II SA/Wr 622/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Filipowicz-Kremis (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Wojciech Śnieżyński Asesor WSA Dominik Dymitruk Protokolant: starszy asystent sędziego Sławomir Mirowski po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 11 kwietnia 2025 r. Nr V.RUT.4701.72.2024.GK w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz strony skarżącej kwotę 207 (słownie: dwieście siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 16.04.2021 r. (data wpływu do organu) P. sp. z o.o. z siedzibą w B. (obecnie: P.(1) sp. z o.o. z siedzibą w B., dalej: spółka, strona skarżąca) przekazała Państwowemu Gospodarstwu Wodnemu Wody Polskie Zarządowi Zlewni w L. (PGW Wody Polskie ZZ) oświadczenie kwartale podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne m.in. z tytułu poboru wody podziemnej w I kwartale 2021 r. z ujęcia M., w którym wykazała jeden cel poboru wody, tj. realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia dla ludzi. Na podstawie tego oświadczenia PGW Wody Polskie ZZ ustaliły spółce - w drodze informacji z dnia 23.04.2021 r., wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20.07.2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2021 r., poz. 624, dalej: u.p.w.) w związku z korzystaniem z usług wodnych polegającym na poborze wód podziemnych bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego – wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne za okres I kwartału 2021 r. w kwocie: 138 zł za pobór wód podziemnych – M. W informacji wskazano, że opłata została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 2 u.p.w. jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do pożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m³) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (2) i ilości pobranych wód podziemnych (1013 m³). Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z 22.12.2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. poz. 2502, dalej: rozporządzenie). Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto współczynnik różnicujący dla wód, które nie podlegają żadnym procesom uzdatniania lub podlegają wyłącznie dezynfekcji lub demineralizacji albo innym procesom niewymienionym w pkt 2-5 (§ 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). Spółka dokonała zapłaty całości opłaty zmiennej wynikającej z informacji. W dniach 26.04.2023 r. – 15.05.2023 r. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej we Wrocławiu (dalej: PGW Wody Polskie) przeprowadziło kontrolę gospodarowania wodami (m.in. w I kwartale 2021 r.) przez spółkę. Kontrolę zakończono protokołem kontroli nr [...]. W związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, Dyrektor Zarządu Zlewni w L. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor ZZ, organ I instancji) pismem z dnia 3.09.2024 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty zmiennej za okres I kwartału 2021 r., za pobór wód podziemnych (M.), ustalonej w informacji nr [...], OZ/I kwartał/2021, wzywając jednocześnie spółkę odrębnym pismem o przedłożenie w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania korekty oświadczenia podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne. Pismem z dnia 23.09.2024 r. spółka odmówiła złożenia korekty oświadczenia, podkreślając, że jako podmiot korzystający z usług wodnych, będący przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym, pobiera wodę jedynie do realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi zgodnie z art. 274 pkt 4 u.p.w. Decyzją z dnia 10.10.2024 r. (znak: WR.ZUO.3.4701.213.2021.OZ.MŚ), Dyrektor ZZ określił spółce za okres I kwartału 2021 r. opłatę zmienną w wysokości 141,00 PLN za pobór wód podziemnych (M.) w związku z korzystaniem z usług wodnych bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zakresem zastosowania art. 274 pkt 4 u.p.w. objęty jest wyłącznie pobór wód dokonywany przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne do celów zbiorowego zaopatrywania mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Natomiast zaopatrywanie w wodę podmiotów publicznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód wskazanemu w art. 274 pkt 4 u.p.w., jako że nie podlega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor ZZ wyjaśnił, że pobór wód przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w. Organ I instancji stwierdził, że wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne, za I kwartał 2021 r., ustalona w informacji z dnia 23.04.2021 r., była zaniżona w stosunku do faktycznie należnej, co wynikało z nieuwzględnienia przez spółkę w złożonym oświadczeniu dotyczącym ilości pobranej wody, wody pobranej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Organ I instancji zwrócił uwagę, że oświadczenie strony, dotyczące ilości pobranej wody za l kwartał 2021 r., nie zawierało danych dotyczących ilości pobranej wody z podziałem na wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Dlatego też w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za okres I kwartału 2021 r., Dyrektor ZZ dokonał wyliczenia ilości pobranych wód powierzchniowych z podziałem na ww. cele w drodze oszacowania. Uzasadnieniem takiego rozstrzygnięcie było wskazanie przez Dyrektora ZZ, iż art. 300 ust. 1 u.p.w. zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, do ponoszenia opłat za usługi wodne, stanowiąc przy tym, że uprawnienia organów podatkowych ww. zakresie przysługują Wodom Polskim. Stosując odpowiednio art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 23 § 3 o.p., organ I instancji dokonał oszacowania ilości pobranych wód podziemnych z ujęcia z podziałem na grupy odbiorców (tj. gospodarstwa domowe i pozostałych odbiorców) w drodze oszacowania, na podstawie własnej wypracowanej metody, odnosząc się do przedmiotu działalności zobowiązanego oraz zasad obliczania opłat za usługi wodne obowiązujących w aktualnym stanie prawnym, wykorzystując dane zawarte w protokole kontroli nr [...]. Przyjęta metoda szacowania opierała się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych, tj. do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, oraz dla pozostałych odbiorców, tj. do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody, w ilości wody sprzedanej ogółem. Bazując na zestawieniu zawartym w protokole kontroli (dot. ujęcia M.), w ogólnej ilości wody sprzedanej przez spółkę w roku 2021, tj. 2730,74 m3, woda sprzedana gospodarstwom domowym w ilości 2645,74 m3 stanowiła 96,89 %, a woda sprzedana pozostałym odbiorcom w ilości 85,00 m3 stanowiła 3,11 %. Stosując taką proporcję, organ ustalił, iż ilość wody pobranej w I kwartale 2021 r. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludność w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi wyniosła 981,50 m3, a ilość wody pobranej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody wyniosła 31,50 m3, co dało razem (podaną przez podmiot w oświadczeniu) ilość wody pobranej, wynoszącą 1013,00 m3 wody podziemnej. Uwzględniając powyższe wyliczenia, organ I instancji ustalił prawidłową wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych przez spółkę w l kwartale 2021 r., przyjmując odpowiednie, w zależności od celów poboru, jednostkowe stawki opłat za usługi wodne. Jak wskazano określenia wysokości opłaty zmiennej Organ I instancji dokonał w oparciu o normę prawną wynikającą z art. 272 ust. 1 i 2, p.w., a także § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a, § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c, § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. Opłata została obliczona, zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 p.w., jako suma: 1) iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (2) i ilości pobranych wód podziemnych (31,50 m3), co stanowi kwotę: 7,25 PLN; 2) iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (2) i ilości pobranych wód podziemnych (981,50 m3), co stanowi kwotę 133,48 PLN. W rezultacie organ I instancji określił wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, za okres I kwartału 2021 r. na kwotę 141,00 PLN. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor RZGW, organ odwoławczy), zaskarżoną decyzją z dnia 11.04.2025 r. (nr V.RUT.4701.72.2024.GK), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego rozbieżności w rozumieniu i stosowaniu przepisów regulujących naliczanie opłat dotyczą zasadniczo trzech kwestii, tj.: 1) dokonania przez organ rozróżnienia wody pobranej w okresie I kwartału 2021 r. na pobraną dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz na pobraną dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody; 2) zastosowania przez organ I instancji stawek opłat za usługę poboru wody z uwzględnieniem celu poboru wody, zgodnie z rozporządzeniem przy zróżnicowaniu na ilość wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody; 3) przeprowadzenia przez organ I instancji oszacowania ilości wody pobranej w okresie I kwartału 2021 r. dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz oszacowania ilości wody pobranej w okresie I kwartału 2021 r. dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Zdaniem Dyrektora RZGW błędne jest stanowisko strony skarżącej zakładające, że dokonuje ona poboru wody tylko dla jednego celu, tj. realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i w konsekwencji była zobowiązana do ponoszenia opłaty za usługę wodną poboru wody wyłącznie według stawki określonej dla tego celu poboru wody. Odwołując się do wyników przeprowadzonej kontroli wskazano, że spółka, w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zaopatruje nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że wobec braku zawężenia w art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 07.06.2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2023 r. poz. 537 ze zm., dalej: u.z.z.w.z.ś.) pojęcia odbiorcy usług tylko do gospodarstw domowych lub ludności prawidłowo ocenił organ I instancji, iż w tej sprawie spółka część pobranych wód dostarczała do gospodarstw domowych na potrzeby ludności, część zaś przedsiębiorcom na potrzeby przemysłu i usług oraz część wody na potrzeby innych podmiotów, w tym instytucji publicznych. W ocenie Dyrektora RZGW okoliczność, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków nie oznacza, iż jest to tylko zbiorowe zaopatrzenie w wodę lub zbiorowe odprowadzanie ścieków z gospodarstw domowych. W rezultacie Dyrektor RZGW wskazał, że prawidłowo ustalił organ I instancji ilość pobranej wody do celów określonych w § 5 pkt 40 rozporządzenia oraz w § 5 pkt 27 rozporządzenia i jednocześnie zastosowano właściwe stawki dla obliczenia opłaty zmiennej. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia cele poboru wód takie jak np. zbiorowe zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz pobór i uzdatnianie i dostarczanie wody. Cele te nie są identyczne. Pobór wód w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w. (tj. celowi poboru uzdatniania i dostarczania wody), zaś pobór wód w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 u.p.w. Zdaniem Dyrektora RZGW nie był zasadnym także zarzut naruszenia art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 300 u.p.w. Jak podkreślono, strona skarżąca w przedłożonym oświadczeniu – jako podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne – nie podała żadnych danych w zakresie wskazania ilości wody dostarczanej na rzecz gospodarstw domowych oraz na rzecz przemysłu, handlu i do innych podmiotów. W takieJ sytuacji dopuszczalne było skorzystanie z możliwości ustalenia wysokości opłaty na podstawie ustalonych przez organ ilości wody dostarczanej poszczególnym grupom odbiorców na podstawie procentowego podziału ilości dostarczanej wody, wynikającej z protokołu kontroli. Zdaniem organu odwoławczego, nie można bowiem przyjąć, że skoro ustawodawca zobowiązał przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne do pomiaru wody przeznaczanej na różne cele lub potrzeby i takie przedsiębiorstwo oświadcza, że nie dokonuje odrębnych pomiarów, a zarazem nie składa, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 552 ust. 2a pkt 2 u.p.w. oświadczeń co do ilości wody przekazywanej na różne cele lub potrzeby (do różnych odbiorców) za poszczególne kwartały, to tym samym uniemożliwia to ustalenie przez organy administracji prawidłowej wysokości opłat. W ocenie Dyrektora RZGW zasadnie przyjęto wartości wyjściowe, tj. na podstawie danych z protokołu kontroli - ilość sprzedanej wody w I kwartale 2021 r. w m³ z podziałem na sprzedaż wody dla gospodarstw domowych oraz pozostałych odbiorców. Podkreślono przy tym, że ilość wody sprzedanej zasadniczo musi być zgodna z ilością wody pobranej. Zgodnie z zasadami logiki jak i wiedzy technicznej nie jest bowiem możliwa sprzedaż wody w wyższej ilości niż została pobrana, a tym samym skarżący musi wpierw pobrać co najmniej taką ilość wody, jaka następnie będzie przedmiotem sprzedaży. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że odpowiednie stosowanie art. 21 § 3 o.p. do opłat za usługi wodne nakazuje przyjąć, iż jeżeli właściwy dyrektor zarządu zlewni PGW WP, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, stwierdzi, że wysokość opłaty za usługi wodne jest inna niż ustalona w informacji rocznej lub informacji (w odniesieniu do opłaty zmiennej), to obowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokości opłaty za usługi wodne. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1) art. 12 ustawy z dnia 6.03.2018 r. - Prawa przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm., dalej: p.p.) w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie strony skarżącej jako przedsiębiorcy do władzy publicznej, a także z naruszeniem zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania poprzez wydanie decyzji zmieniającej wcześniej ustaloną wysokość daniny publicznej – opłat za usługi wodne, bez uzasadnionych przyczyn i rzeczowego uzasadnienia, a przy tym przerzucając na stronę skarżącą w całości ujemne następstwa wynikłe z wadliwości dotychczasowej praktyki organów w zakresie ustalania opłat za usługi wodne; 2) art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit. za oraz art. 274 pkt 4 u.p.w. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę (podziemną) na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody (art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w.) oraz realizacją zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 u.p.w.), podczas gdy prawidłowa wykładnia celów poboru wody, o których mowa w art. 274 pkt 2 i 4 u.p.w. nakazuje dojść do wniosku, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pobiera wodę tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi tj. na cel określony w art. 274 pkt 4 u.p.w.; 3) art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: u.s.g.) w zw. z art. 10 ust. 1-3 ustawy z dnia 20.12.1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679; dalej: u.g.k.), przez ich błędną wykładnię i tym samym przyjęcie, że spółka komunalna - taka jak strona skarżąca - może realizować inne zadania, aniżeli zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę, a zatem, że możliwym jest przypisanie jej innego celu poboru, aniżeli określony w art. 274 pkt 4 u.p.w., podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje przyjąć, że spółka nie może prowadzić działalności wykraczającej poza sferę użyteczności publicznej, ponieważ jest spółką komunalną, realizującą zadania własne gminy, co za tym idzie, pobiera wodę wyłącznie na jeden cel - określony w art. 274 pkt 4 u.p.w.; II. oraz przepisów prawa procesowego: 4) art. 7a k.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i tym samym nierozstrzygnięcie na korzyść spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, podczas gdy wątpliwości takie zachodzą w zakresie ustalania celów poboru wody dla potrzeb ustalenia odpowiednich stawek za pobór wód podziemnych, co implikuje, że wątpliwości w tym zakresie winny być rozstrzygane w sposób korzystniejszy dla strony skarżącej, ponieważ przedmiotem postepowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód; 5) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego polegającym w szczególności na pominięciu oświadczeń oraz wyjaśnień składanych przez spółkę, a w efekcie określenie opłaty za usługi wodne – opłaty zmiennej za pobór wód w sposób dowolny, niezgodny z przepisami; 6) art. 21 § 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 300 ust. 1 u.p.w., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że art. 21 § 3 o.p. znajduje zastosowanie w przypadku opłat za usługi wodne, o których mowa w art. 272 ust. 1 - 7 oraz 9 u.p.w., podczas gdy decyzja wymiarowa, o której mowa w art. 21 § 3 o.p. może zostać wydana tylko w przypadku, gdy podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku (w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), zaś w przypadku opłat za usługi wodne to organ w drodze informacji ustala wysokość daniny publicznej. W konsekwencji wniesiono o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; umożliwienie pełnomocnikowi strony skarżącej uczestniczenia w rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających jego przeprowadzenie na odległość; zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor RZGW wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy czym w myśl art. 134 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), rozstrzygając w granicach danej sprawy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną jednakże powyższe regulacje nie pozwalają sądowi na stosowanie przy orzekaniu zasad współżycia społecznego lub zasad słuszności. Uchylenie decyzji lub postanowienia, względnie stwierdzenie ich nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, odpowiednio mogących mieć lub mających wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowi prawidłowość określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za I kwartał 2021 r. w wysokości odmiennej od wynikającej z danych podawanych przez stronę skarżącą w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oraz wydanej na ich podstawie informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 u.p.w. Strona skarżąca konsekwentnie wykazywała wyłącznie pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. cel określony w art. 274 pkt 4 u.p.w., bez jednoczesnego wykazywania poboru wód do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a więc w celu wynikającym z art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w. Organ stoi natomiast na stanowisku, że spółka pobiera wodę podziemną bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego w obu ww. celach, dlatego też stawki opłat powinny być zróżnicowane. Biorąc zaś pod uwagę, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przeprowadzono u strony skarżącej kontrolę gospodarowania wodami, która wykazała nieprawidłowości przy określeniu wysokości należnej opłaty zmiennej w sposób, o którym mowa w art. 272 ust. 17 u.p.w., w ocenie organu zaistniały podstawy do ustalenia innej wysokość opłaty w decyzji administracyjnej w trybie art. 21 § 3 o.p. Poczynając jednak od rozważań natury ogólnej, Sąd wskazuje, że pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 oraz art. 389 pkt 1 u.p.w.), w którym ustalony zostaje m.in. cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 u.p.w.). Zgodnie z art. 35 ust. 1 i ust. 2 u.p.w., usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego korzystania z wód, zwykłego korzystania z wód oraz szczególnego korzystania z wód. Poboru wód dokonuje podmiot korzystający z usługi wodnej i to na nim ciąży obowiązek ponoszenia opłaty za usługi wodne (art. 268 ust. 1 pkt 1 oraz art. 298 pkt 1 u.p.w.), która składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 ust. 1 u.p.w.). W okolicznościach sprawy poboru wód dokonywano bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego. Okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia m.in. ze względu na treść art. 281 ust. 1 pkt 1 u.p.w. (w brzmieniu obowiązującym w okresie za jaki wydana została decyzja określająca wysokość opłaty) bowiem: "Wysokość opłaty podwyższonej, o której mowa w art. 280 pkt 1, w przypadku dokonywania poboru wód podziemnych lub wód powierzchniowych bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego ustala się w wysokości 500% opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych." Z kolei jak stanowił art. 281 ust. 2 u.p.w. "Opłatę podwyższoną ponosi się niezależnie od opłaty zmiennej za usługi wodne." W myśl art. 272 ust. 1 u.p.w. wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych (a w ust. 2 - za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi) ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³. W art. 274 u.p.w. zróżnicował natomiast wysokość jednostkowej stawki opłaty w zależności od celu poboru. Z treści art. 272 ust. 13 u.p.w. wynika, że jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, to jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę, że spółka w złożonym przez siebie na podstawie art. 552 ust. 2d u.p.w. oświadczeniu błędnie – zdaniem organów – określiła cel poboru wód podziemnych, będący podstawą obliczenia opłaty zmiennej, klasyfikując pobór wszelkich wód na cele realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, które to cele odpowiadają stawce opłaty określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia, źródłem zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych organy uczyniły decyzję wydaną w trybie art. 21 § 3 o.p. Z jego treści wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 300 ust. 1 u.p.w. do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III o.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Ponadto, w art. 300 ust. 1a i 1b u.p.w. określono, że uprawnienia organu podatkowego przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. Nie ma wątpliwości, że art. 21 § 3 o.p. znajduje się dziale III Ordynacji podatkowej. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 29.10.1991 r., sygn. akt III CZP 109/91, Przegląd Sądowy 1992, nr 5-6). W związku z tym, że tryb ustalenia opłaty zmiennej różni się od trybu ustalania zobowiązania podatkowego, określonego w art. 21 o.p., art. 21 § 3 o.p. musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że nawet jeśli informacja nie była kwestionowania i nie został wykorzystany tryb reklamacyjny, należy dopuścić zastosowanie procedury określającej wysokość zobowiązania na podstawie o.p., o ile zostaną spełnione przesłanki określone w tym dziale, tj. w konkretnym przypadku organ ustali, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji (art. 21 § 3 o.p.). Informacja określona w art. 272 ust. 17 u.p.w. nie stanowi aktu o charakterze konstytutywnym. Na mocy art. 300 p.w. w przepisach o.p. poszukiwać należy trybu właściwego do kwestionowania tej informacji, w przypadku, gdy po dacie jej wydania zaistnieją okoliczności tam wskazane, a nieuwzględnione w p.w. Z możliwości tej mogą korzystać obie strony postępowania (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 17.02.2021 r., sygn. akt II SA/Bk 923/21, publ. CBOSA). Powyższy pogląd koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 4.04.2024 r., sygn. akt III OSK 790/22. Sąd ten zanegował możliwość uznania, że skoro organ ustalił wysokość opłaty zmiennej w informacji, która nie była przez skarżącą kasacyjnie kwestionowana, to nie ma on żadnej możliwości późniejszego dokonania zmiany tej kwoty, pomimo ustalenia, iż została określona nieprawidłowo. Powołując się na treść art. 552 ust. 2 pkt 2 u.p.w., zgodnie z którym ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31.12.2026 r. następuje również na podstawie m.in. pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych, Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił możliwość ustalenia innej wysokość opłaty w decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p., o ile jednak wyniki takiej kontroli wskazują na błędne określenie wysokości opłaty. W zakresie konieczności zróżnicowania stawki opłaty zmiennej z uwagi na cel poboru wody podziemnej w przypadku strony skarżącej będącej przedsiębiorcą wodociągowym prowadzącym działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę wskazać należy, że Sąd miał na uwadze, iż praktyka deklarowania celu poboru wody na potrzeby naliczenia opłat zmiennych poprzez wskazanie jedynie celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w odniesieniu do całości wody pobieranej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne z danego ujęcia została oceniona krytycznie w orzecznictwie NSA, w szczególności w wyroku z 19.10.2021 r., sygn. III OSK 4089/21. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym orzeczeniu dostrzegł, że tylko część działalności przedsiębiorstwa wodociągowego mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Pomimo iż spółka prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze regulacje wskazanych ustaw oraz rozporządzenia należy stwierdzić, że różny jest cel wykorzystania tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Ocena prawna sformułowana przez Naczelny Sąd Administracyjny zyskała szeroką aprobatę tak w orzecznictwie tego Sądu, jak również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. W ocenie Sądu, przyjęte więc przez organ stanowisko, zgodnie z którym skarżący w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje nie tylko mieszkańców (gospodarstwa domowe), lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą (tzw. pozostałych odbiorców) realizując w ten sposób cel z art. 274 pkt 2 lit. za p.w., jest prawidłowe. Nie doszło zatem do wzmiankowanego w skardze naruszenia art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit. za oraz art. 274 pkt 4 p.w. Uwaga ta nie powoduje jednak swoistej konwalidacji błędnego sposobu określenia opłaty w niniejszej sprawie. Wskazać zatem należy, że ustawodawca, w zawartych w u.p.w. przepisach dostosowujących, wymóg stosowania urządzeń pomiarowych umożliwiających pomiar ilości pobranej wody oraz ilości ścieków wprowadzonych do wód lub do ziemi przewidział od dnia 31.12.2026 r. W świetle art. 552 ust. 2 u.p.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31.12.2026 r. następuje na podstawie: 1) określonego w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym celu i zakresu korzystania z wód; 2) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych; 3) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli pozwoleń zintegrowanych. Nie jest to jednak jedyny sposób dokonywania powyższych ustaleń. Jak bowiem stanowi ust. 2a powołanego artykułu, ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie do dnia 31.12.2026 r. następuje również na podstawie: 1) odczytów z przyrządów pomiarowych dokonywanych w ramach kontroli gospodarowania wodami albo 2) oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne, za poszczególne kwartały. Jak wynika z kolei z art. 552 ust. 2d u.p.w., w celu ustalenia wysokości opłaty, o której mowa w art. 272 ust. 1 i 2, oświadczenia, o których mowa w ust. 2a pkt 2, które zresztą podmioty obowiązane do ponoszenia opłat za usługi wodne obowiązane są składać w myśl ust. 2b, zawierają wyrażoną w m3 ilość pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, z tym że jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, także w podziale na te cele lub te potrzeby. Zdaniem Sądu, choć w okresie przejściowym, a więc ze względu na treść art. 552 ust. 2 i 2a u.p.w., ustawodawca dopuszcza określenie opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych przy uwzględnieniu danych, które mogą być ustalane w inny sposób, aniżeli na podstawie faktycznego korzystania, to jednak wykładnia literalna i systemowa art. 552 u.p.w. wskazuje, iż ustalenie opłaty za usługi wodne winno nastąpić w pierwszym rzędzie na podstawie oświadczeń składanych przez podmioty zobowiązane do wnoszenia opłat. Brak należytego oświadczenia powoduje, że organ ustalający wysokość opłaty może, a wręcz jest zobowiązany do skorzystania z alternatywnych możliwości ustalenia tej opłaty wynikających z art. 552 p.w. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25.10.2024 r., sygn. akt II SA/Gl 760/24, publ. CBOSA). Z tożsamą sytuacją mamy do czynienia także wówczas, gdy podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne nie przedstawił w oświadczeniu informacji niezbędnych do ustalenia wysokości opłaty zmiennej, w szczególności – jak w rozpatrywanej sprawie – o ilości poboru wody ze zróżnicowaniem na ustalone cele jej poboru. W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że strona skarżąca nie przedstawiła konkretnych danych o ilości pobranych wód podziemnych według dwóch zidentyfikowanych przez organ celów jej poboru, tj. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 u.p.w.) oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w.). W tej sytuacji ustalenie opłaty winno nastąpić w sposób określony w art. 552 ust. 2 u.p.w. W ocenie Sądu, przyjęta przez organ szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej za I kwartał 2021 r. pozbawiona była umocowania prawnego, albowiem choć sam fakt poboru przez stronę skarżącą wody według dwóch powyższych celów został przez organ potwierdzony w toku kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonej w 2023 r., to już dokonanie oszacowania ilości wody pobranej na różne cele w I kwartale 2021 r. przy wykorzystaniu danych za rok 2023 r. nie znajduje uzasadnienia. Biorąc pod uwagę treść art. 552 ust. 2 i 2a u.p.w. należy przyjąć, że organ winien dążyć w pierwszej kolejności do wyliczenia omawianej opłaty zmiennej biorąc za podstawę rzeczywistą, a nie szacunkową ilość pobranych wód podziemnych. Tym samym, skoro dowód w postaci oświadczenie podmiotu zobowiązanego do ponoszenia omawianej opłaty zmiennej (art. 552 ust. 2a pkt 2 p.w.) nie okazał się wystarczający do określenia wysokości tej opłaty, ilość rzeczywiście pobranych wód podziemnych powinna być określona na podstawie art. 552 ust. 2 p.w. W warunkach sprawy mogłoby to zatem nastąpić w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Co jednak istotne organ, dokonując określenia wysokości należnej opłaty zmiennej, kierował się ustaleniami z przeprowadzonej w 2023 r. kontroli gospodarowania wodami, a zatem obejmującej inny okres niż będący przedmiotem postępowania, przyjmując do szacowania opłaty dane obrazujące procentowy udział sprzedaży wody z podziałem na dwa cele jej poboru w I kwartale 2021 r. Taki sposób postępowania nie okazał się prawidłowy. Zdaniem Sądu, interpretacja art. 552 ust. 2 i 2a u.p.w. każe przyjąć, że określana w ten sposób opłata zmienna stanowi konsekwencję uprzedniego ustalenia rzeczywistej ilość pobranych wód podziemnych. Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Szacowanie wysokości należnej opłaty za usługi wodne w sposób zaprezentowany w zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić, gdyby organ wyczerpał wszelkie, obiektywnie dostępne, możliwości dowodzenia w zakresie ilości wód podziemnych pobranych przez skarżącego w zależności od konkretnego celu poboru. Należałoby wówczas przyjąć, że dane historyczne zastosowane w zakresie wyliczenia procentowego przy metodzie szacowania, były jedynymi danymi, na podstawie których można było ustalić realizację celów poboru w zakresie spożycia wody przez mieszkańców i do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Tymczasem, w warunkach rozpatrywanej sprawy, dokonując szacowania wysokości opłaty zmiennej z powołaniem się co prawda na dane dotyczące łącznej ilości pobranych wód podziemnych wynikających z oświadczenia złożonego przez skarżącego, jednakże przy wykorzystaniu danych za rok 2023 dotyczących procentowego udziału wody sprzedanej w ramach poszczególnych celów jej poboru, było przedwczesne, wobec niewykorzystania wszelkich metod dowodzenia tej okoliczności określonych w art. 552 ust. 2 i 2a u.p.w. Należy zauważyć, że spółka była wzywana przez organ do dokonania korekty złożonego oświadczenia na potrzeby ustalenia opłaty zmiennej w zakresie podanych w nim ilości pobranych wód podziemnych z podziałem na cele poboru wody pod rygorem dokonania podziału wód oraz ustalenia wysokości opłaty zmiennej w drodze szacowania. Sąd wskazuje, że wezwanie to, zmierzające do ustalenia rzeczywistej ilości pobranych wód podziemnych, zostało dokonane poza ramami postępowania administracyjnego, a ponadto, nie mogło zwolnić organu z konieczności ustalenia wysokości opłaty za usługi wodne w alternatywny sposób określony w art. 552 ust. 2 i 2a u.p.w. W kontrolowanej sprawie organ naruszył ww. przepisy postępowania, dokonując określenia wysokości należnej opłaty zmiennej bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia rzeczywistej ilości pobranych wód podziemnych. Organ winien dysponować materiałem dowodowym pozwalającym na wydanie rozstrzygnięcia. Dokumentacja przeprowadzonej w 2023 r. kontroli gospodarowania wodami nie mogła być uznana za w pełni miarodajną, albowiem rzeczą organu było podjęcie próby ustalenia jej wysokości na podstawie rzeczywistej ilości pobranych wód podziemnych w sposób określony w art. 552 ust. 2 i 2a p.w. Za właściwe wydaje się przeprowadzenie kontroli obejmującej wskazany w zaskarżonej decyzji okres, mającej służyć pozyskaniu danych niezbędnych do ustalenia opłat za usługi wodne. Jak wynika z art. 336 ust. 1 pkt 2 u.p.w., wykonujący taką kontrolę są uprawnieni do przeprowadzania niezbędnych pomiarów lub badań lub wykonywania innych czynności kontrolnych w celu ustalenia, na terenie kontrolowanej nieruchomości, przestrzegania warunków wynikających z przepisów ustawy, a także stanu urządzeń wodnych. Kontrola przeprowadzana przez organ administracji publicznej może, zdaniem Sądu, polegać na analizie dokumentów przedłożonych przez podmiot kontrolowany (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30.05.2019 r., sygn. akt IV SA/Po 180/19, publ. CBOSA). Trafnie zwraca się przy tym uwagę w judykaturze, że: "możliwość obciążenia (...) wyższymi opłatami zmiennymi za pobór wody z różnych lokalizacji, za kilkuletni okres wstecz wymagała oceny również w kontekście zasad ogólnych k.p.a., w szczególności reguły prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.). Zasada ta jest pochodną zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji, którą organy administracji publicznej orzekające w indywidualnych sprawach powinny także mieć na uwadze. Jest fundamentem koncepcji państwa prawnego. Konstytucyjny postulat ochrony zaufania do państwa i prawa, oznacza, że organy władzy publicznej powinny działać w sposób lojalny i uczciwy względem jednostki, budzący w niej poczucie stabilności i bezpieczeństwa prawnego. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje zatem art. 8 § 1 k.p.a., gdyż powoływany w skardze kasacyjnej art. 12 [ustawy z dnia 6.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców] w brzmieniu: "organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania" zawęża zakres podmiotowy względem analogicznej normy ujętej w art. 8 § 1 k.p.a. Zatem art. 8 § 1 k.p.a. znajduje w pełni zastosowanie w zakresie postępowań objętych zakresem normy z art. 12 [ustawy z dnia 6.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców]." (zob. np. wyrok NSA z dnia 16.04.2025 r., sygn. akt III OSK 2676/23, publ. CBOSA). W rezultacie Sąd podkreśla, że dokonując szacowania w niniejszej sprawie organ po pierwsze dokonał tej formy naliczenia opłaty, bez podjęcia (choćby próby) skorzystania z innych środków określonych w art. 552 ust. 2 i 2a u.p.w. Co więcej wątpliwe wydaje się zastosowanie proporcji aktualnych w odniesieniu do danych pozyskanych w wyniku kontroli przeprowadzonej w 2023 r. do pobierania wód, które miało miejsce w 2021 r., a więc blisko 2 lata wcześniej. W tym stanie rzeczy Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z uchybieniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skutkuje ich uchyleniem. Równocześnie, z uwagi na stwierdzony charakter naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. uznał, że brak jest podstaw do dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego i postępowanie to umorzył. Zgodnie z ww. przepisem w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Istota umorzenia postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. nawiązuje do instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego (zob. wyrok WSA w Łodzi z 29.11.2022 r., sygn. akt II SA/Łd 1030/18, publ. CBOSA). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem aby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Jednocześnie zgodnie z art. 68 § 1 o.p. (w zw. z art. 300 ust. 1 u.p.w.), zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie powinno to nastąpić do 31.12.2024 r. W konsekwencji uprawnienie organu do wydania takiej decyzji uległo przedawnieniu. O należnych skarżącemu kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty złożyła się suma wpisu od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 90 zł wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r., poz. 118) oraz 17 zł uiszczonych tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.