przy tej czynności (J. Zubrzycki "Leksykon VAT" tom. I 2005, Unimex, str. 303). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy aby móc dokonać oceny legalności działań organów podatkowych należy odpowiedzieć na pytanie: czy Pan M. L. dokonując zakupu a następnie sprzedaży w/w samochodu osobowego działał jako podatnik VAT czy jako osoba fizyczna nie występująca w charakterze podatnika? W celu dokonania rzetelnej oceny czynności sprzedaży samochodu przez stronę, niewątpliwie należało ocenić całokształt jej zachowań mając na względzie okoliczności występujące na przełomie kilku lat. Otóż z okoliczności faktycznych wynika, iż na przestrzeni lat 2000 - 2002 podatnik sprowadził z zagranicy a następnie sprzedał w stosunkowo krótkim czasie 12 samochodów. Analizując czynności dokonane przez stronę, Sąd podzielił stanowisko organów, że stały i częstotliwy charakter dokonywanych czynności zakupu i sprzedaży samochodów wskazuje na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Na zamiar nabywania ich w celu odsprzedaży wskazuje też ilość zakupionych i posiadanych jednocześnie samochodów, przekraczająca zaspokajanie jedynie potrzeb osobistych. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych - uznających M. L. podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - ma oparcie w prawie i potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym (art. 120 - 122 OP) oraz nie narusza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Fakt występowania w charakterze podatnika od towarów i usług nie determinuje zawsze konieczności bezwzględnego uiszczenia podatku od wszystkich transakcji, istnieje bowiem szereg zwolnień o charakterze przedmiotowym. Jedno z nich określone zostało w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w miesiącu którego dotyczy spór stanowił, że zwalnia się od podatku do towarów i usług sprzedaż towarów używanych (...) pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony". Zgodnie z art. 4 pkt 7 lit.b) ustawy - towarem używanym (w odniesieniu do rzeczy ruchomych) - w rozumieniu ustawy VAT - jest towar, którego okres używania przez podatnika dokonującego jego sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący zakupił samochód Opel Astra [...], sprowadził go z zagranicy w dniu [...] zaś sprzedał - w dniu [...]. W niniejszej sprawie sporne jest to, jak należy wyliczyć okres "używania rzeczy przez co najmniej pół roku", czy od momentu nabycia, czy od chwili jego zarejestrowania w kraju. Organ odmawiając przedmiotowemu samochodowi charakteru "towaru używanego" przyjął, że okres jego używania przez podatnika był krótszy niż pół roku, bowiem uwzględnił jedynie okres od chwili sprowadzenia samochodu z zagranicy do chwili jego sprzedaży. Uznał bowiem, że o używaniu samochodu można mówić dopiero wówczas, gdy jest on wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, co warunkowane jest jego dopuszczeniem do ruchu. Zdaniem Sądu taka interpretacja pojęcia "używanie" nie może być uznana za poprawną. Skoro ustawodawca podatkowy nie sprecyzował tego pojęcia, to jego wykładnia musi być zgodna z jego potocznym i powszechnie przyjętym rozumieniem. Wprawdzie słusznie organ wskazał, że dopiero zarejestrowanie samochodu pozwala na korzystanie z niego w sposób zgodny z przeznaczeniem, to jednak należy zauważyć, że są różne formy korzystania z rzeczy. Nabywca używa samochodu chociażby w okresie jego naprawy. Tak więc, w sytuacji, gdy ustawodawca nie sprecyzował w sposób jednoznaczny pojęcia "używania rzeczy", należy przyjąć, że każda forma korzystania z niego jest liczona do okresu, od którego zależy uznanie samochodu za rzecz używaną. W ocenie Sądu, orzekającego w sprawie, nie było podstaw, aby okres "używania" ograniczyć w sposób przyjęty przez organy. Należało więc przyjąć, że okres ten biegnie od momentu nabycia rzeczy przez podatnika, zatem za początek tego okresu należy uznać datę zakupu w Niemczech, a nie datę dopuszczenia do ruchu drogowego, czy też datę rejestracji w kraju. Odnosząc powyższe do realiów sprawy, należy stwierdzić, że samochód Opel Astra - spełnił przesłanki zwolnienia towaru używanego z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. Przeszkodą do korzystania z przedmiotowego zwolnienia, nie mógł też być brak zgłoszenia rejestracyjnego(VAT-R) jakie zgodnie z art. 9 ustawy winno być dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług. M. L. nie dokonał wprawdzie takiego zgłoszenia, to jak słusznie uznały organy - był on podatnikiem w znaczeniu określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Organy bezpodstawnie więc odmówiły podatnikowi, sprzedającemu towar używany - prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT - przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. Skarżącemu z tytułu importu samochodów nie przysługiwało prawo do "odliczenia- podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych bowiem na mocy art. 25 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług - obniżenie przysługuje podatnikom, którzy m. in. dokonali zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług (VAT-R). Skarżący zgłoszenia takiego nie dokonał a zatem sprzedaż przez niego zakwestionowanych samochodów po upływie ponad półrocznym korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na mocy cyt. art. 7 ust.1 pkt.5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ustawodawca zwalniając w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy - towary używane z podatku VAT, nie ograniczył do - niezawinionych przez podatnika - przyczyn, z których podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tej sytuacji nie ma podstaw do pozaustawowego ograniczania zakresu zwolnienia, nawet w sytuacji, gdy przyczyną nie odliczenia podatku naliczonego - był zawiniony przez podatnika brak rejestracji (VAT-R). Ponieważ organy podatkowe nie zastosowały ww. zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo, że przedmiotem sprzedaży był towar używany - należy uznać, że zaskarżona decyzja (jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.) narusza prawo, co uzasadnia w świetle art.145 § 1 pkt.1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.) uchylenie zaskarżonych decyzji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku - uzasadnione jest normą z art. 152 ustawy procesowej, zaś na podstawie art. 200 ww. ustawy zasądzono wnioskowane koszty postępowania sądowego.