I SAB/Wr 13/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym dniu 21 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A.S.A. z siedzibą we Wrocławiu na przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi wniesionej przez Fundusz Kapitałowy A. S.A. we W. jest przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 18 maja 2016 r. do 21 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził w Funduszu Kapitałowym A. S.A. we W. (dalej także: Spółka, Skarżąca) kontrolę podatkową (łącznie 45 dni) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2016 r. W tym okresie rozliczeniowym Spółka rozliczyła podatek od towarów i usług z faktury nr 1/2/2016 z dnia 12.02.2016 r. (metoda kasowa) wystawionej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. R. O., Kancelaria Komornicza w L.. Faktura ta dokumentowała nabycie przez Spółkę, w drodze licytacji komorniczej, nieruchomości dla której Sąd Rejonowy w L. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził księgę wieczystą nr kw.: [...]. Z protokołu kontroli wynika, że w toku kontroli zwrócono się do Urzędu Skarbowego w L., właściwego miejscowo dla zbywcy ww. nieruchomości, o przeprowadzenie czynności sprawdzających celem ustalenia prawidłowości zastosowanej w transakcji 23% stawki podatku od towarów i usług. W wyniku podjętych czynności, Urząd Skarbowy w L. stwierdził, że zachodzą okoliczności pozwalające na zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 ze zm. – dalej : ustawa o VAT) do transakcja udokumentowanej ww. fakturą. Ponieważ oświadczenie, o którym mowa w art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, tj. oświadczenie o rezygnacji z tego zwolnienia nie zostało złożone organowi podatkowemu, to stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. faktura nie dawała podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury. Pismem z 2 listopada 2016 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, wskazując, że obwieszczenie o licytacji zostało przekazane do Urzędu Skarbowego w L. przed dokonaniem dostawy, suma oszacowania oraz cena wywołania zostały określone w wartościach brutto. Dane zawarte w informacji są tożsame z obligatoryjnymi elementami oświadczenia określonymi w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu organ kontroli sformułował w piśmie z 17 listopada 2016 r. Postanowieniem z 2 listopada 2016 r. (doręczone Spółce w dniu 8.11.2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Tego samego dnia wydano też postanowienie o przedłużeniu, do czasu zakończenia postępowania podatkowego, terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę. Pismem z 24 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenie kontroli u Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. R. O., Kancelaria Komornicza w L. oraz u K.M. (właścicielki nabytej przez Spółkę w drodze licytacji nieruchomości) w zakresie przebiegu transakcji udokumentowanej ww. fakturą, w szczególności prawidłowości zastosowania do sprzedaży lokalu 23% stawki VAT. Następnie postanowieniem z dnia 2 stycznia 2017 r. (doręczone Spółce w dniu 9.01.2017 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowił o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego do 8 lutego 2017 r. Pismem z 5 stycznia 2017 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej we W. ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z 21 lutego 2017 r. ponaglenie uznał za niezasadne, stwierdzając, że postępowanie prowadzone jest w sposób aktywny. Wskazał, na przepisy art. 139 §1, art. 140 §1 i art. 141 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. u z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) i wyjaśnił, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło 8 listopada 2016 r. Przed upływem 2 miesięcy organ podatkowy wydał w dniu 2.01.2017 r. postanowienie w trybie art. 140 O.p., wskazując jako termin zakończenia postępowania dzień 8 lutego 2017 r. (doręczone Spółce w dniu 9.01.2017 r.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że to organ podatkowy a nie strona decyduje jaka sprawa jest skomplikowana, zauważył też, iż przed upływem wyznaczonego terminu zakończenia postępowania, tj. przed dniem 8.02.2017 r. organ podatkowy postanowieniem z 31 stycznia 2017 r. (doręczone Spółce w dniu 6.02.2017 r.) przedłużył termin załatwienia sprawy do 7 kwietnia 2017 r. Jednoczenie przedłużono także termin zwrotu podatku. Z notatki służbowej z dnia 8.02.2017 r. wynika, że Urząd Skarbowy w L. kontrolę na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 24 listopada 2016 r. wszczął 22 stycznia 2017 r. i przewidywany termin jej zakończenia określił na 8 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 6 marca 2017 r. przesłał protokół kontroli wraz z załącznikami dotyczących rozliczenia w podatku od towarów i usług K. M. za luty 2016 r. Z przesłanych dokumentów wynik, że sprzedaż lokalu była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a ponieważ Komornik Sądowy wystawił fakturę uwzględniającą podatek VAT, to podatek ten jest należny zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Z protokołu kontroli wynika także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. imienne upoważnienie do kontroli K. M. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. wydał w dniu 15.12.2016 r. W dniu 19.12.2016 r. pod wskazanemu adresem kontrolujący nie zastali nikogo, bezskuteczna była też próba kontaktu telefonicznego. W związku z powyższym K. M. stosownie do art. 284 § 1 O.p., wezwano (wezwanie z dnia 20.12.2016 r.) do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w L. w celu przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2016 r., wyznaczając termin siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania. W wezwaniu tym poinformowano także, że w myśl art. 284 § 4 O.p., w przypadku nie stawienia się na wezwanie kontrolę uważa się za wszczętą w dniu upływu tego terminu. Wezwanie zostało doręczone kontrolowanej a przesyłka została zwrócona do organu w dniu 5.01.2017 r. Oznacza to, że kontrola została wszczęta w dniu 12.01.2017 r. Następnie w dniu 13.01.2017 r. skierowano wezwanie do K. M. o okazanie oryginałów wszystkich dokumentów dotyczących kontroli wraz z zawiadomieniem o przyczynach odstąpienia od uprzedzenia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Wezwanie doręczono w trybie art. 150 O.p. Postępowanie przeprowadzono na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, dowodów będących w posiadaniu organu podatkowego, w tym wyjaśnienia Komornika Sądowego R. O. Postanowieniem z 21 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dopuścił jako dowód materiał dowodowy przekazany przez Urząd Skarbowy w L. i postanowieniem z tego samego dnia, w trybie art. 200 O.p., wezwał Spółkę do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym Postanowieniem z 29 marca 2017 r. organ podatkowy przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego do 8 maja 2017 r. i postanowieniem z tego samego dnia przedłużył także termin zwroty VAT, także do 8 maja 2017 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędy Skarbowego W. Spółka wniosła o: - zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do wydania decyzji i zakończenia postępowania w ciągi 14 dni od daty prawomocnego zakończenia postępowania sądowego; - stwierdzenie, że organ prowadził postępowanie w sposób przewlekły z rażącym naruszeniem prawa; - zasądzenie od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych prawem; - zasądzenie od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz Skarżącej grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), oraz - rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 w zw. z art. 119 pkt 4 P.p.s.a. Uzasadniając zarzuty skargi Spółka wskazała, że charakter prowadzonego postępowania podatkowego nie powala na uznania sprawy za skomplikowaną. Analizowana jest bowiem jedna faktura, uprzednio toczyła się kontrola podatkowa, w związku z czym poczyniono już szereg ustaleń, Spółka udzielała organowi podatkowemu wyjaśnień z zachowaniem wyznaczonych terminów, udostępniła dokumenty dotyczące transakcji. Czynności podjęte przez organ I instancji, wg Spółki, ograniczają się w istocie do skierowania pisma z dnia 24.11.2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i wydawania postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego i przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnego. Postępowanie podatkowe prowadzone było zatem w sposób nieefektywny. Czynności podejmowano w znacznych odstępach czasu i czynności miały charakter pozorny (wydawanie licznych postanowień), co miało uzasadnić brak bezczynności. Zdaniem Spółki, o z góry powziętym zamiarze prowadzenia postępowania w sposób przewlekły przez organ podatkowy świadczy uzupełnienie treści postanowienia z dnia 2.11.2016 r., wskutek czego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony " do czasy zakończenia postępowania, tj. do 8 lutego 2017 r." Przy czym nie zostało wówczas wydane postanowienia o niezałatwieniu sprawy w terminie oraz o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego do 8 lutego 2017 r. Podsumowując Spółka stwierdza, że opieszałe działanie organu podatkowe naraża interesy Spółki i godzi w fundamentalne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jak zasady: legalizmu, szybkości postępowanie, prowadzenia postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł o odrzucenie, ewentualnie oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Spółka niezadowolona z postępowanie w niniejszej sprawie skorzystał ze środków zaskarżenia w trybie ponaglenia oraz wniosła trzy zażalenia na postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT, z których dwa Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy, a rozpoznanie trzeciego jest w toku. Niewyczerpanie trybu administracyjnego uzasadnia wniosek o odrzucenie skargi jako przedwczesnej, ewentualnie z ostrożności procesowej o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zastrzec, że skarga Spółki dotyczy przewlekłego prowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie podatkowego w przedmiocie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za luty 2016 r., a nie przewlekłego prowadzenia postępowania w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka domaga się bowiem zakończenia postępowanie podatkowego, a nie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym. Postępowania dotyczące zwrotu wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego na należnym za luty 2016 r. oraz dotyczące przedłużenia postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2016 r. toczyły się dwutorowo. Postanowieniem z 2 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez Spółkę za luty 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Postanowienie to uzupełniono postanowieniem z 20 grudnia 2016 r. (doręczone Spółce w dniu 29.12.2016 r.), w którym dookreślono terminu zwrotu przez wskazanie daty 8 lutego 2017 r. oraz sprostowano pouczenie o środkach zaskarżenia, wskazując, że na postanowienie przysługiwało zażalenie, które wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie z dnia 2.11.206 r. (zażalenie z dnia 5.01.2017 r.,). Dyrektor Izby Skarbowej we W., po jego rozpoznaniu, postanowieniem z 20 marca 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji. W wyniku rozpoznania skargi w to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 437/17. W skardze będącej przedmiotem niniejszej sprawy Spółka domagała się natomiast zakończenia postępowanie podatkowego przez organ I instancji, zarzucając nieefektywność działań organu podatkowego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowanie w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowanie w przypadkach określonych w pkt 4a. W niniejszej sprawie strona skarży przewlekłość postępowania podatkowego (tj. przewlekłość postępowania w zakresie wydania decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.) Jedynym środkiem zaskrzenia jaki podatnik może zastosować wobec kolejnych wydawanych przez organ podatkowy postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy (art. 140 O.p.), stosownie do art. 141 § pkt 1 O.p. jest ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. W niniejszej sprawie z takim ponagleniem Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej pismem z 5 stycznia 2017 r., który ponaglenie Spółki uznał za niezasadne postanowieniem z 21 lutego 2017 r. W ocenie Sądu, Spółka wyczerpała środki zaskarżenia, o których mowa w art. 52 § 1 P.p.s.a., tym samym nie było podstaw do odrzucenia skargi Spółki, o co wnosił organ podatkowy, Sąd mógł zatem rozpoznać skargę merytorycznie. Jakkolwiek nie ma legalnej definicji pojęcia przewlekłości postępowania to w orzecznictwo sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje, że przez "przewlekłe prowadzenie postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, wykonywanie czynności pozornych, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych, ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy, powodujące, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. wyroki NSA z dnia: 5 lipca 2012 r. sygn. akt II OSK 1031/12, 5 lipca 2013 r. sygn. akt II OSK 422/13, publ. w CBOSA). Przewlekłość postępowania obejmuje zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy prowadzące do, nieakceptowalnego z punktu widzenia zasad ekonomiki procesowej, wydłużenia czasu trwania postępowania. Należy jednak zwrócić uwagę, że w każdym przypadku ocena czasu trwanie postępowania winna odbywać się z uwzględnieniem charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej jej zawiłości. Spółka skarży przewlekłość postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Zgodne z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwotach wynikających z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przepisem tym korespondują przepisy art. 21 § 3a i § 5 O.p. Organ podatkowy, na podstawie art. 165 § 1 O.p., może wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu. Postępowanie podatkowe winno być, zgodnie z art. 139 § 1 O.p., zakończone bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a w sprawie szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Do wskazanych terminów nie wlicza się, stosowanie do art. 139 § 4 O.p., terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 §1 O.p.). Obowiązek ten ciąży także na organie podatkowym gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). W niniejszej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy, w związku z ustaleniami kontroli podatkowej, kwestionowanymi przez Spółkę, wszczął podstępowanie podatkowe w dniu 8 listopada 2016 r. (data doręczenia Spółce postanowienia z dnia 2.11.2016 r.). Spółka w dniu 2 listopada 2016 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 7.11.2016 r.) wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, w związku z tym konieczne było ustosunkowanie się przez organ kontroli do tych zarzutów, co nastąpiło w piśmie z 17 kwietnia 2016 r. Uwzględniając, wynikające z art. 81b O.p. prawo podatnika do korekty deklaracji podatkowej, nie można uznać za spóźnione skierowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 24 listopada 2016 r. pisma (doręczone w dniu 29.11.2016 r.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (właściwego miejscowo) o przeprowadzenie kontroli u Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. R. O., Kancelaria Komornicza w L. oraz u K. M. (właścicielki nabytej przez Spółkę w drodze licytacji nieruchomości) celem ustalenia przebiegu transakcji udokumentowanej ww. fakturą nr [...] z dnia 12.02.2016 r. w szczególności ustalenia czy do sprzedaży lokalu zastosowano właściwie 23% stawkę VAT. Podejmowane przez organ podatkowy działania są uzasadnione przebiegiem czynności procesowych. Złożone przez stronę zastrzeżenia do protokołu winny być bowiem rozważone przez organ kontroli, a wyjaśnienia organu mogą przekonać podatnika do stanowiska organu kontroli i w konsekwencji korekty rozliczenia. Nie było zasadne zatem podejmowanie czynności procesowych przed ustosunkowaniem się do zarzutów Spółki organu kontroli, tym bardziej, że czynności te, jak wynika z pisma z 24 listopada 2016 r., miały polegać na kontroli w dwóch podmiotach prowadzonej przez inny organ podatkowy. Ponadto ponieważ w sprawie konieczne było przeprowadzenia kontroli w dwóch podmiotach przez inny organ podatkowy, niż prowadzący postępowanie wobec Spółki, uzasadnione był przyjęcie dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie w terminie załatwienia sprawy nie tylko należy bowiem przeprowadzić kontrole, ale także przekazać zebrany w toku kontroli materiał dowodowy do organu podatkowego prowadzącego postępowanie wobec Spółki, który nie tylko musi zapoznać się z tym materiałem dowodowym i dokonać jego oceny ale także, stosownie do art. 200 O.p., umożliwić Spółce zapoznanie się z tym materiałem dowodowym i przedstawienie uwag. Dwumiesięczny termin załatwienie sprawy upływał 8 stycznia 2017 r., z uwagi na nieprzekazanie materiału dowodowego przez Urząd Skarbowy w L., postanowieniem z dnia 2 stycznia 2017 r. (doręczone Spółce w dniu 9.01.2017 r.) Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przedłużył termonu zakończenia postępowania podatkowego do 8 lutego 2017 r. Pismem z 5 stycznia 2017 r. (tj. przed otrzymaniem ww. postanowienia z dania 2.01.2017 r.) Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej we W. ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, podnosząc, że stosownie do art. 165 § 2 O.p. sprawa winna być załatwiona w terminie do 8 grudnia 2016 r., a postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z dnia 2.11.2016 r. do 8 lutego 2017 r. nie uprawnia do niezałatwienia sprawy w terminie i niewyznaczenia nowego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z 21 lutego 2017 r. ponaglenie uznał za niezasadne, wyjaśnił, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło 8 listopada 2016 r. i przed upływem 2 miesięcy (tj. w dniu 2.01.2017 r.) organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie w trybie art. 140 O.p., wskazując jako termin zakończenia postępowania 8 lutego 2017 r. (doręczone Spółce w dniu 9.01.2017 r.), a postępowanie prowadzone jest w sposób aktywny. Sąd podziela ocenę dokonana przez organ odwoławczy, zarówno co do dwumiesięcznego terminu rozpoznania sprawy, jak i co do aktywnego prowadzenia postępowania. Należy zauważyć, że przed upływem dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy organ podatkowy skutecznie przedłużył ten termin postanowieniem z 2 stycznia 2017 r. do 8 lutego 2017 r. Także wniosku organu podatkowego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenia kontroli w dwóch podmiotach nie można uznać za spóźniony. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. występował też do Urzędu Skarbowego w L. o informacje dotyczące postępowań wobec osób wskazanych w piśmie z dnia 24.11.2016 r. w dniach: 19 grudnia 2016 r. oraz w dniach 2 i 30 stycznia 2017 r. i w dniu 8 lutego 2017 r. Z uzyskanych informacji (m in. notatka służbowa z dnia 8.02.2017 r.) wynikało, że kontrola podatkowa na podstawie art. 284 § 4 O.p. została wszczęta 22 stycznia 2017 r. i jest w toku, a przewidywany termin jej zakończenia to 8 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podejmował zatem działanie zmierzające do ustalenia czy wobec wskazanych osób kontrolę wszczęto i na jakim jest etapie, co było istotne z uwagi na konieczność określenia terminu zakończenia postępowania podatkowego i powiadomienie o tym strony. Innych działań, biorąc pod uwagę kwestie sporne w sprawie i konieczność oczekiwania na materiał dowodowy, który gromadził inny organ podatkowy z uwagi na właściwość miejscową, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie mógł podejmować. Strona skarżąca także nie wskazuje jakie czynność mógł w tym czasie podjęć organ podatkowy, a których zaniechał przedłużając tym samym postępowanie, formułuje jedynie zarzut, że wydawała jedynie postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy i przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za luty 2016 r. Ponieważ faktycznie na tym etapie postępowanie, w zakresie przekazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. istotnym jest czy to postępowanie nie nosiło cech przewlekłości, a jeśli takie występowały czy działania zmierzające do przyśpieszenia tego postępowania podejmował Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Z notatki służbowej z dnia 8 lutego 2017 r. wynika, że Urząd Skarbowy w L. kontrolę na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 24 listopada 2016 r. wszczął 22 stycznia 2017 r. i przewidywany termin jej zakończenia określił na 8 marca 2017 r., co wydawać się może terminem zbyt długim jeśli kontrola dotyczy w istocie jednej faktory VAT. Po analizie przesłanego w dniu 6 marca 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. protokołu kontroli wraz z załącznikami, który dotyczy rozliczenia w podatku od towarów i usług K. M. za luty 2016 r. twierdzenia takie, w ocenie Sądu, nie są jednak zasadne. Z przesłanego protokołu kontroli wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. imienne upoważnienie do kontroli K. M. zakresie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. wydał w dniu 15.12.2016 r. (tj. po 2 tygodniach od otrzymania wniosku). Uwzględniając, że dotyczy to nieplanowych kontroli i konieczne było dokonanie ustaleń co do miejsca prowadzenia działalności i zamieszkania K. M. termin ten, zdaniem Sądu, nie jest nadmiernie długi. W dniu 19.12.20116 r. pod wskazanemu adresem kontrolujący nie zastali nikogo, bezskuteczna była też próba kontaktu telefonicznego. W związku z powyższym K. M., stosownie do art. 284 § 1 O.p., wezwano (wezwanie z dnia 20.12.2016 r.) do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w L. w celu przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2016 r., wyznaczając termin siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania. W wezwaniu tym poinformowano także, że w myśl art. 284 § 4 O.p., w przypadku nie stawienia się na wezwanie kontrolę uważa się za wszczętą dniu upływu tego terminu. Wezwanie zostało doręczone kontrolowanej, a przesyłka została zwrócona do organu w dniu 5.01.2017 r. Oznacza to, że kontrola została wszczęta w dniu 12.01.2017 r. ( a nie jak wskazano w notatce służbowej w dniu 22.01.2017 r.) Następnie, niezwłocznie po wszczęciu kontroli w dniu 13.01.2017 r. skierowano wezwanie do K. M. o okazanie oryginałów wszystkich dokumentów dotyczących kontroli wraz z zawiadomieniem o przyczynach odstąpienia od uprzedzenia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Wezwanie doręczono w trybie art. 150 O.p. W konsekwencji zebrany materiał dowodowy to dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, dowody będące w posiadaniu organu podatkowego, w tym oświadczenie Komornika Sądowego R. O. z dnia 25.01.2017 r., zawiadomienie urzędu skarbowego o dokonanej sprzedaży z dnia 12.02.2016 r. protokół kontroli przekazany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. 6 marca 2017 r. Postanowieniem z 21 marca 2017 r. organ podatkowy dopuścił jako dowód w spawie materiał dowodowy przekazany przez Urząd Skarbowy w L. i postanowieniem z tego samego dnia, wydanym w trybie art. 200 O.p., zawiadomił Spółkę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i wniesienia uwag. W celu umożliwienia dokonania tych czynności przez Spółkę, postanowieniem z 29 marca 2017 r. przedłużono termin zakończenia postępowania do 8 maja 2017 r. Skarga na przewlekłe prowadzenia postępowania został wniesione przez Spółkę 15 marca 2016 r. a zatem już po zakończeniu kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i przekazaniu materiałów z tego postępowania. Postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do dnia wniesieni skargi, w ocenie Sądu, nie było postępowaniem prowadzonym w sposób przewlekły. Czynności podejmowane zarówno przez organ prowadzący postępowania podatkowe, jak i organ prowadzący kontrole podatkowe na wniosek organu podatkowego były podejmowane w rozsądnych terminach uzasadnionych okolicznościami sprawy. Wydawanie postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, jak i terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczanego nad należnym za luty 2016 r., wbrew zarzutom organu, nie można postrzegać jako czynności pozornych. Są to bowiem czynności wymagane przepisami prawa od organu podatkowego, a konieczność wyznaczania nowych terminów załatwienia sprawy wynikała z kolejnych czynności, które były konieczne z uwagi na zachowanie kontrolowanej i konieczność stosowania w takim przypadku przepisów prawa procesowego. Przedłużenie terminu załatwienia sprawy po otrzymaniu przez organ podatkowy protokołu kontroli uzasadnione było zarówno koniecznością zapoznania się przez organ podatkowy z otrzymanym materiałem dowodowym jak i umożliwieniem Spółce czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności zapoznania się z przekazanym materiałem dowodowym. Sąd nie stwierdził przewlekłości postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., dlatego, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę w całości.