I SO/Wr 5/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w sprawie z wniosku A J. A.& U. Sp. jawnej we W. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. postanawia: odmówić wstrzymania wykonania decyzji. Pismem złożonym w dniu 17 listopada 2010 r., tj. przed wpłynięciem skargi do tut. Sądu, Spółka jawna A J. A. & U., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego, wniosła o wstrzymanie wykonania opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniósł, iż w chwili obecnej wykonanie decyzji doprowadziłoby do negatywnych i nieodwracalnych skutków dla strony. Nadto stoją temu na przeszkodzie jej możliwości finansowe związane z kryzysem w usługach w zakresie budownictwa, które stanowią przedmiot działalności strony. Zachodzi zatem, w ocenie pełnomocnika, ważny interes strony uzasadniający uwzględnienie wniosku z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody i powodowania trudnych do odwrócenia skutków. Dalej pełnomocnik wskazał, że w ramach niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody i powodowania trudnych do odwrócenia skutków będą się mieściły zarówno sytuacje, w których zapłata podatku bądź zaległości wynikającej z decyzji będzie stwarzała zagrożenie dla podstawowych interesów majątkowych podatnika, jak również, gdy takie zagrożenie nie wystąpi, jednakże wstrzymanie wykonania jest uzasadnione innym szczególnie ważnym interesem związanym z jego sytuacją, w szczególności zaś faktem, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zdaniem pełnomocnika, w wyniku egzekucji kwoty określonej decyzją, nastąpi zmiana sytuacji podatnika. Przedmiotowy wniosek uzasadniają okoliczności obiektywne, na które strona nie ma wpływu, a które związane są z brakiem dostatecznych środków finansowych, z uwagi na spowolnienie gospodarcze w sektorze budownictwa na zapłatę naliczonego przez organ zobowiązania podatkowego. Powołując się na stanowisko doktryny prawa podatkowego pełnomocnik zauważył, że opodatkowanie powinno być przede wszystkim zgodne z zasadą zdolności świadczenia, czyli zdolności do zapłacenia podatku przez podmiot nim obciążony (R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 3 i n.). Opodatkowanie bowiem w pierwszym rzędzie ma zachować źródła podatkowe, a także mieć na względzie możliwość rozwoju gospodarczego podatnika. Realizacja opodatkowania według zdolności świadczenia powinna prowadzić do podziału ciężarów podatkowych według indywidualnych możliwości świadczenia, opartych na uwzględnieniu wszystkich jej elementów osobowych, jak i przede wszystkim ekonomiczno-finansowych. Zdolność świadczenia ma zatem chronić podatników przed obciążeniem ponad granice zakreślone ekonomiczną zdolnością wytwórczą. Jak wspomniano wyżej, obecnie uzyskiwane przez stronę dochody, wyznaczające granice jego ekonomicznej zdolności wytwórczej, nie pozwalają stronie na uregulowanie zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik wskazał również, że w doktrynie prawa podkreśla się istotne znaczenie, jakie dla strony postępowania podatkowego ma wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1998, s. 357-358) - bowiem brak wstrzymania i wykonanie zaskarżonej decyzji może spowodować nieodwracalne skutki, a wówczas uchylenie tej decyzji nie zmieni sytuacji skarżącego. Koniecznym jest zatem, zdaniem pełnomocnika, rozpatrzenie konsekwencji związanych z realizacją określonych obowiązków. Prawdopodobieństwo wyrządzenia podatnikowi niepowetowanej szkody na skutek wykonania decyzji, która następnie zostałaby uchylona w części bądź w całości powinno stanowić jedną z przesłanek do uznania niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie strona liczy na uchylenie decyzji organu, gdyż obarczona jest ona uchybieniami wskazanymi w załączonej skardze. Ponownie podkreślono, iż zarówno jednorazowe dobrowolne wykonanie ciążącego obowiązku, jak również ściągnięcie wszelkich należności w trybie postępowania egzekucyjnego znacznie pogorszy jej sytuację finansową. Końcowo pełnomocnik odwołał się do glosy Z. Kmieciaka do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1382/96 ("Orzecznictwo Sądów Polskich" 1998, nr 3, poz. 54), w której powołano zalecenie Komitetu Ministrów Rady Europy nr R/89/8 z dnia 13 września 1989 r. o tymczasowej ochronie w sprawach administracyjnych. W zaleceniach tych stwierdzono, iż bezpośrednie wykonanie w pełni zakwestionowanych aktów administracyjnych może nieodwracalnie szkodzić interesom osób, których one dotyczą. Jak wskazał Komitet, "w imię słuszności trzeba tego unikać tak dalece, jak to tylko możliwe". Jest zatem rzeczą pożądaną, aby w pewnych wypadkach zagwarantować podatnikom tymczasową ochronę. Według zaleceń Komitetu Ministrów Rady Europy środki tymczasowej ochrony mogą przybrać m.in. formę zawieszenia wykonania aktu administracyjnego w całości. Jakkolwiek postanowienia zaleceń Komitetu Ministrów Rady Europy kształtują - przez wyznaczenie minimalnych standardów prawnych - jedynie kierunkowe dyrektywy postępowania, to jednak trudno ich nie uwzględniać przy rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących prawa krajowego, także więc i w przedmiotowej sprawie. Wprost wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 czerwca 1997 r., sygn. akt FPS 1/97, stwierdzając, że "[...] odwoływanie się w orzecznictwie sądów polskich do tego typu zaleceń i rezolucji jest nie tylko dopuszczalne, ale i konieczne". Nie sposób wobec tego pominąć zaleceń Komitetu Ministrów Rady Europy także i w niniejszej sprawie. Z urzędu wskazać należy, że skarga na ww. decyzję została przekazana przez organ tut. Sądowi w dniu 26 listopada 2010 r. Została ona zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Wr 1396/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie: "upsa", sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Z konstrukcji tej normy prawnej wynika, iż to na wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania przesłanek zawartych w cytowanym przepisie, zaś sąd może wstrzymać wykonanie zaskarżonego aktu, jeżeli uzna, że spełniona jest ustawowa przesłanka określona jako potencjalna możliwość wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, gdy akt lub czynność zostaną wykonane. Chodzi tu o taką szkodę (majątkową lub niemajątkową), która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego lub wyegzekwowanego świadczenia, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego. Żądając wstrzymania wykonania decyzji, strona ma zatem obowiązek wykazać istnienie konkretnych okoliczności pozwalających wywieść, że wstrzymanie aktu lub czynności jest zasadne z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków (vide: postanowienia NSA z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FZ 585/06 i z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II OZ 308/09). Argumentacja wnioskodawcy powinna zatem wyjaśniać na czym polega niebezpieczeństwo powstania skutków, o których mowa w art. 61 § 3 upsa, a także znajdować potwierdzenie w dokumentach źródłowych dotyczących jej sytuacji finansowej i majątkowej. Zaznaczenia również wymaga, iż na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że rozpoznając na podstawie art. 61 § 3 upsa, wniosek o wstrzymanie wykonania przedmiotu zaskarżenia, sąd nie dokonuje oceny zawartości skargi (vide: postanowienie NSA z dnia 9 lipca 2004 r., FZ 163/04, niepubl.). Tym samym w błędzie pozostaje pełnomocnik strony twierdząc, że Sąd winien wziąć pod uwagę zarzuty kierowane względem zaskarżonej decyzji. Taka ocena prowadziłaby bowiem do merytorycznego rozpoznania skargi, co w przypadku wniosku złożonego w trybie art. 61 § 3 upsa, jest niedopuszczalne. Reasumując, Sąd rozpoznając wniosek o udzielenie ochrony tymczasowej ma obowiązek dokonać jego oceny z punktu widzenia wystąpienia przesłanek o jakich mowa w art. 61 § 3 upsa, do których nie należy ocena zarzutów skargi i przekonanie strony, że skarga zostanie uwzględniona. Nie ulega wątpliwości, jak słusznie zauważył pełnomocnik, że przy ocenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, Sąd winien mieć na uwadze również wytyczne ww. zalecenia Komitetu Ministrów Rady Europy nr R/89/8 z dnia 13 września 1989 r. Zauważono w nim, iż bezpośrednie wykonanie w pełni zakwestionowanych bądź podlegających zakwestionowaniu aktów administracyjnych może - w pewnych okolicznościach – nieodwracalnie szkodzić interesom osób, które one dotyczącą. Jak wskazał Komitet, "w imię słuszności trzeba tego unikać tak dalece, jak tylko możliwe". Jest zatem rzeczą pożądaną, aby w koniecznych wypadkach zagwarantować jednostkom tymczasowa ochronę ze strony sądów, nie lekceważąc przy tym potrzeby efektywnego działania administracji. Zalecenie to przewiduje możliwość elastycznego korzystania ze środków ochrony tymczasowej oraz ich udzielania w ustalonym przez sąd czasie. Wyraźnie zastrzega się w nim, że środki tymczasowej ochrony nie mogą zastępować orzeczeń zawierających merytoryczną ocenę aktu lub wpływać na ich treść (ww. glosa Z. Kmieciaka do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1382/96). Tak więc, jest tu wyraźnie widoczny zachowawczy charakter tej czynności Sądu, bowiem zmierza ona do stworzenia warunków do zapewnienia skutecznej realizacji orzeczenia oraz zapewnienia ochrony w tym zakresie uzasadnionym interesom strony. Przechodząc zatem do oceny przedmiotowego wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Wnioskodawca nie uprawdopodobnił bowiem istnienia przesłanek o jakich mowa w art. 61 § 3 upsa. Powoływanie się na hipotetyczne skutki wykonania decyzji, tj. niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody i powodowania trudnych do odwrócenia skutków, stanowi w istocie powtórzenie treści art. 61 § 3 upsa. Z kolei odwołanie się do zarzutów skargi w ogóle nie mieści się w powołanym unormowaniu. Analiza argumentacji strony, która w przeważającej części odnosi się do poglądów doktryny w zakresie instytucji wstrzymania wykonania decyzji, prowadzi do wniosku, iż nie wykazała ona konkretnych okoliczności, z których wynikałoby, że jej sytuacja finansowa i majątkowa uzasadnia udzielenie ochrony tymczasowej. Wywód strony, że branża budowlana, w której działa, przeżywa obecnie kryzys oraz, że strona nie posiada środków na jednorazową zapłatę kwoty określonej zaskarżonej decyzji, czy też że na skutek egzekucji tej kwoty, znacznie pogorszy się jej sytuacja finansowa, bez poparcia tego stosownymi dokumentami źródłowymi, nie może prowadzić do uwzględnienia przedmiotowego wniosku. Podkreślić bowiem trzeba, że to w interesie strony leży takie sformułowanie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności by powołane w nim okoliczności wskazywały na zajście w jej przypadku przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. oraz poparcie twierdzeń w tym zakresie stosownymi dokumentami. Nie jest bowiem wystarczające, by okoliczności przemawiające za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji występowały w sprawie - sąd musi mieć o nich wiedzę i możliwość zweryfikowania tej wiedzy, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę (vide: postanowienie NSA z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I FZ 148/09, LEX nr 564208). Wskazać również należy, że wykonanie decyzji nakładających zobowiązanie finansowe zawsze powoduje określone konsekwencje dla strony, jednakże nie zawsze musi się to wiązać z powstaniem nieodwracalnych skutków, czy wyrządzeniem znacznej szkody. W każdym bądź razie strona wystąpienia takich skutków nie uprawdopodobniła. Na koniec dodać należy, że przedmiotem sporu są świadczenia pieniężne, a zatem z natury rzeczy świadczenia odwracalne i w wyniku ewentualnego uwzględnienia skargi, nastąpi zwrot należności wraz z odsetkami. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 61 § 3 i § 5 upsa, orzekł jak w sentencji postanowienia.