I SA/Wr 994/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Dagmara Dominik (spr.), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. przy udziale--- sprawy ze skargi "A"S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]. nr [...] określił "A" Spółka Akcyjna należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec [...] zł, sierpień [...] zł, listopad [...] zł. Podstawą do wydania decyzji było stwierdzenie następujących nieprawidłowości: 1. zaniżenie przychodów z tytułu naliczonych i zapłaconych not odsetkowych od kontrahentów w kwocie [...] zł, 2. zaniżenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystawienia faktur korekt sprzedaży o kwotę [...] zł. Na mocy zawartego porozumienia z "B"S.A. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie spłaty zobowiązań Spółka miała na dzień [...] r wymagalną należność w kwocie [...] zł. W § 2 porozumienia określono terminy spłaty zobowiązań przez "B" SA, a w zamian za terminowe ich regulowanie ZNTK w O. SA zobowiązała się do udzielenia upustu 5 % od cen sprzedaży netto dla należności głównej ujętej w § 1. W dniu [...]r po zapłaceniu przez "B"S.A. swoich zobowiązań wobec ZNTK S.A. do ww. porozumienia sporządzono aneks na mocy którego Spółka ZNTK S.A. udzieliła upustu 5 % od cen sprzedaży dokumentując ten fakt przez wystawienie faktur-korekty sprzedaży z dnia [...], [...] r zmniejszając przychody 2002 r w marcu w wysokości [...] zł, w kwietniu w wysokości [...] zł, w maju w wysokości [...] zł, w grudniu w wysokości [...] zł na łączną kwotę [...] zł z tego [...] zł zmniejszenie przychodów oraz [...]zł jako podatku VAT należnego. 3. zaniżenie kosztów o kwotę [...] zł. na podstawie rozliczonej w 2002 r noty księgowej nr 1 z dnia [...]r wystawionej przez "B" S.A. dla ZNTK S.A. z tytułu odsetek od wykorzystanego kredytu EBI za okres od [...] do [...] r. Spłata zobowiązania z tytułu odsetek nastąpiła w drodze kompensaty na podstawie porozumienia z dnia [...]r z "B" S.A. wzajemnych wierzytelności na łączną kwotę [...] zł. W punkcie 6 porozumienia określono, że "ZNTK O. S.A. reguluje swoje zobowiązania wobec Centrali "B" S.A. z tytułu spłaty od pożyczonego kredytu od EBI nr [...] z dnia [...] r: rata kredytu [...] zł, odsetki naliczone od [...] do [...] w kwocie [...] zł. Z ewidencji konta [...] ""B" SA Centrala W." na kwotę [...] zł. składa się kwota odsetek naliczonych za okres od [...] r. do [...] r. w wysokości [...] zł oraz kwota [...] zł dotycząca odsetek za styczeń 2002 r. 4. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nie wykonanych usług przez "C" S.A. z/s w K. w kwocie [...]zł oraz przez "D" R. L. s.j. z/s we W. w kwocie [...] zł. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. Nr [...] uznał odwołanie za bezzasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał za przychód odsetki naliczone przez Spółkę i zapłacone przez kontrahentów w kwocie [...] zł. bowiem chybiony był zarzut strony, że ustalenia Dyrektora UKS nie znajdują żadnego potwierdzenia w ewidencji księgowej, iż Spółka otrzymała odsetki w kwocie podanej w decyzji, a zapisy w księgach handlowych przyjęte za podstawę przez organ kontroli zostały skorygowane, co uwidoczniono w sprawozdaniu finansowym 2002 r. Z ksiąg rachunkowych wynikało, że odsetki naliczone za 2002 r na 31.12.2002 r. wyniosły [...] zł, z tego Spółka uznała za zapłacone w kwocie [...] zł, podlegające opodatkowaniu. Dyrektor UKS na podstawie wydruków "rozrachunki - pozycje nierozliczone" ustalił, iż w 2002 r nie rozliczono not odsetkowych na łączną kwotę [...] zł ewidencjonowaną na kontach rozrachunkowych z tego kwotę [...] (16 kontrahentów), kwotę [...] zł (13 kontrahentów), kwotę [...] zł (16 kontrahentów), kwotę [...] zł. Zaś suma umorzonych odsetek wyniosła [...] zł. Wobec tego kwota odsetek niezapłacona przez kontrahentów Spółce wynosi [...] zł do której należy dodać kwotę odsetek umorzonych w wysokości [...] zł. co dało łączną kwotę [...] zł. Kwota odsetek wykazanych na koncie "odsetki od faktur (naliczone)" pomniejszona o kwotę [...] zł tj. [...] zł stanowi kwotę odsetek zapłaconą przez kontrahentów Spółki. Z czego Podatnik do przychodów 2002 r zaliczył tylko kwotę [...] zł, wyłączając z przychodów kwotę [...]zł, która stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu jako otrzymane pieniądze na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Zdaniem organu odwoławczego z poniżej podanych przyczyn bezzasadnie strona podnosiła w odwołaniu, że kosztem uzyskania przychodów jest wynagrodzenie dla EKF S.A. / w K. za pośrednictwo w windykacji wierzytelności przysługujących od "B"S.A."A" S.A. zawarła z "B". porozumienie w dniu [...]. nr [...] w którym "B"S.A. /§ 21/ zobowiązało się spłacić zobowiązania w ratach w następujący sposób: [...] zł wartości netto zobowiązań z pierwszej transzy kredytu w marcu 2002 r.; [...] zł wartości netto zobowiązań z pierwszej transzy kredytu w czerwcu 2002 r.; [...] zł wartości netto zobowiązań z pierwszej transzy kredytu w sierpniu 2002 r. pod warunkiem uzyskania środków z kredytu zaciągniętego przez "B"SA w Europejskim Banku Odbudowy i Rozwoju (EBOiR) w wysokości [...]mln. EURO, gwarantowanego przez Skarb Państwa. Realizacja zobowiązań w wartościach netto miała następować w ciągu 5 dni od daty wpływu każdej transzy kredytu na rachunek Centrali "B" S.A. ZNTK pismem z dnia [...] r. (tj. 10 dni po podpisaniu ww. porozumienia [...]) wystąpiła do "B"S.A., w którym wskazała EKF S.A. jako miejsce spełnienia świadczenia wynikającego z porozumienia [...] z dnia [...] r. tj. zapłaty kwoty w łącznej wysokości [...] zł. W piśmie podano, iż "pomiędzy ZNTK O. S.A. a EKF S.A. występują wzajemne rozliczenia, które powyższą dyspozycją zapłaty zostaną rozliczane". W porozumieniu Spółki z "B" S.A. w § 4 określono, że ZNTK powstrzyma się w czasie realizacji porozumienia o ratalnej spłacie, od windykacji należności objętej porozumieniem w każdej formie. Postanowienie w tym zakresie nie zostało uchylone. Kolejnym potwierdzeniem, że czynności windykacyjne, które miało podjąć EKF nie zostały wykonane jest warunek przyjęty w § 2 porozumienia, iż spłata zobowiązania nastąpi po uzyskaniu środków z kredytu zaciągniętego przez "B"w EBOiR w wysokości [...]. EURO, gwarantowanego przez Skarb Państwa. Spółka wyjaśniała natomiast, że EKF S.A. wykonało usługę windykacji należności, oraz że przedstawiciele EKF S.A. uczestniczyli przy podpisywaniu porozumienia 07/2002 z dnia [...] r. Zdaniem organu odwoławczego powyższego wyjaśnienia nie potwierdza "B" S.A. jak również Departament Gwarancji i Poręczeń Ministerstwa Finansów. Organ podatkowy drugiej instancji podniósł również, iż EKF S.A. w K. była w ciągu całego 2002 roku właścicielem kontrolnego pakietu akcji ZNTK O. S.A. od 46,0% na dzień [...]r. do 52,29% na dzień [...] r. W następstwie powyższego w skład Rady Nadzorczej ZNTK S.A. O. wchodziły osoby z zarządu EKF SA jak również w skład zarządu ZNTK Oleśnica S.A. wchodziły osoby delegowane z jej Rady Nadzorczej (utworzonej w większości przez osoby desygnowane przez EKF SA ). Wobec tego łączenie funkcji nadzoru i zarządzania przez ww. osoby w ZNTK S.A. i EKF S.A., narzucają określone zachowania, które nie wystąpiłby między niezależnymi podmiotami m.in. zawarcie umów doradczych, pośrednictwa, windykacji. Ustalenie czy dana osoba uczestnicząca przy zawieraniu umów z osobami trzecimi reprezentuje ZNTK S.A. czy EKF S.A. jest niemożliwe w sytuacji gdy ta sama osoba jednocześnie jest członkiem zarządu w jednej spółce, a w drugiej jest członkiem rady nadzorczej, poprzez to sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. W związku z powyższymi wyjaśnieniami należy przyjąć, że dana osoba będąc członkiem zarządu jednej spółki reprezentowała ją i jednocześnie sprawowała nadzór nad członkiem zarządu drugiej spółki będąc członkiem rady nadzorczej drugiej spółki. Zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS odmówił Stronie przeprowadzenia dowodu ze świadków uzasadniając, iż zebrany materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wskazuje, że EKF S.A. nie podjęła żadnych czynności określonych w umowie z dnia [...] r. Art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przeprowadzona kontrola sprawdzająca w EKF S.A. nie wniosła w tym zakresie żadnych nowych dokumentów, które byłyby dotychczas nie znane. Kolejnym potwierdzeniem, iż zdarzenie gospodarcze o którym mowa nie miało faktycznie miejsca jest sama treść faktur wystawionych przez EKF S.A. Na fakturach usługę określono jako "Prowizja za pośrednictwo finansowe zgodnie z umową z [...] r.", wykazując jako zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ usługę sklasyfikowano pod numerem 65.23.10. A pod tym numerem w KWiU ujęte są "usługi w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Z dokładnego opisu zawartego w KWiU wynika , iż mieszczą się tam usługi - mówiąc potocznie - "obrotu wierzytelnościami na własny rachunek". Gdyby przyjąć, że usługi wykonane przez EKF SA były usługami windykacji wierzytelności na zlecenie - jak to określono w protokole ze spotkania z dnia [...]r. - to należało wykazać te usługi jako 74.84.12 tj. "usługi świadczone przez agencje inkasa", a takie usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 22%, Zasadnie również w ocenie organu odwoławczego Dyrektor UKS wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie za usługi mające na celu pozyskanie dla Spółki nabywcy na lokomotywy. EKF S.A. wystawiła dla ZNTK O. S.A. fakturę nr [...] z dnia [...]r. na kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT. Na fakturze określono wykonaną usługę jako "Prowizja za zawarcie umowy z dnia [...] r. z "D" S.A. W umowie z dnia [...]r. zawartej pomiędzy ZNTK O. SA a EKF S.A. określono, iż EKF S.A. pozyskała kontrahenta zainteresowanego zakupem dwóch lokomotyw numer 477 - rok produkcji 1979 oraz numer 408 - rok produkcji 1979, a ZNTK O. S.A. podjęła starania w celu ich sprzedaży. W § 1 umowy postanowiono, iż ZNTK S.A. zleca EKF S.A. prowadzenie z nabywcą negocjacji w zakresie warunków umowy sprzedaży ww. lokomotyw oraz doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży ww. lokomotyw. Strony ustaliły, iż za skuteczne wykonanie zleconych czynności ZNTK S.A. zapłaci EKF S.A. wynagrodzenie zryczałtowane za znalezienie nabywcy oraz za doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży w wysokości [...] + 22 % podatku VAT / § 2 umowy/. Spółka ZNTK S.A. [...] r. zawarła umowę sprzedaży dwóch lokomotyw nr 477 oraz nr 408 z firmą "E" SA z/s w W. . W postępowaniu ustalono, iż do umowy z dnia [...] r. został zawarty aneks z dnia [...]r. - na podstawie którego zmieniono umowę sprzedaży z [...]r. tj. odbiorcą sprzedawanych przez ZNTK O. SA dwóch lokomotyw ( wg aneksu ,,kupującym" ) nie była firma "E". a firma "F" (Polska) w W. z którym Spółka "C" S.A. zawarła umowę leasingu finansowego nr [...]. Z protokołu przesłuchania M. N. pełnomocnika Zarządu "C" S.A. powołanego w celu podpisania umowy zakupu dwóch lokomotyw od ZNTK O. S.A. wynika, że rola EKF w trakcie spotkania polegała na negocjacji ceny oraz warunków płatności. Dodatkowo na podstawie przesłuchania ustalono, iż w spotkaniu które odbyło się w K. w siedzibie EKF SA na przełomie października i listopada 2002 r., tj. przed podpisaniem umowy z dnia [...] r. - uczestniczyli również przedstawiciele podmiotu sprzedającego lokomotywy tj. ZNTK O. S.A. A zatem, zdaniem organu podatkowego, sami przedstawiciele ZNTK S.A. brali czynny udział przy, ustalaniu warunków umowy z "C" S.A. Nieprawdziwe jest więc twierdzenie, że to dzięki EKF S.A. pozyskano kontrahenta na dwie lokomotywy oraz że to EKF S.A. prowadził z nabywcą negocjacje w zakresie warunków umowy sprzedaży, a to właśnie wykonanie tych czynności miało być podstawą do wypłacenia zryczałtowanego wynagrodzenia dla EKF S.A. w wysokości [...] zł. Bezpodstawnie Spółka uznała za koszt uzyskania przychodów kwotę [...] zł na podstawie faktury VAT nr [...] dnia [...]r. wystawionej przez firmę "D" s.j. z W. Spółka zawarła [...]r. umowę z firmą "D". we W. na wykonanie usług konsultingowych w zakresie obrotu materiałowego i towarowego, a w szczególności analizy struktury, rotacji materiałów w okresie od [...] r. do [...] r. Zgodnie z § 4 umowy za wykonane usługi firmie "D"przysługiwało wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto. Strony uzgodniły możliwość wystawienia faktur częściowych w trakcie trwania umowy, za które zapłata miała być dokonana w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. Aneksem z dnia [...] r. strony dokonały ograniczenia kwoty wynagrodzenia za usługi określone w umowie z dnia [...] r. do wartości [...] zł netto. W dniu [....] r. firma "D" wystawiła fakturę nr [...] opisaną jako "Usługa doradztwo zgodnie z umową" na kwotę [...] zł netto [...] zł VAT. Na potwierdzenie wykonania usługi ZNTK O. S.A. przedstawiła trzy opracowania o tytułach : "Analiza struktury wiekowej zapasów I, II i III kwartał 2002 dla ZNTK w O. S.A.". Zdaniem organu podatkowego analiza zawierała błędy rachunkowe, które dyskredytowały możliwość jej wykorzystania. Na powyższą okoliczność przesłuchano w charakterze świadka W. L. - zatrudnionego w ZNTK S.A. na stanowisku referenta d/s informatyki. W. L. do protokołu zeznał, że do jego obowiązków w zakresie obsługi programu magazynowego i księgowego należy archiwizacja danych, bieżące rozwiązywanie problemów informatycznych, oraz okresowe przygotowanie struktury wiekowej zapasów magazynowych na polecenie księgowości lub Zarządu (najczęściej na koniec roku oraz sporadycznie w trakcie roku). ZNTK O. S.A. - jak wyjaśnił świadek - posiada program magazynowy w ramach którego nie ma możliwości wygenerowania struktury wiekowej zapasów. Jednakże przy pomocy programu napisanego przez zatrudnionego wcześniej w ZNTK O. S.A. informatyka, przesłuchiwany sporządzał strukturę wiekową zapasów. Do dnia przesłuchania nie wiedział o tym, aby ZNTK O. SA zleciło przygotowanie "Analizy struktury wiekowej zapasów za kwartał I ,II, III 2002 r. dla ZNTK O. S.A.", jakiejkolwiek firmie zewnętrznej. Według posiadanej przez niego wiedzy nie można było prawidłowo sporządzić zestawienia struktury wiekowej zapasów na 31.03.2002 r., 30.06.2002 r., 30.09.2002 r. na podstawie materiałów wskazanych przez R. L.. Wychodząc jedynie od stanu zapasów magazynowych na dzień 31.12.2001 r. nie posiadając informacji o pełnej historii każdego indeksu nie można ustalić prawidłowo struktury wiekowej zalegania zapasów. Nie jest mu wiadome, aby sporządzone analizy struktury wiekowej zapasów były wykorzystywane np. do upłynnienia zapasów długo zalegających na magazynie. A zatem w świetle powyższych wyjaśnień stwierdzono, iż usługa w rzeczywistości nie została wykonana. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt 1235/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję organu odwoławczego. W odniesieniu do wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz EFK S.A. z tytułu pośrednictwa w windykacji wierzytelności przysługujących od "B" Sąd uznał, że organy podatkowe wbrew zasadzie prawdy obiektywnej tj. podejmowania działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz otwartemu systemowi dowodów nie przeprowadziły wszystkich dowodów zaoferowanych przez podatnika na okoliczność wykazania, iż usługi w celu uregulowania wierzytelności przez "B" zostały rzeczywiście przez EKF wykonane. Pominięcie zaś tych dowodów czyni zasadnym zarzut skargi niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy oraz niepodjęcia działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Należy przy tym zauważyć, że z pisma Zarządu "B"S.A. z dnia 29 września wynika jedynie, że "B" S.A. "nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że przy zawieraniu porozumienia na spłatę zobowiązań z ZNTK S.A. brały udział osoby z EKF S.A.". A zatem "B" S.A. nie wskazało, że nie brały udziału inne osoby ale, że jedynie nie dysponuje na tą okoliczność dokumentami. Sąd stwierdził, że zasadne wydaje się przesłuchanie świadków, którzy uczestniczyli w negocjacjach przed podpisaniem porozumienia, w tym w szczególności P. O. z Biura Nadzoru Likwidacji Jednostek Organizacyjnych "B". Reasumując, z uwagi na naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzję niezgodnie z prawem. Natomiast w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługę pośrednictwa w sprzedaży lokomotyw dla "E" S.A. Sąd nie uznał za legalne rozstrzygnięcia organów podatkowych bowiem naruszone zostały przepisy art.187 i art.191 O.p. Stwierdził, że aby ocenić zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi pośrednictwa zebrany dotychczas materiał dowodowy należałoby uzupełnić np. o zeznania Dyrektora A.P. reprezentującego według M. N. "E" podczas spotkania w czasie, którego w negocjacjach uczestniczyć mieli również przedstawiciele EKF S.A., czy też uzyskanie dodatkowych wyjaśnień od M.N. na okoliczność "negocjacji ceny i warunków płatności" przez EKF S.A.. Wyjaśnienia wymaga również, czy w realiach niniejszej sprawy zgodnie z regulacją art. 15 ust.4 u.p.d.o.p. możliwe było zaliczenie do kosztów podatkowych 2002 r. roku całej wydatkowanej kwoty za usługę pośrednictwa. Odnośnie kolejnego zagadnienia spornego dotyczącego kosztów uzyskania przychodów związanego z usługą konsultingową udokumentowaną fakturą z dnia [...]. nr [...] wystawioną przez "D" sp.j. Sąd wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że w rzeczywistości usługa nie została wykonana a przedstawione analizy zawierają błędy i nie mogły być wykorzystane w działalności zamawiającego co powoduje, że wydatek nie miał związku z przychodami. Z zeznań pracownika ZNTK R. L. (zatrudnionego na stanowisku referenta ds. informatyki) wynika, że w oparciu o materiału, które miały być przekazane dla "D" niemożliwe jest przygotowanie analizy struktury wiekowej zapasów a ponadto w ZNTK istnieje program pozwalający na sporządzenie takich analiz, które to analizy świadek kilkukrotnie sam sporządzał. Świadek zeznał również, iż nie jest mu wiadome aby takie zestawienia wykonywała "zewnętrzna" firma i aby były wykorzystywane np. do upłynnienia zapasów. Po zapoznaniu się z zebranymi dowodami Sąd uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły w tym zakresie granic swobodnej oceny wyrażonej w art.191 O.p. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art.15 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne nieznanie za koszt podatkowy należnego podatku od towarów i usług z tytułu udzielonego rabatu dla PKP. Art.16 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.p. enumeratywnie wskazuje w jakich przypadkach należny podatek od towarów i usług może stanowić koszt uzyskania przychodu tj. z tytułu importu usług lub przekazania lub zużycia towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy. Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie z jedną z ww. pozytywnych przesłanek nie mamy do czynienia. Ponadto zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut dotyczący zwiększenia przychodów Spółki o wartość naliczonych i otrzymanych odsetek od zobowiązań. Powyższe ustalenia poczynione zostały na podstawie dokumentów źródłowych w powiązaniu z zapisami w księgach podatkowych. Analiza zapisów pozwoliła bezsprzecznie ustalić, że spółka zaniżyła przychód o kwotę [...] zł. z tytułu odsetek zapłaconych albo rozliczonych poprzez kompensatę. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że jego dokumenty księgowe w tym zakresie nie są zgodne z rzeczywistością co czyni zarzut niewyjaśnienia sprawy nieuprawnionym. Organ odwoławczy – po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego i uwzględniając część zarzutów wydał decyzję z dnia [...]. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek w łącznej kwocie [...] zł. W kwestii dotyczącej obciążenia kosztów uzyskania przychodów kwotą [...] zł stanowiąca wynagrodzenie dla EKF organ odwoławczy nie uznał ww. wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Uzasadnił swoje stanowisko tym, że umowa z dnia 25 lutego 2002 r. zawarta przez Spółkę z EKF SA, w której EKF zobowiązało się do podjęcia dozwolonych przez prawo czynności mających na celu uregulowanie wierzytelności ZNTK od dłużnika tj. od "B"SA (§ 2 umowy) nie potwierdza, iż umowa była w tym zakresie realizowana. Bowiem w porozumieniu Spółki "B" w § 4 określono, że ZNTK S.A. powstrzyma się w czasie realizacji porozumienia o ratalnej spłacie, od windykacji należności objętej porozumieniem w każdej formie. Nie zostały w tym zakresie wprowadzone do umowy z dnia [...] r. żadne aneksy uchylające postanowienie sprzeczne z treścią porozumienia. Kolejnym potwierdzeniem , że czynności windykacyjne, które miało podjąć EKF S.A. nie zostały wykonane był warunek przyjęty w § 2 porozumienia, iż spłata zobowiązania nastąpi po uzyskaniu środków z kredytu zaciągniętego przez "B" w Europejskim Banku Odbudowy i Rozwoju w wysokości [...] EURO, gwarantowanego przez Skarb Państwa. Podniesiono, że spółka pismem z dnia [...] 2002 r. oraz z dnia [...] 2003 r. wyjaśniła, że EKF S.A. wykonało usługę windykacji należności, oraz że przedstawiciele EKF S.A. uczestniczyli przy podpisywaniu porozumienia [...]z dnia [...] 2002 r. Powyższego wyjaśnienia nie potwierdza "B" SA. W piśmie z dnia [...]r. kierowanym do Drugiego Urzędu Skarbowego W. Ś. Członkowie Zarządu "B" SA oświadczyli, że nie są w posiadaniu żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że przy zawieraniu porozumienia na spłatę zobowiązań z ZNTK O. S.A. brały udział osoby firmy EKF S.A. w K. Również Departament Gwarancji i Poręczeń Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia [...]r. nr [...] poinformował Dyrektora UKS we W., że Ministerstwo Finansów na podstawie posiadanych informacji stwierdza, iż EKF S.A. nie uczestniczyła na jakimkolwiek etapie prac przy zawarciu umowy gwarancji Skarbu Państwa dotyczącej kredytu nr [...]udzielonego "B" SA przez EBOiR i nie posiada wiedzy na temat uczestnictwa EKF S.A. w zawieraniu powyższej umowy kredytowej. Podniesiono równie, że EKF S.A. w K. była w ciągu całego 2002 r. właścicielem kontrolnego pakietu akcji ZNTK O. SA od 46% na dzień [...] r. do 52,29% na dzień [...] r. W następstwie powyższego w skład Rady Nadzorczej ZNTK S.A. O. wchodziły osoby z Zarządu EKF S.A., jak również w skład Zarządu ZNTK O. S.A. wchodziły osoby delegowane z jej rady nadzorczej. Wobec czego łączenie funkcji nadzoru i zarządzania przez osoby takie jak: R. H. W. G., M. K., A. W., M. S., P. M., B. N.-W., narzucają określone zachowania, które nie wystąpiły między niezależnymi podmiotami m.in. zawarcie umów doradczych, pośrednictwa, windykacji. Podniesiono również, że ustalenie czy dana osoba uczestnicząca przy zawieraniu umów z osobami trzecimi reprezentuje ZNTK S.A. czy EKF S.A. jest niemożliwe w sytuacji, gdy ta sama osoba jednocześnie jest członkiem zarządu w jednej spółce ,a w drugiej jest członkiem rady nadzorczej, poprzez to sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach tej działalności. Ponadto przesłuchano świadków wnioskowanych przez stronę na etapie postępowania kontrolnego. P.O., który pełnił funkcję Dyrektora Biura Nadzoru Likwidacji jednostek organizacyjnych "B"S.A. wskazał na fakt, że po utworzeniu spółkę wydzielonych z "B"S.A. w 2001 r. powołano tzw. likwidatorów, których zadaniem było ściąganie należności oraz regulowanie zobowiązań na rzecz "B" S.A., co pozwoliło utworzyć nowe spółki z "B" bez obciążeń i należności. Likwidatorzy sporządzali zestawienia wszystkich bez wyjątku wierzycieli "B" S.A., bez dokonywania selekcji np. ze względu na wysokość lub termin płatności zobowiązania. Całość prowadzonego przez likwidatorów procesu była zgodna z procedurami zatwierdzonymi w dniu [...]r. uchwałą nr [...]Zarządu "B" S.A. Procedury te ustalono już od jesieni 2001 r., kiedy "B" S.A. zaczęła starać się o kredyt w EBOiR, przeznaczony na restrukturyzację zobowiązań "B" S.A., po wydzieleniu niezależnych Spółek, bowiem to "B" S.A. pozostały "stare długi". Wykorzystanie każdej transzy kredytu poprzedzone było dokonaną przez rewidenta – wybranego przez Bank (EBOiR) – weryfikacją istnienia zobowiązania wobec każdego wierzyciela. Zgodnie z wypracowanymi zasadami Biuro Nadzoru Likwidacji Jednostek Organizacyjnych "B"S.A. przedstawiało każdemu z wierzycieli projekt i proponowane warunki porozumienia na podstawie, którego miała nastąpić spłata długu "B" S.A. Wzór porozumienia na spłatę wierzytelności powstał w współpracy"B" S.A. i Bankiem EBOiR. Dowodem na to, że wzór porozumienia powstał w "B" S.A. jest stwierdzenie, iż podatek VAT ujęty w wierzytelnościach będzie spłacany z emisji wierzytelności. Świadek stwierdził, że nie było innego wzoru porozumienia i że porozumienie zawarte z ZNTK w O. S.A. nie różniło się w swoim ramowym kształcie od porozumień zawartych z innymi wierzycielami. Według świadka nie było żadnych negocjacji, była tylko propozycja przedstawiona przez "B" S.A., którą wierzyciel mógł przyjąć lub nie. W trakcie spotkania w dniu [...]., z którego sporządzona została przez Pana G. notatka nie było żadnych negocjacji, bardzo szybko uzgodnione zostały zapisy zgodne z tymi zawartymi w podpisanym Porozumieniu [...]. R. H. nie miał żadnego wpływu na kształt porozumienia ani na przebieg jego realizacji. Udział J. G. sprowadzał się do obecności i również on nie miał wpływu na kształt Porozumienia. Został on przedstawiony jako radca prawny, a że przyszedł z zarządem ZNTK S.A. nie żądano od niego żadnego pełnomocnictwa. Zeznania przesłuchiwanej w charakterze świadka T.S., pracującej w Biurze Nadzoru Likwidacji Jednostek Organizacyjnych "B" S.A. na stanowisku specjalisty, od powstania tego biura potwierdziły ww. zeznania P. O.. Przesłuchani w powyższym zakresie: J. G., W. G. oraz R. H. zgodnie zeznali, ze podpisanie w dniu [...] r. porozumienia nr [...] było wynikiem wcześniejszych działań EKF S.A. oraz że bez podjęcia przez EKF S.A. działań wobec "B"na podstawie zawartej w dniu [...] r. umowy, nie doszłoby do zawarcia tegoż porozumienia. Wobec ww. zeznań przyjęto za wiarygodne zeznania świadków P. O. i T. S. jako osób nie związanych z działalnością firm ZNTK O. i EKF SA. Ponadto powołano się na procedurę zawierania porozumień, która wykluczała możliwość jakichkolwiek negocjacji. Dodatkowo powołano sie na materiały Prokuratora Okręgowego w K., włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], a zwłaszcza zeznania świadka B. N.-W. zatrudnionej w badanym okresie w EKF S.A., która w sprawie dotyczącej ZNTK O. S.A. zeznała, że celem zakupu akcji ZNTK O. S.A. przez EKF S.A. było pozyskanie w efekcie należności jakie ZNTK O. posiadała od "B", co stwierdził R. H. Konsekwencją powyższego była zmiana składu osobowego rady nadzorczej i zarządu ZNTK O.. Miejsca w tych organach zajęli ludzie uzależnieni od R. H. W odniesieniu do wydatku na rzecz spółki jawnej "D" w kwocie [...] zł organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone juz w poprzedniej decyzji, powołując się w tym względzie na stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej odmowy zaliczenia wydatków na wynagrodzenie dla EKF S.A. i "D" s. j. do kosztów uzyskania przychodów. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na odmowie uznania z koszt uzyskania przychodów ww. wydatków; 2) art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające błędnych ustaleniach faktycznych oraz zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia sprawy, jak też na nierozpatrzeniu całości zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało wyłączenie ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodów; 3) art. 210 § 4 O.p. polegające na braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji i niewskazania przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności zeznaniom świadków w części dotyczącej pośredniczenia przez EFK S.A. w K. w windykacji wierzytelności ZNTK w O. S.A. od "B"S.A.; 4) art. 197 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wad programu komputerowego ZAPAS wykorzystywanego przez skarżącą Spółkę i możliwości sporządzenia analizy struktury wiekowej zapasów na podstawie dokumentów udostępnionych "D" sp.j. ; 5) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a.") polegające na nieuwzględnieniu oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1235/04, nakazującej oceniać usługi doradcze i konsultingowe jako usługi nie pozostawiające materialnych dowodów ich wykonania, a także wskazującej, że związek kosztów z uzyskaniem przychodu należy oceniać obiektywnie, przy założeniu czy dany koszt może przyczynić się do osiągnięcia przychodu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należy uznać za bezzasadną. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu miedzy stronami jest kwalifikacja wydatków stanowiących wynagrodzenie dla EKF S.A. i "D" spółka jawna jako kosztów uzyskania przychodów. Wypada wskazać, że w odniesieniu do przedmiotowej sprawy zapadł już wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1235/04, którym to wyrokiem uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowego we W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.. Niewątpliwym jest również, że stosownie do art. 153 p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powołany przepis oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok SN z dnia 28 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, opubl. OSNP 1999/1/2). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Jednakże wskazania te nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. A. Kabat Komentarz do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II., opubl. LEX). W związku z powyższym niezbędnym jest zatem odniesienie się do treści uzasadnienia ww. wyroku. W powołanym wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek — poza wyraźnie wskazanym w ustawie — wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, opubl. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów (por. wyrok NSA z 24.4.1998 r., sygn. akt SA/Gd 819/96, niepubl.). Może się w związku z tym zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwie związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów. Analiza treści omawianego przepisów wskazuje na to, że ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania od konieczności osiągnięcia przychodu. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Istotne jest, by działanie podatnika oparte było o dostępną wiedzę o związkach przyczynowych. W związku z tym oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ponadto Sąd wskazał, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18.8.2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl). Podkreślił, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe przepisy. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). W realiach gospodarki wolnorynkowej częstym zjawiskiem jest korzystanie z usług doradczych, konsultingowych czy też pośrednictwa. Często przy tym zdarza się, że ww. usługi będącego usługami "niematerialnymi" realizowane są w taki sposób, że nie pozostaje poza umową żaden materialny dowód ich wykonania. Wówczas, jak stwierdził WSA w Warszawie (por. wyrok z dnia 19 marca 2004 r., sygn. akt III S.A. 908/02), jeżeli nie można ustalić szczegółowego zakresu usług, a co za tym idzie nie można definitywnie potwierdzić ich celowości i faktu wykonania, należy odwołać się np. do zawartej umowy, wyjaśnień podatnika czy też przesłuchania osób wykonujących usługi. Należy jednak podkreślić, iż wskazane powyżej środki dowodowe nie mają charakteru zamkniętego bowiem uzależnione są od realiów konkretnego postępowania. Strona na etapie postępowania przed organem kontroli skarbowej w piśmie z dnia [...]. wnosiła o przesłuchanie osób wymienionych w notatce sporządzonej przez W. G., które według strony brały udział w negocjacjach w dniu [...] r. z "B" P. O. (Dyrektora Biura Nadzoru Likwidacji Jednostek Organizacyjnych "B"), J. G. S. P., A. W., W. G., P. M. i R. H. Dowód w tym zakresie jak wynika z dokumentów sprawy nie został uwzględniony bowiem postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odmówił przesłuchania wnioskowanych świadków. Organ kontroli skarbowej jako podstawę wskazał art. 188 O.p. na mocy którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem organu kontroli skarbowej materiał dowodowy sprawy tj. Porozumienie [...], wyjaśnienia "B"i Ministerstwa Finansów Departamentu Gwarancji i Poręczeń są wystarczające do oceny, że w istocie usługi windykacji nie zostały wykonane. Zgodnie z art.188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, iż organy podatkowe wbrew zasadzie prawdy obiektywnej tj. podejmowania działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz otwartemu systemowi dowodów nie przeprowadziły wszystkich dowodów zaoferowanych przez podatnika na okoliczność wykazania, iż usługi w celu uregulowania wierzytelności przez "B" zostały rzeczywiście przez EKF wykonane. Pominięcie zaś tych dowodów czyni zasadnym zarzut skargi niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy oraz niepodjęcia działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (analogicznie WSA we Wrocławiu w wyrokach : z dnia 8.09.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 724/02 oraz z dnia 8.02.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3187/02). Zauważono, że z pisma Zarządu "B" z dnia 29 września wynika jedynie, że "B" S.A. "nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że przy zawieraniu porozumienia na spłatę zobowiązań z ZNTK brały udział osoby z EKF". A zatem "B" S.A. nie wskazało, że nie brały udziału inne osoby ale, że jedynie nie dysponuje na tą okoliczność dokumentami. Zdaniem Sądu zasadne było przesłuchanie świadków, którzy uczestniczyli w negocjacjach przed podpisaniem porozumienia, w tym w szczególności P. O. z Biura Nadzoru Likwidacji Jednostek Organizacyjnych "B". Reasumując, Sąd stwierdził, że z uwagi na naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzję niezgodnie z prawem. Sąd w odniesieniu do drugiego spornego wydatku wykluczonego z kosztów uzyskania przychodów, a związanego z usługą konsultingową udokumentowaną fakturą z dnia [...]. nr [...] wystawioną przez "D" sp.j. ZNTK S.A. zawarło umowę w dniu [...] r. ze Spółką "D" na wykonanie usług konsultingowych w zakresie obrotu materiałowego i towarowego. Na potwierdzenie wykonania usługi ZNTK przedstawiła trzy opracowania dotyczące analizy struktury wiekowej zapasów w I, II i III kwartale 2002 r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy – zdaniem Sądu - pozwolił na ustalenie, że w rzeczywistości usługa nie została wykonana a przedstawione analizy zawierają błędy i nie mogły być wykorzystane w działalności zamawiającego co powoduje, że wydatek nie miał związku z przychodami. Z zeznań pracownika ZNTK R. L. (zatrudnionego na stanowisku referenta ds. informatyki) wynika, że w oparciu o materiału, które miały być przekazane dla "D" niemożliwe jest przygotowanie analizy struktury wiekowej zapasów a ponadto w ZNTK istnieje program pozwalający na sporządzenie takich analiz, które to analizy świadek kilkukrotnie sam sporządzał. Świadek zeznał również, iż nie jest mu wiadome aby takie zestawienia wykonywała "zewnętrzna" firma i aby były wykorzystywane np. do upłynnienia zapasów. Po zapoznaniu się z zebranymi dowodami Sąd uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły w tym zakresie granic swobodnej oceny wyrażonej w art.191 O.p. Mając na względzie powyższe Sąd dokonując ponownej oceny przedmiotowej sprawy, podzielił stanowisko wyrażone w ww. wyroku i uznał, że zarzuty strony skarżącej co do naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wydatku na rzecz sp. j. "D" są bezpodstawne. Z uzasadnienia wyroku wynika w sposób niezbity, że Sąd dokonał oceny prawnej ww. wydatku, podzielając stanowisko organów podatkowych w przedmiocie niezaliczenia wspomnianego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Taka ocena prawna wiąże ten Sąd i czyni niemożliwym ponowne rozpatrywanie wskazanych przez stronę skarżącą w tym zakresie zarzutów. W odniesieniu do spornego wydatku na rzecz EKF S.A. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.s.a. Organ podatkowy drugiej instancji wypełnił wytyczne Sądu poprzez przesłuchanie świadków wnioskowanych przez stronę skarżącą. Jednakże wytyczne Sądu nie przesądzały rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z nimi organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w postaci przesłuchania świadków i w ramach oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, uwzględnił wszystkie okoliczności, które umożliwiły mu ustalenie, że nie doszło do określonego zdarzenia gospodarczego, jakim była usługa pośrednictwa w zakresie ściągnięcia wierzytelności przez EKF S.A. na rzecz ZNTK S.A. O. od "B" S.A. Organ odwoławczy swoim postępowaniem potwierdził ogólną zasadę, zgodnie z którą o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie stanu faktycznego unormowany przez dany przepis prawa podatkowego, a nie subiektywne zamiary czy intencje podatnika. W przedmiotowej sprawie należy uznać za bezzasadne również zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle zebranego materiału dowodowego należy uznać, ze zasadnie organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów wyżej wskazanej usługi niematerialnej. Stanowisko to potwierdza wnikliwe przeprowadzone postępowanie dowodowe. Wskazuje na to obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe w sposób logiczny i racjonalny uzasadniły przyczyny potwierdzające, że zakwestionowany wydatek dotyczył usługi, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Wbrew zarzutom strony skarżącej, materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaś materiał dowodowy był gromadzony w myśl ww. zasad. Również ocena poczyniona przez organy podatkowe nie narusza swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Należy podkreślić, że wobec braku materialnych dowodów wykonania usługi windykacji wierzytelności, przesłuchano świadków wnioskowanych przez stronę skarżącą, jak też dokonano dodatkowych ustaleń faktycznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że usługa w postaci windykacji należności od "B"S.A. została faktycznie wykonana. Zasadnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dał wiarę zeznaniom pracowników Biura Nadzoru Likwidacji Jednostek Organizacyjnych "B" tj. P. O. i T. S. jako osób bezstronnych wobec firm ZNTK S.A. i EKF S.A. - podmiotów które łączyły powiązania osobowe m.in. w postaci osoby R. H. Osoby te wskazały na standardową procedurę zawierania Porozumień między "B" S.A. a jego wierzycielami, jak też uzależnieniem spłaty wierzytelności od uzyskania kredytu z Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju, gwarantowanego przez Skarb Państwa. Osoby te jako odpowiedzialne za przeprowadzanie tego typu porozumień wskazywały, że z uwagi na ustaloną procedurę, brak było możliwości jakichkolwiek negocjacji i żaden podmiot nie miał wpływu na kształt porozumienia, dotyczyło to również porozumienia zawartego między ZNTK S.A. z "B"S.A. z dnia [...]. nr [...] P. O. wskazał na sporadyczne kontakty z R.H.i J. G. które miały charakter informacyjny. Ponadto podmioty trzecie takie jak: "B" S.A., Ministerstwo Finansów, Urząd Skarbowy nie posiadały żadnych dokumentów, które potwierdzałyby udział przedstawicieli EKF S.A. przy zawieraniu porozumienia na spłatę zobowiązań z ZNTK O. czy uczestnictwo na etapie prac przy zawarciu umowy gwarancji Skarbu Państwa dotyczącej kredytu nr [...] udzielonego "B" S.A. przez EBOiR. Należy zauważyć, że umowę miedzy EKF S.A. a ZNTK S.A. podpisano w dniu [...] 2002 r. a więc kilkanaście dni przed zawarciem porozumienia z "B" S.A. Z treści tej umowy wynika również powstrzymywanie się od windykacji należności w każdej formie, w czasie realizacji porozumienia o ratalnej spłacie (§ 4 porozumienia), nie stwierdzono żadnych aneksów do ww. porozumienia. Osoby występujące w podwójnej roli jako członkowie zarządu EKF S.A. i członkowie rady nadzorczej ZNTK S.A. same nie do końca były świadome w jakiej roli występowały. Należy mieć na uwadze, że wprawdzie przepisy prawa nie zabraniają sprawowania jednocześnie funkcji członka zarządu i członka rady nadzorczej. Jednakże w sytuacji zawierania umów pomiędzy podmiotami, w których osoby te sprawują funkcje, w każdym z tych podmiotów powinny one dokonać należytej staranności w udokumentowaniu roli w jakiej występują. Zeznania zaś świadków są niespójne. Z jednej strony J. G. – doradca prawny EKF S.A. (i jednocześnie doradca prawny ZNTK S.A.) potwierdza w części zeznania P. O. wskazując, że nikt z uczestników spotkania z dnia [...]. nie miał wpływu na treść porozumienia, które było zaproponowane przez "B", potwierdził także, że EKF S.A. nie wykonywała żadnych usług pośrednictwa ani windykacji, a R. H. wykonywał jedynie czynności wynikające z uprawnień właścicielskich. Także A.W. wskazał, że od dnia [...] marca [...] r. żadne czynności windykacyjne nie były prowadzone. Z drugiej zaś strony Panowie: J. G. W.G. A. W. oraz R. H. zgodnie zeznali, że podpisanie porozumienia nr [...] było wynikiem wcześniejszych działań EKF S.A. Jednakże zarówno A. W., jak też S. P. przyznali się, że nie znali ani szczegółów negocjacji, ani przebiegu spotkania w dniu [...]. Faktu udziału w negocjacjach EKF S.A. nie potwierdza również fakt przelewu windykowanej kwoty na rzecz EKF S.A. Skoro W.G.zeznał, że polecenie przekazania spłaty było wynikiem projektu związanego z udzieleniem pożyczki przez ZNTK O. dla EKF S.A. Taki powód był nieznany Głównemu Księgowemu. Zaś z zeznań świadka B. N. – W. miały na celu wyprowadzenie z ZNTK środków finansowych przez R. H. Jednocześnie z zeznań J.G.wynika, że w tym czasie osobiście świadczył na zlecenie ZNTK O. S.A. usługi dotyczące kwestii roszczeń finansowych jakie ZNTK O. S.A. miało "B"S.A. Podnoszenie przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia, czy inni wierzyciele "B" S.A. korzystali z usług doradczych przy windykacji wierzytelności "B"S.A. i czy możliwe było zawarcie porozumienia o spłacie zadłużenia "B"s..A. bez udziału osób mających kontakty z władzami "B" S.A., jak też wyjaśnienia kwestii ofert windykacyjnych złożonych skarżącej spółce należy uznać za chybiony. Aby bowiem zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien być on dotyczyć usługi, która została rzeczywiście wykonana. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje kwestia potencjalnych możliwości zawierania umów windykacyjnych czy też rozpatrywania ofert windykacyjnych. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca podstawą zaskarżonej decyzji nie były tylko zeznania świadków, lecz całokształt okoliczności faktycznych sprawy. Podważanie zeznań świadków poprzez stwierdzenie istnienia negocjacji dokonywanych w centrali "B" S.A. – bez wyraźnego wskazania z kim były prowadzone takie negocjacje i kiedy dokładnie miały one miejsce, jak też w braku dokumentów na ich potwierdzenie, powoduje, że twierdzenia te trudno uznać za wiarygodne. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie nakłady związane z działalnością gospodarczą podatnika poza tymi, których normodawca ze względu na cele opodatkowania w sposób wyraźny nie uznaje za koszty uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie odpisy, koszty i wydatki poniesione dla osiągnięcia przychodu, poza jednoznacznie przez prawo wykluczonymi. Będą to więc koszty związane z całokształtem działalności podatnika. Jednakże przy interpretacji tego przepisu przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Odnosi się to zarówno do poniesienia wydatku, jak też rzeczywistego wykonania usługi, na którą wydatek był poniesiony. Faktyczne zrealizowanie to nic innego jak należyte udokumentowanie. Wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co jednak nie zwalnia podatnika od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów orientuje się, na podstawie jakich dokumentów dokonał ich prawnej kwalifikacji i w razie sporu powinien je przedłożyć organowi podatkowemu. W braku takich dokumentów powinien wskazać inne środki dowodowe, z których wynika fakt rzeczywistego wykonania usługi. Jak zostało to już powiedziane w wyroku z dnia 4 listopada 2005 r. podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza rzeczywistego wykonania usługi, dlatego też rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie nieuwzględnienia spornego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów należy uznać za zasadny. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.