I SA/Wr 437/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy do czasu zakończenia postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi Funduszu Kapitałowego A S.A. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2016 r. nr ] przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 46.603 do czasu zakończenia postępowania podatkowego - sprostowane i uzupełnione postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...]. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] marca 2016 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęła deklaracja VAT-7 strony za luty 2016 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 46.603,00 zł. 1.3. W dniu 18 maja 2016 r. wszczęto wobec strony kontrolę podatkową za luty 2016 r. w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku VAT. 1.4. Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] przedłużono terminu zwrotu podatku - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT za kontrolowany miesiąc. 1.5. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 21 października 2016 r. doręczeniem stronie protokołu kontroli. Z protokołu kontroli wynika, że Strona mogła bezzasadnie ująć w rozliczeniu podatku naliczonego i należnego fakturę zakupu otrzymaną od komornika (faktura VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r., wartość netto 198.781,83 zł, VAT naliczony 45.781,00 zł; jako wystawca został oznaczony komornik, jako sprzedawca: K. M.) dotyczącą nabycia na licytacji lokalu użytkowego. Nabycie może bowiem być zwolnione od opodatkowania VAT. W badanym miesiącu w rozliczeniu VAT ujęto także jedną fakturę sprzedaży za najem należącego do strony lokalu (VAT 690 zł) oraz dwie faktury nabycia dotyczące energii elektrycznej i najmu powierzchni lokalu (VAT należny łącznie 31,48 zł). 1.6. Po doręczeniu Stronie w dniu 21 października 2016 r. protokołu kontroli, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] postanowił o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. 1.7. Nadto postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu przytoczono treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz wskazano na ukończoną kontrolę oraz wszczęcie postępowania podatkowego. 1.8. Pismem z dnia 24 listopada 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenie kontroli u komornika oraz K. M. – w zakresie okoliczność dotyczących zbycia lokalu użytkowego na rzecz skarżącej. 1.9. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] działając na podstawie art. 213 § 1 – § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 216 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji uzupełnił postanowienie z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie przedłużenia terminu - przez wskazanie, iż termin przedłużenia upłynie w dniu [...] lutego 2017 r. Nadto sprostował pouczenie, wskazując w nim prawidłowy tryb zaskarżenia. W uzasadnieniu wskazano na podstawę prawną uzupełnienia i sprostowania. 1.10. W zażaleniu z dnia [...] stycznia 2017 r. Skarżąca zażądała uchylenia postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu argumentując, iż w pierwszym postanowieniu o przedłużeniu terminu (z dnia [...] maja 2016 r.) jego koniec oznaczono jako zakończenie weryfikacji rozliczenia VAT za kontrolowany miesiąc. Postępowanie kontrolne zostało zakończone w dniu 21 października 2016 r. Zatem, skarżone obecnie zażaleniem drugie postanowienie o przedłużeniu terminu z dnia 2 listopada 2016 r. – zostało wydane już po upływie terminu. Takie procedowanie stanowi, zdaniem Strony, o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nadto, zdaniem Strony, organ podatkowy pierwszej instancji powinien w uzasadnieniu o przedłużeniu terminu określić, jakie okoliczności wymagają w sprawie zweryfikowania, czego w postanowieniu z dnia [...] listopada 2016 r. nie uczyniono, naruszając tym samym, zdaniem strony, art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 217 O.p. 1.11. W odrębnym zażaleniu z dnia 5 stycznia 2017 r. Strona zażądała uchylenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. o uzupełnieniu i sprostowaniu postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu, zarzucając, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie poparł rozstrzygnięć o uzupełnieniu i sprostowaniu argumentacją prawną. 1.12. Po rozpatrzeniu zarzutów obu ww. zażaleń, wskazanym na wstępie – jednym postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], organ podatkowy drugiej instancji orzekł, iż utrzymuje w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 46.603 do czasu zakończenia postępowania podatkowego, sprostowane i uzupełnione postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...]. W pierwszej kolejności organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że orzeczenia o uzupełnieniu i sprostowaniu nie mają samodzielnego bytu i pozostają częścią uzupełnionych lub sprostowanych decyzji i postanowień. Od orzeczeń o uzupełnieniu i sprostowaniu nie przysługuje odwołanie (zażalenie), a ich doręczenie powoduje jedynie ten skutek, że od daty doręczenia biegnie termin do wniesienia odwołania (zażalenia) od uzupełnionych lub sprostowanych orzeczeń. Z tego powodu organ podatkowy drugiej instancji orzekł w niniejszej sprawie w przedmiocie obu zaskarżonych postanowień łącznie. Odnosząc się do kwestii przedłużenia terminu zwrotu ww. organ wskazał, że nie można uznać, iż w niniejszej sprawie pomiędzy dniem 21 października 2016 r., tj. dniem zakończenia kontroli podatkowej a dniem 2 listopada 2016 r., tj. dniem wydania kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu, powstała luka czasowa w obowiązywaniu postanowień przedłużających termin (tj. postanowień z dnia [...] maja 2016 r. i [...] listopada 2016 r.). Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14 organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że luka czasowa dotyczy przerw czasowych pomiędzy wszczynanymi postępowaniami weryfikującymi, a nie obowiązywania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT związanego z tymi postępowaniami. Wywodził nadto, że przepisy O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązki, a na kontrolowanych uprawnienia, które uniemożliwią wszczęcie postępowania podatkowego bezpośrednio po zakończonej kontroli podatkowej. Art. 291 § 1 - 3 O.p stanowi, iż kontrolowanemu, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, przysługuje prawo złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia z równoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w w/w terminie przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje uprawnień kontroli. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Dodatkowo po zakończeniu kontroli podatkowej kontrolowanemu zgodnie z art. 81b O.p. przysługuje prawo do skorygowania deklaracji podatkowej. W związku z powyższym trudno zgodzić się z twierdzeniem strony, iż w momencie doręczenia postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. organ podatkowy działał już po upływie terminu do zwrotu VAT, zatem twierdzenie strony, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2016 r. nie został skutecznie przedłużony jest bezpodstawne. Odnosząc się do zasadności przedłużenia terminu zwrotu organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia wynika, iż warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu VAT. Nie chodzi przy tym o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W realiach rozpoznawanej sprawy za potrzebą dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku przemawia całokształt okoliczności sprawy. Po zakończonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał, iż w sprawie zaistniała konieczność przeprowadzenie kontroli u wystawcy faktury (komornika), którą Skarżąca ujęła w rozliczeniu w badanym okresie. Przeprowadzenie powyższej kontroli organ podatkowy drugiej instancji zamierzał zlecić właściwemu organowi w ramach postępowania podatkowego, które wszczął postanowieniem z dnia 2 listopada 2016 r. Odnosząc się do zasadności postanowienia o uzupełnieniu i sprostowaniu, organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że orzeczenie to stanowi realizację wytycznych co do rozumienia przepisów, zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, CBOSA. W uchwale tej wskazano m.in., iż postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu muszą zawierać wskazanie daty granicznej tego przedłużenia. Nadto wskazano, iż na postanowienie tego typu przysługuje zażalenie. Z tego powodu uzupełnienie postanowienia w zakresie podania granicznej daty przedłużenia terminu zwrotu oraz sprostowanie pouczenia odnośnie trybu zaskarżenia było zasadne. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wnosząc o stwierdzenie nieważności lub uchylenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 O.p., art. 121 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w zw. z art. 248 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na niestwierdzeniu nieważności postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. mimo, że zostało ono wydane bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem przepisów prawa, co uderza w ogólną zasadę praworządności postępowania podatkowego oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie; 2) art. 216 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia, mimo że postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze wszczęte; 3) art. 217 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług w zakresie w jakim organ nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności wymagają dodatkowego zweryfikowania, a także powołanie niewłaściwej podstawy prawnej; 4) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienie z dnia [...] listopada 2016 r. zostało wydane bez podstawy prawnej, a organ działał po upływie terminu do zwrotu VAT. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że zgodnie z treścią art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie datą wszczęcia postępowania podatkowego był dzień [...] listopada 2016 r. (data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego). Postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu za luty 2016 r. zostało wydane dnia [...] listopada 2016 r., w związku z czym nie było wydane ani w toku prowadzonej kontroli podatkowej (ponieważ ta została zakończona z chwilą doręczenia protokołu kontroli dnia [...] października 2016r.), ani też w toku postępowania podatkowego (ponieważ to nie zostało jeszcze wszczęte). Zatem, zdaniem Skarżącej, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane przedwcześnie, w konsekwencji czego nie może wywoływać skutku prawnego. Skarżąca podniosła nadto, iż zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Tym samym, zważywszy na treść postanowienia z dnia [...] maja 2016 r. o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu, które obowiązywało do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, jak i treść art. 294 § 4 O.p., należy stwierdzić, że z dniem doręczenia protokołu kontroli termin do dokonania zwrotu VAT, jak stwierdziła Skarżąca, uległ zakończeniu. W konsekwencji w momencie doręczenia postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. organ podatkowy działał już po upływie terminu do zwrotu VAT. Oznacza to, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT- 7 za miesiąc luty 2016 r. nie został skutecznie przedłużony. Wskazując na postanowienie z [...] listopada 2016 r. skarżąca zarzuciła także, iż nie zostały w nim wskazane okoliczności, które wymagają w ocenie organu dodatkowego zweryfikowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. 3.3. Z treści powołanego wyżej przepisu ustawy o VAT wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Po pierwsze, ustawodawca wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14, CBOSA). 3.4. Po drugie, powyższe wskazuje również, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14, CBOSA za interpretacją tą przemawiają także argumenty wynikające z wykładni systemowej i celowościowej powyższego przepisu. Wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji. Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest odrębnie regulowane a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Taki też pogląd został zawarty w powoływanym przez organ odwoławczy wyroku NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14, CBOSA. 3.5. Po trzecie, należy też wskazać, że ustawodawca przewiduje w ustawie określone terminy zwrotu. Organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie (por. m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt ]I SA/Bk 237/17, CBOSA). Z kolei w uzasadnieniu uchwały NSA składu 7 sędziów z dnia 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16, CBOSA krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Podkreślono, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. 3.6. Po czwarte, o ile procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Jednakże nie może być ona stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS; por. np. wyroki w sprawach: Ampafrance i Sanofi, C-177/99 i C-181/99, EU:C:2000:470). Nie można bowiem zapominać, że istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i postanowienie to ma charakter gwarancyjny (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015r. sygn. akt I FSK 272/14, CBOSA). 3.7. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w sprawie termin zwrotu VAT za luty 2016r. upływał w dniu 26 maja 2016r. Jakkolwiek w aktach sprawy nie ma postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], którym przedłużono termin zwrotu podatku - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT za kontrolowany miesiąc. Jednakże żadna ze stron nie kwestionuje ani faktu wydania takiego postanowienia ani jego treści, w której nie wyznaczono konkretnego terminu przedłużenia terminu zwrotu VAT stwierdzono w nim bowiem, że termin ten przedłuża się do czasu zakończenia weryfikacji. Weryfikacją tą była wszczęta w dniu 18 maja 2016 r. kontrola podatkowa. Protokół kontroli podatkowej doręczono podatnikowi w dniu 21 października 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. postanowiono o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego, który uzupełniono postanowieniem z dnia 20 grudnia 2016 r. wskazując termin przedłużenia zwrotu VAT na dzień 8 lutego 2017r. 3.8. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie z dnia [...] listopada 2016r., które dotyczy kwestii przedłużenia zwrotu VAT za luty 2016r. lecz do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Kluczowym jednak dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest fakt, że stosownie do treści art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Tym samym zważywszy na treść postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT z dnia 19 maja 2016r., które obowiązywało do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, jak też treść art. 291 § 4 O.p. należy uznać, że z dniem doręczenia protokołu kontroli termin do dokonania zwrotu VAT uległ zakończeniu. W konsekwencji w momencie doręczenia zaskarżonego postanowienia organ podatkowy działał już po upływie terminu zwrotu VAT i oznacza to, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2016r. nie został skutecznie przedłużony. 3.9. Należy zauważyć, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie jest przepisem prawidłowo skonstruowanym. Odsyła bowiem do procedur uregulowanych w innych ustawach – Ordynacji podatkowej czy o kontroli skarbowej - lecz w istocie nie jest do końca skorelowany z terminami obowiązującymi w ramach tych procedur podatkowych, czego dobitnym przykładem są okoliczności przedmiotowej sprawy. Z przepisu tego wynika wprost, że termin do zwrotu VAT może być przedłużony jedynie do czasu zakończenia weryfikacji w ramach jednej ze wskazanych w tym przepisie procedur. Mowa tutaj o spełnieniu dwóch elementów 1/ zakończenie weryfikacji, 2/ w ramach procedury. Nie można zapominać, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT stanowi wyjątek od zasady jaką jest zwrot podatku podatnikowi czyli wprowadza w istocie ograniczenie prawa do zwrotu VAT w ściśle określonych warunkach. 3.10. Rolą ustawodawcy jest bardzo precyzyjne konstruowanie aktów prawnych, aby ich adresat mógł zrozumieć pożądane zachowanie z samej ich treści. Mowa tutaj o obowiązku stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywateli (por. orzeczenie TK z dnia 26 września 1989r. sygn. akt K 3/89, OTK 1989, poz. 5, s. 84). Prawo podatkowe nie może zatem być swoistą pułapką dla podatników, a jego normy muszą być zrozumiałe – i to bez skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997r. sygn. akt III SA 700/97, Monitor Podatkowy 1998 nr 3, s. 87). Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia, ale zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2001r. sygn. akt III SA 2067/00, POP 2002, nr 3, poz. 86; uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, ONSA 1999, nr 2, poz. 44). Jeżeli zatem wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej, to niedopuszczalne jest korygowanie lub poprawianie postanowień aktu prawnego poprzez dokonanie wykładni systemowej lub celowościowej (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1676/96, niepubl.). W razie zaś wątpliwości w zakresie wykładni prawa należy wybrać wykładnię na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). 3.11. Nie może umknąć uwadze, że w istocie to organy podatkowe decydują o procedurze w jakiej dokonują weryfikacji zasadności zwrotu VAT i muszą mieć na względzie wyjątkowość tej instytucji, termin zwrotu VAT, jak też gwarancyjny charakter postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Jednakże nie sposób jest nie zauważyć, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT stanowi nie tylko pułapkę dla podatników lecz również dla samych organów podatkowych (urzędów skarbowych) albowiem decydując się na kontrolę podatkową aby móc przedłużyć termin zwrotu VAT po jej zakończeniu, organy podatkowe powinny wszcząć postępowanie podatkowe a zarazem przedłużyć termin zwrotu VAT w momencie doręczenia protokołu kontroli podatkowej, co skutkuje pobawieniem podatnika prawa do wniesienia korekty (art. 81b § 1 pkt 2 O.p.). Nie można jednak zapominać, że prawo do korekty deklaracji podatkowej jest proceduralnym odzwierciedleniem prawa podmiotowego, którym jest zwrot podatku (por. wyrok TK z dnia 29 maja 2007r., sygn. akt P 20/06, opubl. OTK-A 2007, nr 6, poz. 52). Okoliczność braku prawa do korekty nie może usprawiedliwiać organ podatkowy do przedłużenia terminu zwrotu podatku po upływie tego terminu. Tym bardziej, że zamiarem podatnika wyrażonym w pierwotnej deklaracji był zwrot VAT a nie jego korekta. Powyższe dowodzi, że przepis niewątpliwie wymaga interwencji prawodawcy. Choć nic nie stoi na przeszkodzie aby kontrola zasadności zwrotu VAT odbywała się w ramach wszczynanych postępowań (podatkowego czy kontrolnego). O takiej potrzebie świadczy też uchwała NSA składu 7 sędziów z dnia 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16 próbująca stworzyć jednolity standard postępowania co do zaskarżalności ww. postanowień. 3.12. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zw. z art. 291 § 4 O.p. i art. 216 O.p. Z kolei odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe. 3.13. Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa i art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł i 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa. 3.14. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do oceny całokształtu sytuacji podatnika w odniesieniu do miesiąca lutego 2016r., z uwzględnieniem ww. wykładni.