I SAB/Wr 14/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Olejnik, sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. spółka z o.o. z siedzibą we W. na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. I. stwierdza przewlekłość postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., II. stwierdza , że przewlekłe prowadzenie postępowania nie ma miejsca z rażącym naruszeniem prawa, III. zobowiązuje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. do wydania rozstrzygnięcia w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu organowi akt podatkowych wraz z odpisem prawomocnego wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej Spółki w zakresie: kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 17 lipca 2014 r. Następnie postanowieniem z dnia 16 września 2014 r. organ kontroli na podstawie art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej u.k.s., zawiadomił stronę, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie wynikającym z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 17 listopada 2014 r. Organ kontroli wskazał, że trwa bieżąca korespondencja ze Spółką i z kontrahentami Spółki, a na dzień 10 października planowane jest przesłuchanie w charakterze świadka J.W. Kolejnym postanowieniem z dnia 17 listopada 2014 r. organ kontroli zawiadomił stronę, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie określonym w postanowieniu z dnia 16 września 2014 r. i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 16 stycznia 2015 r. Organ kontroli wskazał, że konieczne jest wnikliwe zbadanie rzetelności przeprowadzonych przez Spółkę transakcji handlowych, ponieważ te same telefony były przedmiotem wielokrotnych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Należy przeprowadzić czynności sprawdzające u kontrahentów (bezpośrednich i pośrednich), przesłuchać świadków oraz stronę postępowania. Pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. strona złożyła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponaglenie do załatwienia sprawy, podając że organ kontroli bezprawnie przedłuża termin zakończenia sprawy. Strona wskazała, że prowadzone obecnie czynności przez organ kontroli nie dotyczą Spółki, lecz podmiotów, z którymi Spółka nie przeprowadzała żadnych transakcji. Natomiast wszyscy bezpośredni kontrahenci Spółki potwierdzili fakt wykonania transakcji i przedłożyli organowi kontroli wymagane dokumenty. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2015 r. organ kontroli zawiadomił stronę, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie określonym w postanowieniu z dnia 17 listopada 2014 r. i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 16 marca 2015 r. Organ kontroli wskazał, że konieczne jest wnikliwe zbadanie rzetelności transakcji u kontrahentów pośrednich Spółki. Analizowana jest konieczność przesłuchania kolejnych świadków. Według organu kontroli na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można stwierdzić, że Spółka uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Dowody potwierdzają istnienie "znikających podatników" na początkowym szczeblu łańcucha obrotu, a zatem uczestniczenie Spółki w "karuzeli podatkowej" nie budzi wątpliwości organu. Gromadzone dowody wymagają dogłębnego zbadania m. in. pod kątem świadomego uczestniczenia Spółki w oszustwie podatkowym. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 29 stycznia 2015 r. nr [...] uznał ponaglenie za niezasadne, wskazując że nie ma przeszkód nawet do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. W rozpatrywanej sprawie, niezakończenie postępowania kontrolnego wynika z obowiązku dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a badanie transakcji nie mogło być ograniczone do sprawdzenia jedynie bezpośrednich kontrahentów Spółki. GIKS w 33 punktach wymienił czynności podjęte przez organ kontroli w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. W ocenie GIKS konieczne jest przeprowadzenie dalszych dowodów oraz analiza dowodów przekazanych przez Spółkę i jej kontrahentów. Czas trwania postępowania kontrolnego nie wynika z przewlekłego działania organu kontroli, a spowodowany jest specyfiką postępowania i działaniami podejmowanymi w celu zebrania materiału dowodowego w sprawie. Postanowieniem z dnia 16 marca 2015 r. organ kontroli zawiadomił stronę, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie określonym w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2015 r. i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 15 maja 2015 r. Organ kontroli ponownie wskazał, że konieczne jest wnikliwe zbadanie rzetelności transakcji u kontrahentów pośrednich Spółki z uwagi na analizę łańcucha dostaw. Według organu kontroli na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można stwierdzić, że Spółka uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Dowody potwierdzają istnienie "znikających podatników" na początkowym szczeblu łańcucha obrotu, a zatem uczestniczenie Spółki w "karuzeli podatkowej" nie budzi wątpliwości organu. Gromadzone dowody wymagają dogłębnego zbadania m. in. pod kątem świadomego uczestniczenia Spółki w oszustwie podatkowym. Ponadto organ kontroli wskazał, że planowane jest przeprowadzenie czynności sprawdzających w A. sp. z o. o., przesłuchanie świadków, w tym handlowców z firm uczestniczących w łańcuchu dostaw, zostaną sporządzone wezwania do kolejnych kontrahentów pośrednich podatnika. Prowadzona będzie analiza numerów IMEI w powiązaniu z informacjami o transakcjach obrotu przedmiotami z tymi samymi numerami IMEI. Oczekiwana jest odpowiedź od Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w sprawie firmy B. sp. z o. o. oraz od administracji podatkowej z Niemiec i Łotwy (wnioski SCAC). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na przewlekłość prowadzonego postępowania kontrolnego, Spółka wniosła o uwzględnienie skargi, stwierdzenie, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa i zobowiązanie organu kontroli do wydania rozstrzygnięcia w sprawie w terminie 30 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku oraz do wymierzenia organowi kontroli grzywny. Strona zarzuciła naruszenie art. 35 k.p.a. oraz art. 139 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przedłużenie kolejny raz terminu zakończenia postępowania kontrolnego, art. 121 w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej przez działanie w sprawie opieszale, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz podejmowanie czynności pozornych, mało istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy, art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ powinien zebrać cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy jest zbędny czy niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ kontroli przez ponad siedem miesięcy podejmował szereg czynności pozornych, nie związanych z prowadzonym postępowaniem, które w żaden sposób nie zmierzają do wyjaśnienia sprawy. Według strony tylko niewielka część czynności podejmowanych przez organ zmierzała do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Organ kontroli sprawdza podmioty, z którymi Spółka w czerwcu 2014 r. nie zawarła żadnej transakcji albo też w ogóle nie współpracowała. Organ żądał też od strony przedłożenia dokumentów nie związanych z prowadzoną kontrolą, np. żądał wydruków rozrachunków z prezes N.C. i D.S. Absurdalne było też żądanie przedstawienia faktur proforma i przyporządkowanie ich do faktur sprzedaży. Organ próbuje za wszelką cenę wykazać Spółce, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jednakże wszyscy bezpośredni kontrahenci Spółki odpowiedzieli na wezwania organu, w większości transakcji dochodziło do przewozu towarów do magazynów kontrahentów, odbiorcy Spółki nie zawsze dokonywali przedpłaty w wysokości 100 % wartości towarów, wobec żadnego z bezpośrednich dostawców Spółki nie jest prowadzone postępowanie karne dotyczące oszustw podatkowych. Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za podmioty, z którymi nie współpracuje. Uzależnianie zwrotu podatku od ustalenia całości łańcucha dostaw jest działaniem chybionym i wykraczającym poza zakres postępowania. Kontrola nie dotyczy bowiem "karuzeli podatkowych" i "znikających podatników". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Organ w 48 punktach wymienił czynności podjęte przez organ kontroli w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz w 35 punktach dowody poddane analizie przez organ. Organ wskazał, że część kontrahentów ma siedziby w wirtualnych biurach i brak z nimi kontaktu, dlatego też organ podejmował szereg czynności mających na celu uzyskanie odpowiedzi od tych podmiotów. Weryfikowane są też listy z numerami IMEI, ponieważ telefony Iphone, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, były przedmiotem wielokrotnych transakcji sprzedaży (nawet 12 – krotnych). Dowody potwierdzają istnienie tzw. "znikających podatników" na początkowym etapie łańcucha dostaw. W celu sprawdzenia, czy nie wystąpiło "oszustwo karuzelowe" stało się konieczne objęcie postępowaniem kontrolnym całego łańcucha dostaw. Charakter łańcucha dostaw powoduje, że z wystąpieniami o sprawdzenie dalszych podmiotów organ może wystąpić dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach. Organ kontroli wyjaśnił, że kolejne czynności postępowania dokonywane były w odstępie kilku dni, a nawet w tym samym dniu. Czas, jaki upływał pomiędzy podjęciem konkretnych czynności wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne dokumenty, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z nadesłanymi materiałami. W piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2015 r. Spółka podtrzymała swoje stanowisko, że organ kontroli podjął szereg czynności w sprawie, lecz w większości były to czynności nie mające znaczenia dla merytorycznego zakończenia postępowania i zmierzały do celowego przedłużania postępowania. Na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że postępowanie kontrolne zostało przedłużone po raz kolejny do 15 lipca 2015 r. Natomiast pełnomocnik organu oświadczył, że zakończono sprawdzanie kontrahentów pośrednich skarżącej Spółki; organ oczekuje na informacje od łotewskiej administracji podatkowej odnośnie jednego kontrahenta skarżącej spółki oraz na odpowiedź od przedstawiciela firmy A w Polsce odnośnie Iphonów, będących przedmiotem transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. W myśl art. 149 p.p.s.a., uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6. Na podstawie art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, można wnieść skutecznie dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Niespełnienie tego wymogu skutkuje odrzuceniem skargi. Skarżąca przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego dopełniła wymogu wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej, składając pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponaglenie do załatwienia sprawy. Skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wyjaśnić, w jakich sytuacjach mamy do czynienia z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przewlekle. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy, wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2011, str. 238, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r., sygn. II OSK 34/13, por. www.orzeczenia.nsa.gov.pl)). Z kolei w sprawie o sygn. II OSK 1956/12 Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że niewątpliwie pojęcie "przewlekłości postępowania" ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność". Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, niepozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Należy też przypomnieć, że w postępowaniu kontrolnym mają odpowiednie zastosowanie unormowania ustawy Ordynacja podatkowa, o czym wprost stanowi art. 31 ust. 1 u.k.s. Z kolei w procedurze podatkowej art. 125 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Zasadnicze znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby nie trwały nadmiernie długo. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego ma art. 139 O.p., który wyznacza organom podatkowym terminy na załatwienie spraw, nawet tych szczególnie skomplikowanych i w ten sposób stanowi środek dyscyplinujący organy podatkowe, prowadzące dane postępowanie. Stosownie do art. 139 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). W razie, gdy organ nie załatwia sprawy we właściwym terminie (tj. w terminie określonym w art. 139 O.p.), to, w myśl art. 140 § 1 O.p., ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Oczywiście art. 140 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 O.p. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Postępowanie kontrolne wobec skarżącej Spółki prowadzone jest w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W myśl art. 88 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. W celu odliczenia podatku naliczonego winny być spełnione nie tylko warunki formalne, ale przede wszystkim warunki materialne transakcji, konieczne jest więc rzeczywiste nabycie przez podatnika towaru lub usługi. Stąd też w toku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług organ kontroli zobowiązany jest do prowadzenia czynności wobec kontrahentów strony, zarówno bezpośrednich jak i pośrednich strony. Zgodnie z art. 13b ust. 1 u.k.s. inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. W myśl art. 13b ust. 2 u.k.s. za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. W takim przypadku żądanie, o którym mowa w ust. 1, może dotyczyć wyłącznie dokumentów związanych z tą dostawą towaru lub usługi. Nieuzasadniony jest więc zarzut strony dotyczący podejmowania przez organ kontroli czynności pozornych i niezwiązanych z zakresem postępowania, polegających na sprawdzaniu kontrahentów bezpośrednich i pośrednich strony i żądaniu od nich dokumentów związanych z dostawą towaru lub usługi. Przechodząc do oceny sprawności prowadzonego wobec skarżącej Spółki postępowania kontrolnego, przede wszystkim trzeba przedstawić tok czynności, jakie organ podejmował w toku postępowania. Z lektury trzech tomów akt podatkowych przedstawionych przez organ wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 17 lipca 2014 r. Do prowadzenia tego postępowania upoważnionych zostało trzech pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej: dwóch inspektorów kontroli skarbowej oraz starszy komisarz skarbowy. Organ w pierwszej kolejności, w dniu 24 lipca 2014 r. przyjął dokumentację źródłową od kontrolowanej Spółki oraz w dniu 18 i 25 lipca 2014 r. wystąpił do dwóch kontrahentów Spółki. Następnie, w dniu 29 sierpnia 2014 r. organ wystosował wezwania do dalszych 10 kontrahentów Spółki. We wrześniu 2014 r. wysłano wezwanie do świadka J. W. i 2 wezwania do Spółki oraz otrzymano dokumentację dotyczącą 8 kontrahentów Spółki. W październiku 2014 r. przesłuchano świadka J. W., wysłano wezwania do 8 kontrahentów, wystąpiono do innych organów kontroli w sprawie 2 kontrahentów Spółki, wystąpiono do Prokuratury Rejonowej w sprawie 1 kontrahenta, otrzymano dokumentację od 3 kontrahentów Spółki oraz od Spółki. W listopadzie 2014 r. wystosowano wezwania do 3 świadków i przeprowadzono przesłuchania tych świadków, przesłuchano prezesa skarżącej Spółki, wystąpiono do 2 kontrahentów Spółki oraz innego organu kontroli w sprawie 1 kontrahenta, wystosowano wezwanie do podatnika, wystąpiono do administracji podatkowej Niemiec w sprawie 2 kontrahentów oraz do administracji podatkowej Łotwy w sprawie 3 kontrahentów, otrzymano dokumenty od 3 kontrahentów oraz innego organu kontroli w sprawie 1 kontrahenta, dokonano analizy numerów IMEI. W grudniu 2014 r. wystąpiono do 3 kontrahentów Spółki oraz innego organu kontroli w sprawie 1 kontrahenta, wystosowano wezwanie do podatnika, wystąpiono do Centrum Inicjatyw Gospodarczych w sprawie 2 kontrahentów oraz do kontrahenta firmy A., otrzymano dokumenty od 3 kontrahentów (w tym płyta CD i segregator z dokumentami), od innego organu kontroli w sprawie 1 kontrahenta oraz od Spółki, otrzymano też materiały z prokuratury rejonowej dotyczące 3 kontrahentów oraz zestawienie numerów IMEI od kontrahenta. W styczniu 2015 r. wystosowano 2 wezwania do kontrahentów i 1 wezwanie do strony, otrzymano materiały z innego organu kontroli dotyczące 1 kontrahenta, od 1 kontrahenta i pismo od Spółki w odpowiedzi na wezwanie organu. W lutym 2015 r. wystosowano ponowne wezwanie do firmy A. i do innych organów kontroli w sprawie 2 kontrahentów, otrzymano odpowiedź z Centrum Inicjatyw Gospodarczych, materiały od 2 kontrahentów oraz zestawienie numerów IMEI. W marcu 2015 r., jak wynika z tymczasowego spisu akt, przedłożonego na rozprawie, otrzymano odpowiedź od firmy A. oraz protokół z czynności przeprowadzonych w firmie A., otrzymano materiały z innego organu kontroli dotyczące 1 kontrahenta, wystąpiono do urzędów skarbowych w sprawie 2 kontrahentów, wystosowano wezwanie do świadka. W kwietniu 2015 r. wystosowano wezwania do 3 świadków, pismo do innego organu kontroli w sprawie 1 kontrahenta, przesłuchano 1 świadka, otrzymano pisma z innych organów kontroli w sprawie 2 kontrahentów, pismo od urzędu skarbowego, materiały z firmy A., odpowiedzi od niemieckiej i łotewskiej administracji podatkowej w sprawie 2 kontrahentów. W maju 2015 r. ponownie wystosowano wezwania do 3 świadków i przesłuchano 2 świadków, wystosowano pisma do innych organów kontroli w sprawie 2 kontrahentów, otrzymano odpowiedź od łotewskiej administracji podatkowej w sprawie 1 kontrahenta. W czerwcu 2015 r. przesłuchano 1 świadka, wystosowano pismo do urzędu skarbowego w sprawie numerów IMEI, pisma do organów kontroli i urzędów skarbowych dotyczące 7 kontrahentów, otrzymano od innego organu kontroli pismo dotyczące 1 kontrahenta oraz odpowiedź od niemieckiej administracji podatkowej dotyczącą 1 kontrahenta. W powyższych miesiącach konieczna też była bieżąca analiza dokumentacji, otrzymywanej od kontrahentów oraz od innych organów skarbowych. Niewątpliwie prowadzone postępowanie kontrolne należy zakwalifikować jako sprawę szczególnie skomplikowaną w rozumieniu art. 139 § 1 O.p., przede wszystkim z uwagi na potrzebę dokonania szerokich ustaleń faktycznych. Oznacza to, że w ciągu 2 miesięcy od jego wszczęcia organ miał obowiązek uzyskać wszystkie niezbędne dokumenty źródłowe od podatnika, od jego krajowych bezpośrednich kontrahentów (dostawców i nabywców), zapoznać się z ich treścią, wyciągnąć z nich wnioski co do dalszych okoliczności faktycznych wymagających dodatkowego wyjaśnienia, wystąpić o niezbędne dokumenty dotyczące bezpośrednich kontrahentów zagranicznych do zagranicznych administracji podatkowych oraz ustalić osobowe źródła dowodowe, wynikające z posiadanych dokumentów i zaplanować przesłuchania świadków. W ocenie Sądu właściwa koncentracja materiału dowodowego i sprawność w podejmowaniu czynności pozwoliłyby organowi na skrócenie okresu prowadzenia postępowania kontrolnego. Tak się jednak w analizowanym postępowaniu kontrolnych nie stało i to z przyczyn leżących po stronie organu kontroli, który nie dbał o właściwą koncentrację materiału dowodowego, a z regulacji zawartej w art. 140 O.p. uczynił instrument dla prowadzenia postępowań kontrolnych w sposób nieograniczony w czasie. Postępowanie kontrolne prowadzone było w taki sposób, jakby nie spoczywał na organie obowiązek zachowania terminów z art. 139 § 1 O.p. Analiza terminów i częstotliwości podejmowania przez organ kontroli poszczególnych czynności przede wszystkim ujawnia, że w okresie pierwszych dwóch miesięcy od daty wszczęcia postępowania nastąpiła przeszło miesięczna przerwa w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie, tj. od 25 lipca do 29 sierpnia 2014 r. Dokumentacja źródłowa została dostarczona przez Spółkę w dniu 24 lipca 2014 r., natomiast wezwania o jednolitej treści do 10 kontrahentów Spółki zostały sporządzone dopiero w dniu 29 sierpnia 2014 r., pomimo że dane kontrahentów wynikały z dokumentacji Spółki. W okresie pierwszych dwóch miesięcy, a więc w ustawowym terminie prowadzenia postępowania (do 17 września 2014 r.), uzyskano jedynie materiały od organów kontroli skarbowej dotyczące 2 kontrahentów oraz odpowiedzi od 4 kontrahentów, wystosowano też wezwanie do 1 świadka – przedstawiciela handlowego Spółki. Ponadto dopiero w dniu 7 listopada 2014 r., a więc po blisko 4 miesiącach od wszczęcia postępowania, organ kontroli wystąpił do niemieckiej i łotewskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące kontrahentów Spółki, których dane również wynikały z dokumentacji źródłowej Spółki (w razie niejasności istniała możliwość uzyskania dodatkowych informacji od Spółki). Natomiast do kontrahenta strony firmy A. organ zwrócił się dopiero w dniu 17 grudnia 2014 r., a dane tej firmy również wynikały z dokumentacji źródłowej, przedłożonej przez stronę. Należy również zwrócić uwagę na opóźnienia ze strony organu kontroli w występowaniu do kontrahentów pośrednich Spółki. I tak np. wezwanie do C. Ł. Z. (kontrahenta D.) wystosowano w dniu 15 października 2014 r., podczas gdy informacje o tym kontrahencie organ otrzymał od UKS w L. w dniu 8 września 2014 r. (dane tego kontrahenta na kopiach nadesłanych faktur). Podobnie wezwanie do spółki E. (kontrahenta F.) wystosowano w dniu 15 października 2014 r., podczas gdy informacje o tym kontrahencie organ otrzymał od F. w dniu 9 września 2014 r. (dane tego kontrahenta na kopiach nadesłanych faktur). Także pismo do UKS w B. dotyczące spółki G. (kontrahenta H. K. J.) wystosowano w dniu 31 października 2014 r., podczas gdy informacje o tym kontrahencie organ otrzymał od H. K. J. w dniu 15 września 2014 r. (dane tego kontrahenta na kopiach nadesłanych faktur). Również wezwania do świadków N. P. i M. S. wystosowano dopiero w dniu 16 kwietnia 2015 r., pomimo że dokumenty od firmy I. N. P. i M. S. organ kontroli otrzymał w dniu 15 września 2015 r. Także wezwanie do świadka A. S., przedstawiciela handlowego kontrolowanej Spółki, wystosowano dopiero w dniu 3 listopada 2014 r., pomimo że dokumenty od UKS w L. dotyczące F. organ kontroli otrzymał w dniu 8 września 2015 r. (nazwisko świadka podano w protokole UKS w L.). Powyższe okoliczności świadczą o braku właściwej koncentracji materiału dowodowego i braku planowania toku postępowania dowodowego w celu jego przyśpieszenia i zachowania terminów. Po otrzymaniu dokumentacji źródłowej od Spółki organ winien ustalić dane kontrahentów strony i niezwłocznie zwrócić się do nich o informacje dotyczące przeprowadzonych transakcji. Podobnie po otrzymaniu dokumentów od kontrahentów strony organ winien niezwłocznie zwracać się do dalszych kontrahentów. O braku bieżącej analizy otrzymywanej dokumentacji świadczą również opóźnienia przy powoływaniu świadków w sprawie. Z uwagi na nieuzasadnione rozkładanie w czasie gromadzenia dowodów oraz brak ich sprawnej analizy, postępowanie kontrolne nadal nie zostało zakończone i po raz kolejny został przedłużony termin załatwienia sprawy do 15 lipca 2015 r. Z punktu widzenia konstytucyjnych zasad porządku prawnego, takie postępowania nie mogą trwać w sposób nieograniczony w czasie, bez podania podatnikowi konkretnej perspektywy czasowej, kiedy zostaną zakończone, czyli po przeprowadzeniu konkretnie jakich dowodów, na jakie okoliczności faktyczne. W myśl wzorców konstytucyjnych, postępowania kontrolne (podatkowe), zgodnie z prawem, powinny trwać jedynie tyle, ile jest to obiektywnie konieczne dla wyjaśnienia istoty sprawy. Podatnik nie może zostać postawiony w sytuacji, w której stan niepewności, co do zasadności deklarowanych przez niego rozliczeń podatku od towarów i usług, organ będzie utrzymywał bez konkretnej i krótkiej perspektywy rozstrzygnięcia w formie decyzji. Szybkość połączona z wnikliwością organu jest tym bardziej wymagana, że podatnik deklaruje zwrot podatku od towarów i usług, który może mieć i zwykle ma dla niego istotne znaczenie w prowadzonej działalności gospodarczej. Trzeba też podkreślić, że jeśli z uwagi na obszerny stan faktyczny spraw, zakończenie postępowań kontrolnych wymaga znacznego nakładu pracy (prowadzenia dowodów, ich analizy), to rzeczą organu jest dobrać odpowiednią liczbę pracowników, którzy w zespole, z pełną wnikliwością i sprawnie, będą mogli doprowadzić nawet takie szczególnie skomplikowane sprawy do etapu wydania decyzji w terminach przewidzianych przez ustawodawcę w art. 139 § 1 O.p., korzystając z art. 140 O.p. jedynie wyjątkowo, w sytuacjach rzeczywiście obiektywnie uzasadnionych (por. wyrok WSA w L. z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SAB/Lu 3/14). Zdaniem sądu, w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego wobec skarżącej spółki, nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Jak to zostało wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I OSK 468/13 (por. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzenie przez sąd - orzekający o prowadzeniu postępowania w sposób przewlekły - rażącego naruszenia prawa jest na podstawie art. 149 § 1 zd. 2 p.p.s.a. fakultatywne w zakresie, w jakim sąd wypowiada się co do występowania tej szczególnej postaci naruszenia prawa lub "zwykłego" naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Nie każde więc naruszenie prawa wskutek prowadzenia postępowania w sposób przewlekły będzie naruszeniem rażącym. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną.[...] Należy zaznaczyć, że każda przewlekłość postępowania jest naruszeniem prawa. Nie można jednak przyjąć [...] że każde postępowanie prowadzone w sposób przewlekły jest przewlekłością, w której mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Pozbawiałoby to wtedy art. 149 p.p.s.a. jego sensu, gdyż sąd nie byłby wtedy uprawniony do oceny charakteru naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do tego stanu, który może być podstawą stwierdzenia przewlekłości. Stan przewlekłości postępowania jest faktem i dla jego stwierdzenia nie ma znaczenia przeświadczenie organu o jego prawidłowym prowadzeniu. Przeświadczenie to ma natomiast znaczenie dla oceny charakteru naruszenia prawa. Należy pamiętać wobec tego, że samo stwierdzenie przewlekłości nie powoduje automatycznie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w tym postępowaniu. Zdaniem sądu, w okolicznościach analizowanego postępowania kontrolnego nie wystąpiła sytuacja, w której organ wyraźnie odkładał w czasie pozyskanie wszystkich niezbędnych dowodów z dokumentów i z osobowych źródeł, następnie ich analizę, a w konsekwencji bez uzasadnienia i ponad miarę odkładał w czasie wydanie decyzji. Przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest też oczywiste z tego względu, że dopiero szczegółowa analiza terminów przeprowadzania poszczególnych czynności oraz wzajemne powiązanie terminów uzyskiwania informacji pozwala na stwierdzenie przewlekłości prowadzonego postępowania. Trzeba też podkreślić, że przedstawiciel organu na rozprawie sprecyzował, jakich konkretnych informacji i z jakich źródeł dowodowych oczekuje jeszcze organ. Z tego wniosek, że organ podejmuje konkretne działania w celu zakończenia postępowania kontrolnego i ustalił okoliczności, które należy wyjaśnić dla prawidłowego załatwienia spraw. Podsumowując, w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych, należało, w ocenie sądu, stwierdzić stan przewlekłości w prowadzeniu postępowania kontrolnego, który nie nosi cech rażącego naruszenia prawa. Nieuzasadnione jest też żądanie Spółki odnośnie wymierzenia organowi kontroli grzywny. Nałożenie grzywny ma charakter fakultatywny. W ocenie Sądu brak uznania, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa stanowi jedną z przesłanek odmowy wymierzenia organowi grzywny. Wymierzenie grzywny winno być też związane z oceną sposobu prowadzenia postępowania administracyjnego. Sąd nie stwierdził, aby przewlekłość miała charakter rażącego naruszenia prawa. Taka okoliczność ma wpływ na ocenę Sądu co do nałożenia grzywny. Mając bowiem na uwadze, że ani nie było rażącego naruszenia prawa co do przewlekłości, ani też nie można zarzucić organowi podejmowania działań nie zmierzających do zakończenia sprawy, a przeprowadzone w sprawie czynności dowodowe były celowe, Sąd odstąpił od wymierzenia grzywny organowi. Należy też wskazać, że wynik sądowej kontroli w niniejszej sprawie nie przesądza sporu Spółki z organem o materialne prawo podatkowe, o zgodności z prawem jej deklaracji podatkowych. To zagadnienie podlega bowiem rozstrzygnięciu w decyzjach, które zakończą postępowania kontrolne. Z tych powodów, na zasadzie art. 149 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Jednocześnie, w związku z tym, że na dzień wydania wyroku organ nie wydał decyzji, kończącej analizowane postępowanie kontrolne, został on zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu organowi akt podatkowych wraz z odpisem prawomocnego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.