II SA/Bk 923/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Lemańska (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, asesor sądowy WSA Barbara Romanczuk, Protokolant specjalista Anna Makal, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 17 lutego 2022 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej za pobór wód za okres III kwartału 2020 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2021 r. znak [...] Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. Państwowego Gospodarstwa Wodnego "Wody Polskie" (dalej: Dyrektor RZGW) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w B. Państwowego Gospodarstwa Wodnego "Wody Polskie" (dalej: Dyrektor ZZ) z [...] czerwca 2021 r. znak [...], którą ustalono W. Sp. z o.o. w B. opłatę zmienną za pobór wód powierzchniowych i podziemnych w III kwartale 2020 r. Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W oświadczeniu [...] października 2020 r., które wpłynęło do Dyrektora ZZ 26 października 2020 r., W. Spółka z o.o. w B. (dalej: Spółka, podmiot zobowiązany) wskazały ilość wody podziemnej i powierzchniowej pobranej na podstawie pozwolenia wodnoprawnego z [...] grudnia 2016 r. znak [...] udzielonego Spółce przez Marszałka Województwa P. Informacją z [...] listopada 2020 r. nr [...] kwartał/2020 Dyrektor ZZ ustalił Spółce opłatę zmienną w wysokości 78 388 zł za pobór wód powierzchniowych i 4 925 zł za pobór wód podziemnych. Ustalenie nastąpiło na podstawie danych zamieszczonych w oświadczeniu z [...] października 2020 r., w tym wskazania przez podmiot zobowiązany jednego celu poboru wody – dla realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Opłatę ustalono w oparciu o art. 272 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty oraz ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych wyrażonej w metrach sześciennych. Wysokość jednostkowej stawki opłat przyjęto z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. poz. 2502 ze zm.), dalej: rozporządzenie RM z 22 grudnia 2017 r., tj. na podstawie § 5 ust. 1 pkt 40 lit. "c" (za pobór wód podziemnych w ilości średniorocznej nieprzekraczającej 0,25 m3/s) i § 5 ust. 1 pkt 41 lit. "b" (za pobór wód powierzchniowych w ilości średniorocznej od 0,26 do 1,0 m3/s). Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto odpowiedni współczynnik różnicujący. Podmiot zobowiązany nie wniósł reklamacji od ustalonej w informacji wysokości opłaty i opłatę uiścił w terminie. W marcu 2021 r. Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w B. przeprowadził w podmiocie zobowiązanym kontrolę gospodarowania wodami w okresie za I-III kwartał 2018r. oraz od I kwartału 2019 r. do IV kwartału 2020 r. w trakcie której ustalono, że woda jest pobierana przez podmiot zobowiązany na potrzeby dwóch grup odbiorców. Protokół kontroli został przesłany Zarządowi Zlewni w B. celem podjęcia działań wynikających z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). Dyrektor ZZ wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych i powierzchniowych za III kwartał 2020 r. Decyzją z 23 czerwca 2021 r. ustalił tę opłatę w wysokości: 86 097 zł za pobór wód powierzchniowych i 5 712 zł za pobór wód podziemnych. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazał art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 300 ust. 1 oraz art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2021 r. poz. 624 ze zm.), dalej: P.w. Wskazał też na pozwolenie wodnoprawne z [...] grudnia 2016 r. udzielone Spółce. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 76,86% woda podziemna i powierzchniowa była pobierana przez podmiot zobowiązany dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia, a w 23,14% dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Opłata powinna być zatem naliczona przy stosowaniu różnych stawek opłaty za pobór wód podziemnych dla tych poszczególnych celów. Podmiot zobowiązany został zobligowany do zapłaty różnicy (między kwotą opłaty ustaloną decyzyjnie a kwotą opłaty wynikającą z informacji) w wysokości 7 709 zł za pobór wód powierzchniowych i 787 zł za pobór wód podziemnych. Odwołanie złożyła Spółka, która zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 § 3 i art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 300 ust. 1 P.w. przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. błędne przyjęcie, że mogą stanowić podstawę prawną do wydania zaskarżonej decyzji z pominięciem "podstawowego" trybu ustalania opłaty wynikającego z art. 272 i 273 P.w., co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji bez podstawy prawnej; 2) art. 21 § 3 i art. 23 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 300 ust. 1 P.w. przez błędne przyjęcie, że określone w decyzji opłaty zmienne za usługi wodne (pobór wód powierzchniowych i podziemnych) stanowią zaległość podatkową; 3) art. 16 K.p.a. w związku z art. 14 ust. 2 P.w. przez nieuznanie, że informacja jest innym aktem prawnym o charakterze trwałym, a zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej, co jest rażącym naruszeniem prawa; 4) art. 272 ust. 17, art. 273 ust. 1 i ust. 5, art. 273 ust. 6 oraz art. 273 ust. 8 P.w., które określają oraz wyczerpują tryb i procedurę ustalania opłat zmiennych za usługi wodne ("tryb podstawowy") przez ich nieuwzględnienie, co spowodowało wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa; 5) art. 6, art. 7, art. 77 oraz art. 80 K.p.a. przez niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i uznanie, że opłata zmienna za usługi wodne (pobór wód powierzchniowych i podziemnych) w związku z decyzją Marszałka Województwa P. z [...] grudnia 2016 r. należna za III kwartał 2020 r. nie została zapłacona w terminie w całości, oraz że strona pobiera wodę na dwa cele, tj. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 P.w.) oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 3 ppkt "za" P.w.), podczas gdy z materiału dowodowego (kontrole, oświadczenia, wyjaśnienia skarżącej, odczyt urządzenia pomiarowego) wynika, że woda jest pobierana na jeden cel zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 P.w.); 6) art. 274 pkt 2 ppkt "za" P.w. przez błędną wykładnię i zastosowanie oraz bezpodstawne przyjęcie, że Spółka pobiera wodę do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz zastosowanie górnej jednostkowej stawki opłat za usługi wodne w zawyżonej wysokości; 7) art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 300 ust. 1 P.w. przez jego zastosowanie i określenie wysokości opłaty w drodze oszacowania, mimo braku możliwości stosowania tego przepisu , gdyż ilość pobranej wody celem ustalenia wysokości opłat zmiennych za pobór wód podziemnych i powierzchniowych powinna być ustalana zgodnie z art. 272 ust. 11 i ust. 12 P.w., tj. na podstawie urządzeń pomiarowych, a przez to niezastosowanie art. 272 ust. 11 i ust. 12 i art. 303 P.w.; 8) art. 6 K.p.a. przez naruszenie zasady działania organów na podstawie prawa; 9) art. 1 i art. 2 pkt 3, 4, 12, 13, 20, 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2019 r. poz. 1437), dalej: ustawa zaopatrzeniowa, przez ich pominięcie i niezastosowanie, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że Spółka pobiera wodę na dwa cele; 10) art. 272 ust. 1 w związku z art. 274 pkt 4 P.w. przez błędną wykładnię, pomijając że wysokość opłaty zmiennej ustalana jest w oparciu o cel poboru określony w pozwoleniu wodnoprawnym (lub w pozwoleniu zintegrowanym) i w granicach ilości wody dopuszczonej do poboru w tym pozwoleniu, a nie na cele określone w taryfie za sprzedaną wodę odbiorcom usług; 11) art. 35 ust. 2 w związku z art. 8 P.w. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej jest jednoznaczna z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług określonych w art. 2 pkt 3 ustawy zaopatrzeniowej; 12) art. 8 P.w. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że usługi wodne z P.w. są tożsame z usługami dostarczania wody na podstawie ustawy zaopatrzeniowej, chociaż są to usługi całkowicie odmienne i wynikają z różnych uregulowań prawnych, dlatego ustawodawca wyłączył P.w. do realizacji usług na podstawie ustawy zaopatrzeniowej (art. 8 P.w.); 13) art. 7 i 7a § 1 K.p.a. przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi dążenia do prawdy obiektywnej i rozstrzygania na korzyść strony wątpliwości co do treści normy prawnej, w sytuacji gdy powstały wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, tj. art. 272 ust. 1 i ust. 1 w związku z art. 274 pkt 4 P.w. i w związku z § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia RM z 22 grudnia 2017 r. oraz art. 274 pkt 2 lit. "za" P.w. w związku z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. "a" i "b" rozporządzenia przez nieprzyjęcie jednego celu poboru wody; 14) art. 8 K.p.a. przez naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej. Decyzją z [...] października 2021r. Dyrektor RZGW utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał na art. 35 ust. 1, ust. 3 oraz art. 389 pkt 1 P.w. wywodząc, że realizacja usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych i powierzchniowych wymaga uzyskania pozwolenia wodnoprawnego, zaś w katalogu instrumentów prawnych służących gospodarowaniu wodami znajduje się opłata za usług wodne, w tym za pobór wód (art. 267 i art. 268 P.w.). Zwrócił uwagę na wynikającą z art. 552 ust. 2a P.w. podstawę ustalania wysokości opłat za usługi wodne (odczyty z przyrządów pomiarowych oraz oświadczenia podmiotów zobowiązanych), określony w art. 272 ust. 2 P.w. sposób ich obliczania, a także podkreślił zróżnicowanie wysokości jednostkowych stawek opłat w zależności od celów poboru wody wskazanych w art. 274 P.w., które to zróżnicowanie prawodawca odzwierciedlił w rozporządzeniu RM z 22 grudnia 2017 r. W § 5 ust. 1 pkt 1 - 41 rozporządzenia określono bowiem jednostkowe stawki opłaty za usługi wodne w postaci poboru wód w formie opłaty zmiennej, w zależności od ilości pobieranych wód w ramach pozwolenia albo pozwolenia zintegrowanego oraz celu poboru wód. Dyrektor RZGW stwierdził nadto, że do opłat za usługi wodne stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie pojawiły się usprawiedliwione okoliczności do wydania decyzji ustalającej wysokość opłaty w oparciu o wyniki kontroli gospodarowania wodami przez podmiot zobowiązany. Dane i informacje zawarte w oświadczeniu podmiotu zobowiązanego (Spółki) dotyczącym III kwartału 2020 r. zawierały odmienne wskazania aniżeli ustalenia powzięte w wyniku przeprowadzonej kontroli gospodarowania wodami. Kontrola wykazała, że podmiot zobowiązany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zaopatruje w wodę gospodarstwa domowe (pobierające wodę w celu wykorzystania jej w ramach gospodarstw domowych do celów socjalnych, remontowych, podlewania upraw ogrodowych i trawników, zaspokajania innych potrzeb mieszkaniowych itp.) oraz pozostałych odbiorców (pobierających wodę w celu prowadzenia działalności usługowej, handlowej, składowej transportowej, przemysłowej, jednostki sfery budżetowej tj. służba zdrowia, szkolnictwo, policja, itp.). Pobór wody odbywa się zatem na dwa różne cele, a nie wyłącznie na jeden cel związany z zaopatrzeniem ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, jak Spółka wskazała w oświadczeniu za III kwartał 2020 r. Dyrektor RZGW podzielił stanowisko Dyrektora ZZ, zgodnie z którym Spółka będąc przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Na podstawie pozwolenia wodnoprawnego z [...] grudnia 2016 r. Spółka dokonuje poboru wód podziemnych i powierzchniowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zaopatruje w wodę ludność, podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz podmioty publiczne. Zaopatrując ludność w wodę przeznaczoną do spożycia przez gospodarstwa domowe Spółka dokonuje poboru wód na cel określony w art. 274 pkt 4 P.w. (do realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi). Natomiast pobór wód w celu zaopatrzenia w wodę innych niż gospodarstwa domowe odbiorców, tj. pozostałych odbiorców – nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 P.w., ale celowi wskazanemu w art. 274 pkt 2 lit. "za" P.w. wskazanemu jako pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, co (mając na uwadze ciąg następujących po sobie czynności poboru, uzdatniania, dostarczania) odpowiada celowi poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w przypadku zaopatrywania w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych (na potrzeby zaopatrzenia w wodę podmiotów pobierających wodę w celu prowadzenia działalności usługowej, handlowej, składowej transportowej, przemysłowej, jednostki sfery budżetowej tj. służba zdrowia, szkolnictwo, policja, itp.). Dyrektor RZGW rozróżnił, że w przypadku art. 274 pkt 4 P.a. - odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (art. 2 pkt. 3 ustawy zaopatrzeniowej), natomiast przepisy art. 274 pkt 2 – 3 P.w. wyraźnie wskazują na cel poboru wód stanowiącego usługę wodną, na którą wymagane jest pozwolenie wodnoprawne albo pozwolenie zintegrowane, a nie na sposób wykorzystania wód przez finalnego odbiorcę usług, którego łączy umowa z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka legitymuje się pozwoleniem wodnoprawnym z [...] grudnia 2016 r. udzielonym przez Marszałka Województwa P., które dotyczy piętrzenia i poboru wód powierzchniowych z rzeki S. oraz poboru wód podziemnych z ujęcia infiltracyjnego w W. na potrzeby komunalnego ujęcia wody (powierzchniowej i podziemnej) w W. - bez ograniczenia. W cenie organu odwoławczego, nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez Spółkę jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Jak wywiódł Dyrektor RZGW, zawarte w art. 300 P.w. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy działu III O.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych będą przysługiwać Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Uzasadniając stosowanie przepisów O.p. organ odwoławczy dokonał wykładni historycznej. Wskazał, że w poprzednim stanie prawnym, na gruncie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, podmiot zobowiązany korzystający ze środowiska samodzielnie sporządzał wykaz zawierający informacje i dane niezbędne do ustalenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska, ustalał wysokość opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego, a sporządzony wykaz przedkładał marszałkowi województwa. Marszałek województwa wydawał decyzję ustalającą różnicę między opłatą należną a opłatą wynikającą z wykazu w przypadku ustalenia, że podmiot korzystający ze środowiska zamieścił w wykazie informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia. Przepis art. 281 P.o.ś. odsyłał do odpowiedniego stosowania, w zakresie opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych, działu III O.p. Analizując aktualny stan prawny Dyrektor RZGW wywiódł, że Dyrektor ZZ posiadający uprawnienia organu podatkowego (art. 300 P.w.) był uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość należnej opłaty w prawidłowej wysokości na podstawie art. 21 § 3 O.p. (wskazał stanowisko sformułowane przez NSA w sprawie II OSK 437/09 na tle wydawania decyzji administracyjnych w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wskazana przez podmiot zobowiązany w przypadku opłat środowiskowych). Jako nietrafione w przedmiotowej sprawie Dyrektor RZGW uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 273 ust. 1 i ust. 5, art. 273 ust. 6, art. 273 ust. 8 P.w. Wywiódł, że przepis art. 273 P.w. dotyczy procedury reklamacyjnej, która w przypadku informacji z [...] listopada 2020 r. wydanej w sprawie niniejszej nie była uruchomiona, bowiem postępowanie wszczęto z urzędu po kontroli gospodarowania wodami przez zobowiązany podmiot. Nadto zauważył, że reklamacja ma charakter fakultatywny a nie obligatoryjny, zatem tryb reklamacyjny nie może być uznany za podstawowy przy ustalaniu opłat za usługi wodne a także za tryb wyczerpujący procedury w zakresie ustalania tych opłat. Podobnie nie doszło do naruszenia zasady trwałości decyzji administracyjnych (zarzuty naruszenia art. 16 K.p.a. w zw. z art. 14 ust 2 P.w.), gdyż ustalanie opłat w pierwszej kolejności ma miejsce przez przekazanie podmiotom zobowiązanym informacji (art. 272 ust. 17 P.w.), która nie stanowi decyzji administracyjnej. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 272 ust. 11 i 12 oraz art. 303 P.w. Dyrektor RZGW uznał za niezrozumiałe wobec faktu, iż ilość pobranych przez zobowiązaną Spółkę wód w III kwartale 2020 r. w związku z pozwoleniem wodnoprawnym nie była kwestionowana przez strony i wyniosła 144 842 m3 wód podziemnych i 3 266 182 m3 wód powierzchniowych. Dopiero niemożność wskazania przez Spółkę ilości wód w podziale na poszczególne grupy odbiorców doprowadziła jednostkę kontrolującą do zastosowania metody szacunkowej w oparciu o dane wskazane we wniosku o zatwierdzenie taryf, które to dane odwołująca wskazała zgodnie z najlepszą wiedzą oraz doświadczeniem. Ustalenia organu nie pozostają w sprzeczności z wynikiem analizy wniosku taryfowego przez organ regulacyjny, zaś Spółka samodzielnie określiła i wskazała % udział grupy odbiorców w taryfowej grupie odbiorców. Odnosząc się do przywołanych w odwołaniu orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (w sprawach II SA/GI 319/20 oraz II SA/GI 1460/19) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (w sprawie IV SA/Po 535/19) Dyrektor RZGW zauważył, że zapadły one w nieco odmiennych okolicznościach faktycznych. W przedmiotowej sprawie ustalono Spółce opłatę zmienną za korzystanie z usług wodnych na podstawie wskazanej przez podmiot w oświadczeniu ilości i celu poboru wód. Dopiero kontrola gospodarowania wodami wykazała, że podmiot zobowiązany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje w wodę gospodarstwa domowe oraz pozostałych odbiorców, a więc pobiera wodę na dwa różne cele a nie tylko i wyłącznie na jeden cel związany z zaopatrzeniem ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Końcowo organ drugiej instancji nadmienił, że zaprezentowane przez niego w sprawie stanowisko znajduje akceptację w judykaturze (wyroki w sprawach II SA/Sz 684/21, II SA/Bk 351/20 oraz II SA/Bk 350/20, II SA/Bk 600/20). Skargę do sądu administracyjnego wywiodła Spółka z o.o. W.. Zarzuciła: - naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, bez podstawy prawnej oraz w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną albo w sprawie, którą załatwiono milcząco; - art. 272 ust. 17, art. 273 ust. 1 i ust. 5, art. 273 ust. 6 oraz art. 273 ust. 8 P.w., które określają oraz wyczerpują tryb i procedurę w zakresie ustalania opłat zmiennych za usługi wodne ("tryb podstawowy"), co skutkuje uznaniem, że decyzje organów obydwu instancji dotknięte są wadą nieważności wynikającą z art. 156 § 1 pkt 2 i 3 K.p.a. Z ostrożności procesowej skarżąca Spółka sformułowała zarzuty: I. naruszenia prawa materialnego: 1) art. 1 i art. 2 pkt 3, 4 ,12,13, 20 i 21 ustawy zaopatrzeniowej przez ich pominięcie i niezastosowanie, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że skarżąca pobiera wodę na dwa cele; 2) art. 1 i art. 2 pkt 3, 4 ,12, 13, 20 i 21 ustawy zaopatrzeniowej przez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że skarżąca prowadzi inną działalność niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę i że wynika to z obowiązującej taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, a co za tym idzie woda jest pobierana na różne cele, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) przez niewłaściwe zastosowanie art. 274 pkt 2 ppkt "za" oraz pkt 4 P.w. w związku z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. "a" i "b" oraz ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia RM z 22 grudnia 2017 r. polegające na błędnym przyjęciu, że część wód pobieranych z ujęcia objętego decyzją jest wykorzystywana do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a nie wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 4) przepisów prawa materialnego, tj. art. 272 ust. 2, art. 272 pkt 2 lit. "za" i art. 274 pkt 4 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia RM z 22 grudnia 2017 r. przez ich niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że z punktu widzenia powyższych przepisów przy ustalaniu wysokości opłaty za pobór wód podziemnych istotny jest faktyczny sposób zużycia wody przed odbiorcę końcowego, chociaż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że wysokość opłaty zmiennej ustala się za pobór wody; 5) art. 272 ust. 1 w związku z art. 274 pkt 4 P.w. przez błędną ich wykładnię, pomijając że wysokość opłaty zmiennej ustalana jest w oparciu o cel poboru określony w pozwoleniu wodnoprawnym (lub w pozwoleniu zintegrowanym) i w granicach ilości wody dopuszczonej do poboru w tym pozwoleniu, a nie na cele określone w taryfie za sprzedaną wodę odbiorcom usług; 6) art. 35 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 w związku z art. 8 P.w. przez błędną jego wykładnię przyjmując, że usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej jest jednoznaczna z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług, określonych w art. 2 pkt 3 ustawy zaopatrzeniowej; 7) art. 8 P.w. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że usługi wodne z P.w. są tożsame z usługami dostarczania wody na podstawie ustawy zaopatrzeniowej, mimo ich odmienności i wynikania z różnych uregulowań prawnych, co ustawodawca odzwierciedlił w art. 8 P.w.; 8) art. 21 § 3 i 23 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 300 ust. 1 P.w. polegające na błędnym przyjęciu, że określone w decyzji opłaty zmienne za usługi wodne w postaci poboru wód powierzchniowych i podziemnych stanowią zaległość podatkową; 9) art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 300 ust. 1 P.w. przez jego zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, mimo braku możliwości stosowania tego przepisu w sprawie, bowiem ilość pobranej wody celem ustalenia wysokości opłat zmiennych za pobór wód podziemnych i powierzchniowych powinna być ustalana zgodnie z art. 272 ust. 11 i ust. 12 P.w., tj. na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w konsekwencji niezastosowanie art. 272 ust. 11 i ust.12 i art. 303 P.w.; 10) art. 272 ust. 17 P.w., bowiem dotyczy on ustalania opłat w formie informacji, a zaskarżone decyzje informacją nie są; 11) przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 552 ust. 2 pkt 2 i ust. 2a P.w. i nieuprawnione ustalenie podstawy naliczenia opłaty zmiennej; II. naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 6, art. 7, art. 77 oraz art. 80 K.p.a. polegające na zebraniu, rozpatrzeniu oraz dokonaniu przez organ oceny materiału dowodowego z naruszeniem tych przepisów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego celu poboru wody przez skarżącą, przyjmując, że skarżąca spółka pobiera wodę powierzchniową i podziemną na dwa cele: - do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości – 2 510 387, 49 m3 wody powierzchniowej i 111 325, 56 m3 wody podziemnej (art. 274 pkt 4 P.w.) - do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody w ilości – 755 749, 52 m3 wody powierzchniowej i 33 516, 43 m3 wody podziemnej (art. 274 pkt 2 ppkt "za" P.w.), podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że woda w całości pobierana jest w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 P.w.); 2) art. 6 K.pa. polegające na naruszeniu zasady, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa; 3) art. 7, 7a § 1 i 81a §1 K.p.a. przez ich niezastosowanie, czyli niedążenie do prawdy obiektywnej i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej i stanu faktycznego na korzyść strony, podczas gdy organ powinien to uczynić co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie tj. art. 272 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 274 pkt 4 P.w. i w związku z § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia RM z 22 grudnia 2017 r. oraz art. 274 pkt 2 lit. "za" P.w. w związku z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. "a" rozporządzenia przez nieprzyjęcie jednego celu poboru wody, w sytuacji, w której brak było przesłanek opisanych w § 2 ww. przepisów; 4) art. 8 K.p.a. polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów administracji publicznej prowadzących postępowanie; 5) art. 16 k.p.a. w związku z art. 14 ust. 2 P.w. przez nieuznanie, że informacja jest innym aktem prawnym o charakterze prawnym trwałym, a zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej, co jest rażącym naruszeniem prawa; Ze względu na podniesione zarzuty skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obydwu instancji, ewentualnie ich uchylenie. Uzasadniając zarzuty skarżąca Spółka akcentowała, iż procedura ustalania opłat za usługi wodne przewiduje tylko dwa przypadki wydania decyzji administracyjnej w sprawie wysokości opłat: gdy podmiot zobowiązany nie uiścił opłaty ustalonej w informacji (art. 272 ust. 19 P.w.) oraz gdy podmiot zobowiązany kwestionuje wysokość opłaty przez wniesienie reklamacji (art. 273 ust. 6 P.w.). W niniejszym przypadku Spółka uiściła wysokość ustalonej w informacji opłaty zmiennej, co wykluczało możliwość wydania decyzji w tym przedmiocie, a wydaną decyzję czyni funkcjonującą bez podstawy prawnej a przez to nieważną. Zdaniem Spółki, informacji od której nie złożono reklamacji należy przypisać moc decyzji administracyjnej korzystającej z zasady trwałości (art. 16 K.p.a.). Poszukiwanie w innych ustawach (w O.p. na podstawie art. 300 P.w.) podstawy do wydania w takim przypadku (gdy funkcjonuje w obrocie pranym niezakwestionowana informacja) decyzji jest działaniem naruszającym zasady konstytucyjne w zakresie określoności i jednoznaczności unormowań podatkowych (art. 217, art. 2, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP). Spółka podkreśliła, że opłaty za usługi wodne stanowią daninę publiczną, której ustalanie powinno odpowiadać wymaganiom konstytucyjnym. Skarżąca zakwestionowała ustalenie o poborze wód na realizację dwóch celów (zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę zdatną do spożycia przez ludzi na podstawie ustawy zaopatrzeniowej oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody) a nie wyłącznie na jeden ww. cel wynikający z ustawy zaopatrzeniowej. Wskazała, że jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym, którego wyłącznym celem działalności (zgodnie z udzielonym zezwoleniem na prowadzenie działalności) jest zaspokajanie zbiorowego zapotrzebowania na usługi wodno-kanalizacyjne, co jest zadaniem własnym gminy. Spóła realizuje wyłącznie zbiorowe zaopatrzenie w wodę w aspekcie podmiotowym (jako przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne) oraz przedmiotowym (ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody). Cele ten jest ujęty w art. 272 ust. 2 i art. 264 pkt 2 P.w., natomiast jeśli inny podmiot realizuje działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody będzie wówczas realizował cel z art. 272 ust. 1 i art. 274 pkt 2 ppkt "za" P.w. Podobnie definicje "taryfy" i "taryfowej grupy odbiorców usług" w art. 2 pkt 12 i 13 ustawy zaopatrzeniowej dotyczą wyłącznie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Stąd na podstawie wniosku taryfowego organ w sprawie niniejszej nie mógł przyjąć, że pobór wody na miejsce na dwa różne cele, w tym jeden nieodpowiadający zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę (wniosek taryfowy nie może stanowić dowodu i podstawy ustalania celów poboru wody). Wskazała wyrok WSA w Gliwicach w sprawie II SA/Gl 1490/19 oraz wywiodła, że dane tabelaryczne ze złożonego oświadczenia wskazują, iż Spółka nie planowała dywersyfikować swoich odbiorców usług według opłat za usługi wodne za pobór wody. Gdyby postąpiła tak jak uczyniły to organy Wód Polskich ustalając sporną opłatę zmienną, powinna zastosować wyższą stawkę dla pozostałych odbiorców. Tymczasem wszystkim odbiorcom Spółka świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę niezależnie od charakteru ich działalności czy sposobu zużycia wody. Nadto sieć wodociągowa Spółki jest jedna i wspólna dla wszystkich odbiorców. Ustawodawca opłat za usługi wodne nie powiązał z poborem przez finalnych odbiorców, gdy tymczasem organ postawił znak równości między usługą wodną poboru wód podziemnych lub powierzchniowych a usługą dostarczenia jej z sieci wodociągowej. Skarżąca Spółka nie świadczy usług wodnych tylko z nich korzysta, aby móc zrealizować swój cel w postaci zbiorowego dostarczenia odbiorcom wody. Nie zgodziła się Spółka z twierdzeniem organu, że obecnie obowiązujące regulacje (P.w.) nie odbiegają zasadniczo od regulacji poprzedniego stanu prawnego. Wyjaśniła, że obecnie ustawodawca odszedł od zasady samodzielnego ustalania przez podmiot obowiązany do ponoszenia opłat wysokości tych opłat na rzecz ich ustalania przez organ administracji publicznej, a zatem organ obecnie nie weryfikuje, jak poprzednio, opłat ustalanych przez podmiot, ale sam je ustala. Skoro więc takie opłaty ustalił w formie informacji, nie powinien ich zmieniać . Skarżąca zakwestionowała zastosowanie w sprawie ustawy O.p. i powstanie zobowiązania podatkowego oraz podkreśliła, że przepis art. 300 P.w. stanowi o stosowania odpowiednim O.p. "do ponoszenia opłat za usługi wodne" a nie do określania i ustalania opłat za usługi wodne. Nadto, stan faktyczny sprawy niniejszej nie odpowiada regulacji art. 21 § 3 O.p., a ustalanie wysokości opłat zmiennych ma miejsce na podstawie ilości pobranych wód podziemnych i powierzchniowych, zmierzonej odpowiednimi przyrządami pomiarowymi, a nie na podstawie szacunku. Wskazała, że przepis art. 552 P.w. ustala sposoby ustalania wysokości opłat w okresie do 31 grudnia 2026 r. i nie przewiduje innych sposobów, w tym zastosowanych przez organy w przedmiotowej sprawie (na podstawie wniosku taryfowego). Wskazała, że zaobserwować można dwie linie orzecznicze w sprawach tożsamych do przedmiotowej. Wyrazem linii odmiennej od tej zaprezentowanej przez organy są wyroki w sprawach IV SA/Po 535/19, II SA/Gl 319/20, II SA/Łd 322/21 czy II SA/Łd 408/21. Dyrektor RZGW w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd podzielił NSA m.in. w sprawach III OSK 4137/21, III OSK 4121/21, III OSK 4116/21, III OSK 4099/21, III OSK 4115/21, III OSK 4090/21. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Niniejsza sprawa jest jedną z wielu rozpatrywanych przez WSA w Białymstoku jednorodzajowych spraw ze skarg przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych dysponujących pozwoleniami wodnoprawnymi na pobór wód podziemnych i powierzchniowych z różnych ujęć, wobec których właściwi dyrektorzy zarządów zlewni określili decyzyjnie opłaty zmienne za pobór wód przy zróżnicowaniu stawki opłaty w zależności od celu poboru i szacunkowym przyjęciu ilości wód pobranych do celów nieobjętych preferencyjną stawką oraz przy odpowiednim zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). Sąd podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w tożsamych, rozpoznanych już sprawach ze skarg Spółki pod sygnaturami II SA/Bk 350/20 czy II SA/Bk 351/20, jak również w sprawach ze skarg innych przedsiębiorstw wodno-kanalizacyjnych dysponujących pozwoleniami wodnoprawnymi na pobór wód podziemnych i powierzchniowych (m.in. II SA/Bk 596-603/20). Wyroki w tych ostatnio wskazanych sprawach uprawomocniły się na skutek oddalenia skarg kasacyjnych przez NSA (np. sprawy III OSK 4099/21, III OSK 4089/21, III OSK 4137/21, III OSK 4115/21, orzeczenia.nsa.gov.pl). Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2021 r., poz. 624 ze zm.), dalej: P.w. W myśl art. 268 ust. 1 pkt 1 P.w., za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych uiszcza się opłaty. Zgodnie z art. 272 ust. 1 P.w., wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³. Stosownie do treści art. 272 ust. 2 P.w., wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, ustała się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³. Wysokość jednostkowych stawek opłat została określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. poz. 2502 ze zm., dalej: rozporządzenie RM z 22 grudnia 2017 r.). Powyższa regulacja systemu opłat za pobór wód stanowi transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275). W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną nie była ilość pobranej wody przez Spółkę w okresie III kwartału 2020 r., w związku z pozwoleniem wodnoprawnym z [...] grudnia 2016 r. (wartość tą obliczono na podstawie urządzeń pomiarowych), lecz sposób naliczenia opłaty w związku z podziałem przez organy pobranych wód dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a w konsekwencji sporne było zastosowanie różnych stawek. Skarżąca zarzuciła zastosowanie niewłaściwej procedury, w której wydano zaskarżone decyzje (art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 300 P.w.) oraz błędne przyjęcie, że Spółka jako przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne działające na podstawie ustawy zaopatrzeniowej pobierało wody powierzchniowe i podziemne na dwa różne cele. Zakwestionowała także nieprawidłowe oszacowanie wielkości poboru wody na wskazane przez organy cele, na podstawie taryf związanych z ich sprzedażą. Wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, a przynajmniej ich uchylenie jako rażąco naruszających prawo. W ocenie sądu, żadna ze wskazanych przez Spółkę kwalifikowanych wad prawnych decyzji (wydanie z rażącym naruszeniem prawa, bez podstawy prawnej oraz w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją albo w sprawie zakończonej milcząco) nie wystąpiła. Z obowiązujących przepisów wynika, że wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 P.w.). Zgodnie z art. 272 ust. 11 P.w., ustalenie ilości pobranych wód odbywa się na podstawie odczytu wskazań przyrządów pomiarowych lub na podstawie danych z systemów pomiarowych. Jednocześnie art. 552 ust. 2 P.w. wskazuje, że ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie: (1) określonego w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym celu i zakresu korzystania z wód; (2) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych; (3) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli pozwoleń zintegrowanych. Z dniem 20 września 2018 r. ustawodawca dodał do art. 552 - ust. 2a pkt 2, zgodnie z którym ustalenie opłat wodnych do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne, za poszczególne kwartały. Jak wynika z art. 552 ust. 2b P.w., oświadczenie te są ogłaszane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej Wód Polskich, z wyszczególnieniem wszystkich celów określonych w rozporządzeniu o jednostkowych stawkach. Zgodnie z art. 273 ust. 1 P.w., podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację przysługuje reklamacja, jeśli podmiot nie zgadza się z wysokością opłaty, a w razie nieuznania reklamacji wydawana jest decyzja, która podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (art. 273 ust. 8 P.w.). Natomiast w razie uznania reklamacji, organ przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne, nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne. Niewątpliwie jest to tryb "podstawowy" w procedurze kwestionowania opłat za pobór wody. Przy czym należy podkreślić, że informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne jest aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy P.w. Rozważania w tym zakresie są o tyle istotne, że dają obraz całej procedury związanej z ustaleniem opłat, ale także są wskazówką czy dopuszczalne jest dalsze kwestionowanie tych opłat, po wydaniu informacji, i to zarówno po zastosowaniu trybu reklamacyjnego, jak i wtedy gdy go nie stosowano, bo podmiot obowiązany nie wniósł reklamacji. Należy przy tym mieć na uwadze charakter opłat za usługi wodne, które są daninami publicznymi. Za daniny publiczne, zgodnie z nauką prawa i orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego uważa się świadczenia powszechne, przymusowe, bezzwrotne, ustalane jednostronnie w drodze ustawy i pobierane na rzecz podmiotu prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych. Jest to zatem świadczenie zależne nie od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r., SK 22/03, publ. OTK-A 2004/6/59). Opłaty za usługi wodne, chociaż nie są tak powszechną daniną publiczną jak podatki, to jednak należy zaliczyć je do tej samej grupy ciężarów i świadczeń publicznych stanowiących źródła dochodów państwa. Skoro tak, to przepisy regulujące problematykę danin publicznych i ich stosowanie muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych. Stosowanie przepisów zobowiązujących do uiszczania opłat za usługi wodne nie może prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną, a w szczególności nie może prowadzić do tego, ażeby opłaty te stały się instrumentem nadmiernego fiskalizmu. Władczość państwa jako źródło obowiązku opłat za usługi wodne oraz minimalny lub żaden wpływ jednostki na treść tego stosunku prawnego wymagają ścisłego, zgodnego z zakładanym celem ustawy, stosowania przepisów określających ten obowiązek. Podkreślić należy, że system opłat za usługi wodne został, w duchu Ramowej Dyrektywy Wodnej, oparty na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, co oznacza, że ma tylko za zadanie zapewnienie państwu dochodów umożliwiających pokrycie kosztów usług wodnych, z których korzystają podmioty (vide np. wyroki w sprawach II SA/Wr 389/18, I SA/Gd 364/18). Nie bez przyczyny zatem w art. 300 ust. 1 P.w. wskazano, że do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1b P.w. określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Mając zatem na uwadze treść art. 300 ust. 1 P.w. wskazać należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, Nr 5-6). Zatem, mając na względzie powyższe rozumienie "odpowiedniego stosowania przepisu", należy odczytywać treść zastosowanego w sprawie przepisu art. 21 § 3 O.p. w kontekście powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne i zaakcentować, że dotyczy to tzw. konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to akt kreujący zobowiązanie podatkowe, które po wyczerpaniu trybu odwoławczego staje się należne. "Odpowiednie stosowanie" całego rozdziału 1 z działu III O.p. dotyczącego powstawania zobowiązań podatkowych, w tym art. 21 O.p., ujmowane przez stronę skarżącą jako ich "niestosowanie", musiałoby się wiązać z uznaniem, że ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane. W ocenie sądu, takiego wniosku w niniejszej sprawie nie można wyprowadzić, zarówno z uwagi na literalne brzmienie art. 300 P.w. w zakresie właściwości organów Wód Polskich (dwuinstancyjność), jak i z uwagi na charakter informacji ustalającej wysokość opłaty za dany kwartał i postępowania reklamacyjnego, które przysługuje tylko raz w okresie rozliczeniowym (art. 273 ust. 9 P.w.). Co znamienne, organ uwzględniając reklamację wydaję nową informację, co również potwierdza, że nie jest ona aktem o charakterze konstytutywnym. Jak powyżej wskazano, informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne jest aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy P.w., która weszła w życie 1 stycznia 2018 r. W trakcie projektowania tej regulacji, była ona traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury i nawet podkreślano, że ten etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym. Przedstawiciel Ministerstwa Środowiska wskazał, że procedura reklamacyjna nie jest stricte postępowaniem administracyjnym i stanowi ona raczej alternatywę dla obowiązującej pod reżimem Prawa Ochrony Środowiska zasady samonaliczenia. Podobne stanowisko zajęła też przewodnicząca podkomisji, wskazując na analogię z płaceniem innych rachunków (zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu PrWod – druk nr 1529 z 27 czerwca 2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30). Podobnie WSA w Poznaniu w sprawie IV SA/Po 180/19 wskazał, że "ani wszczęcie i prowadzenie kontroli, mającej służyć pozyskaniu danych niezbędnych do ustalenia opłat za usługi wodne, ani nawet ustalenie i przekazanie podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat, informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 P.w., nie wszczyna jeszcze postępowania administracyjnego. Do jego wszczęcia dochodzi bowiem dopiero z momentem złożenia przez w/w podmiot reklamacji, zgodnie z art. 273 ust. 1 P.w., która stanowi "żądanie strony", o jakim mowa w art. 61 § 1 i art. 79 a § 1 K.p.a." W tym kontekście należy się również odnieść do regulacji dotyczących opłat za korzystnie z usług wodnych w poprzednim stanie prawnym, tj. przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 poz. 519, dalej: P.o.ś. oraz opłat środowiskowych. Należy wyjaśnić, iż z chwilą powołania do życia PGW Wody Polskie, w P.o.ś. na mocy art. 493 pkt 14 wprowadzono zmiany i uchylono w art. 273 w ust. 1 pkt 2 i 3 (dotyczące opłat za korzystanie ze środowiska w zakresie wprowadzenia ścieków do wód lub do ziemi oraz poboru wód), celem ich włączenia w system usług wodnych z zakresu gospodarki wodnej, aby ujednolicić system opłat. Nie zmienia to jednak faktu, iż obecnie obowiązujące regulacje nie odbiegają zasadniczo od regulacji ujętych i funkcjonujących w poprzednim stanie prawnym. Stosownie do treści art. 284 ust. 1 P.o.ś., tj. z 2017 r., podmiot korzystający ze środowiska ustalał we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Jednocześnie, w myśl art. 286 ust. 1 P.o.ś. t.j. z 2017 r., podmiot korzystający ze środowiska przedkładał marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane, o których mowa w art. 287, wykorzystywane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokość tych opłat. W przypadku, gdy podmiot korzystający ze środowiska przedłożył wykaz zawierający informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, ale zamieścił w nich informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia - marszałek województwa wymierzał, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu (art. 288 ust. 1 pkt 2 P.o.ś. t.j. z 2017 r.). Zgodnie z art. 281 ust. 1 P.o.ś. t.j. z 2017 r., do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosowało się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W wyroku z 3 listopada 2015 r. NSA wskazał – orzekając na gruncie poprzedniego stanu prawnego - że odpowiednie stosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do opłat za korzystanie ze środowiska, uwzględniające specyfikę tych opłat, a zwłaszcza sposób ich ustalenia (art. 284 ust. 1 u.p.o.ś.) oraz deklarowania, prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do ponoszenia tych opłat, powstaje z mocy prawa, jako następstwo korzystania ze środowiska w zakresie objętym obowiązkiem opłaty (wyrok w sprawie II OSK 498/14). Powyższe wskazuje, że nawet jeśli, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, informacja nie była kwestionowania i nie został wykorzystany tryb reklamacyjny należy dopuścić zastosowanie procedury określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, o ile zostaną spełnione przesłanki określone w tym dziale, tj. w konkretnym przypadku organ ustali, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). Informacja określona w art. 272 ust. 17 P.w. nie stanowi aktu o charakterze konstytutywnym. Odmienny pogląd stawiałby w gorszym położeniu podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty, który nie wniósł reklamacji, od tego, który skorzystał z możliwości zaskarżenia informacji rocznej. W pierwszym bowiem przypadku brak byłoby możliwości zakwestionowania raz ustalonej i uiszczonej opłaty wodnoprawnej, niezależnie od ewentualnych wad takiej informacji w zakresie zastosowania prawa materialnego bądź też przepisów postępowania. Natomiast strona, która wniosłaby reklamację od informacji, w razie jej nieuznania otrzymałaby decyzję administracyjną, którą mogłaby zaskarżyć do sądu administracyjnego. Procedura ta może mieć również zastosowanie co do innych kwestii uregulowanych w dziale III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie terminów płatności, zaległości podatkowej, ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nadpłaty, ale też innych zagadnień, chyba że ustawa P.w. wyraźnie to wyklucza. Nie można bowiem wykluczyć ewentualności, kiedy po dacie wydania informacji ustalającej wysokości opłaty za pobór wód pojawią się okoliczności uzasadniające zakwestionowanie tych danych np. podmiot obowiązany ustali, że w sprawie dokonał nadpłaty tej opłaty, wówczas również składa wniosek o wszczęcie postępowanie na podstawie art. 300 P.w. w związku z art. 75 § 1 O.p. i organ ma obowiązek orzec o zasadności tego wniosku. W wyroku w sprawie II SA/Kr 1188/19, uchylając postanowienia organów obu instancji w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty z tytułu ponoszonych opłat wodnoprawnych, WSA w Krakowie podkreślił, iż "informacja roczna, wprowadzona ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, jest sui generis formą działania administracji publicznej, jednakże nie sposób przyznać jej tak daleko posuniętej trwałości. Zarówno kodeks postępowania administracyjnego, jak i ordynacja podatkowa przewidują wyjątki od zasady trwałości decyzji administracyjnej w postaci postępowań nadzwyczajnych. Również procedury sądowe (kodeks postępowania cywilnego, kodeks postępowania karnego, ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zawierają instytucję wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem. Nie sposób dopatrzeć się jakichkolwiek przyczyn, dla których informacja roczna miałaby być – w przeciwieństwie do wyroków sądowych i decyzji administracyjnych - aktem całkowicie niewzruszalnym. (...) Innymi słowy odpowiednie stosowanie przepisów ordynacji podatkowej w ocenie organów rozstrzygających niniejszą sprawę (odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia nadpłaty) sprowadza się do zastosowania przepisów niekorzystnych dla strony (brak możliwości prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty wobec istnienia aktu ustalającego wysokość zobowiązania pieniężnego) i odmowy stosowania tych przepisów, które mogłyby być dla strony korzystne, tj. tych, które umożliwiałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego takiego właśnie aktu. Jest faktem, że ustawodawca nie przewidział wprost możliwości kwestionowania informacji rocznej po bezskutecznym terminie do wniesienia reklamacji. Nie można przyjąć, że informacja roczna, od której nie wniesiono reklamacji i która została przez stronę wykonania jest całkowicie niewzruszalna. Poszukując właściwego trybu w tym zakresie należy mieć na względzie wykładnię systemową i celowościową". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym wyroku. Podkreślić należy, iż decyzję administracyjną określającą wysokość opłaty wydaje się nie tylko w przypadku nieuznania reklamacji od informacji (art. 271 ust. 6 P.w.), ale także wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynikający z informacji zaniechał wykonania obowiązku wniesienia opłaty na rachunek bankowy. Zatem informacja nie może stanowić podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można na podstawie samej tylko informacji prowadzić egzekucji administracyjnej. Wszystkie przedstawione wyżej poglądy wskazują, że jest zasadnicza różnica pomiędzy informacją ustalającą wysokości opłaty wodnoprawnej określoną w art. 272 ust. 17 P.w., która jest sui generis formą działania administracji publicznej o charakterze wzruszalnym, a decyzją administracyjną wydawaną na podstawie art. 273 ust. 6 tej ustawy. Powyższe uzasadnia - na mocy art. 300 P.w. – wśród O.p. poszukiwać trybu właściwego do kwestionowania tej informacji, w przypadku gdy po dacie jej wydania zaistnieją okoliczności wskazane w O.p., a nieuwzględnione w P.w. Z możliwości tej mogą korzystać obie strony postępowania zarówno w sytuacji np. nadpłaty zobowiązania czy też zaległości podatkowej. Dodatkowo wskazać należy, że przyjęcie odmiennej, proponowanej przez skarżącą koncepcji jakoby informacja z art. 272 ust. 17 P.w. była odpowiednikiem decyzji administracyjnej byłaby niekorzystna dla Spółki. Weryfikując prawidłowość sposobu obliczenia opłaty zawarty w informacji, organ mógłby od razu stosować jeden z trybów nadzwyczajnych uregulowanych w K.p.a., w szczególności dotyczący wznowienia zakończonego postępowania, uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W takiej sytuacji skarżąca, nie składając reklamacji względem przesłanej jej informacji, zostałaby pozbawiona możliwości rozpoznania sprawy przez właściwy organ w trybie "zwykłym", co niewątpliwie stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowań administracyjnych. Sądowi z urzędu, podobnie jak i stronom, wiadome jest z innych tożsamych spraw, że Dyrektor ZZ mimo posiadania wiedzy o poborze wód podziemnych i powierzchniowych przez skarżącą na dwa cele, w dalszym ciągu wydaje na podstawie art. 272 ust. 17 P.w. informacje ustalające pobór opłaty jedynie na jeden cel (zgodnie z informacją przekazywaną przez Spółkę) (vide uzasadnienia wyroków w sprawach ze skarg Spółki za inne okresy, np. za III i IV kwartał 2021 r.). Nie może to jednak mieć wpływu na legalność decyzji zaskarżonych w sprawie niniejszej, dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych. W analizowanej sprawie, na chwilę wydania informacji – [...] listopada 2020 r. - właściwy organ nie posiadał wiedzy, że Spółka pozyskuje wody na różne cele. Wiedzę tę uzyskał dopiero w chwili przeprowadzenia kontroli w marcu 2021 r., a zatem nie można przyjąć, że informacja czy też późniejsza decyzja określająca zostały wydane bez podstawy prawnej. Nie można też zgodzić się ze skarżącą jakoby organy Wód Polskich działały w sprawie bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Podstawę prawną wydanych decyzji stanowił 21 § 3 O.p. w związku z art. 300 ust. 1 P.w. Informacja Dyrektora ZZ w B. z [...] listopada 2020 r. nie była też decyzją administracyjną czy też inną formą (milczącą) zakończenia postępowania administracyjnego, skoro żadne postępowanie administracyjne się nie toczyło. Tym samym brak było przesłanek wskazanych w art. 156 § 1 K.p.a. mogących być podstawą stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy zaopatrzeniowej, czyli ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Przedmiot tej ustawy został określony w art. 1 i wynika z niego, że ustawa reguluje między innymi zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w jej art. 2 pkt 4. Spółka jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy zaopatrzeniowej). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym zaopatrzenie w wodę należy do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1372, dalej: u.s.g.). Podkreślenia przy tym wymaga, że w definicjach z art. 2 pkt 4 lub art. 2 pkt 21 ustawy zaopatrzeniowej, a więc definicji legalnej przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę ustawodawca nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a) i b) ustawy zaopatrzeniowej oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b) P.w. Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy zaopatrzeniowej). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 tej ustawy oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. A zatem przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy zaopatrzeniowej są normy ustawy P.w. i rozporządzenia RM z 22 grudnia 2017 r., które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a normy z § 5 pkt 40 i 41 ww. rozporządzenia stanowią wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. Oznacza to, że nisze stawki z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach P.w. i w przepisach rozporządzenia RM z 22 grudnia 2017 r. posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. W konsekwencji, różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Należy pamiętać, co już wyżej sygnalizowano, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko w przypadku dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b) ustawy zaopatrzeniowej. Stawka opłaty zmiennej nie jest zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (por. wyroki NSA w sprawach III OSK 4564/21, III OSK 4089/21, II OSK 39/20). Przy czym, cele te należy różnicować w oparciu o uprawnienia i obowiązki ciążące na przedsiębiorstwie wodociągowo-kanalizacyjnym, którego zakres działalności został wprost zdefiniowany w ustawie i co należy ponownie powtórzyć, dotyczy on prowadzenia działalność gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, to jest działalności polegającej na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, w tym dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Sąd nie podziela zatem poglądów sformułowanych przez WSA w Gliwicach w sprawie II SA/Gl 1460/19 – wskazanych przez Spółkę w skardze. Wyrok w tamtej sprawie jest nieprawomocny, a wskazane w nim tezy świadczą jedynie o rozbieżnościach w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących kontroli legalności decyzji ustalających przedsiębiorstwom wodociągowo kanalizacyjnym wysokość opłat zmiennych za pobór wód. Nie budzi wątpliwości, że Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zdaniem sądu, okoliczność ta uzasadnia zróżnicowanie wysokości opłaty, przy czym ilość wody zaliczonej do odpowiedniego sposobu zbiorowego zaopatrzenia w wodę ustalono metodą szacunkową, wykorzystując wyniki kontroli przeprowadzonej w marcu 2021 r. oraz przedłożoną dokumentację do wniosku o ustalenie taryfy. Powyższe stanowisko trafnie uzasadniono między innymi tym, że wskazane powyżej rozporządzenie RM z 22 grudnia 2017 r. wymaga przedstawienia pobranej wody według celu jej przeznaczenia, a więc według odbiorcy finalnego. W ocenie sądu, wysokość opłaty musi być powiązana z celem jej wykorzystania, na co bezpośrednio wskazuje zarówno regulacja P.w. jak i wydanego na jej podstawie rozporządzenia. Bez znaczenie pozostaje, jaki podmiot świadczy usługi wodne, jak również, jaki jest cel jego działalności gospodarczej, gdyż powyższe ma jedynie znaczenie z punktu widzenia organizacji usług wodnych, o czym bezpośrednio przesądza art. 35 ust. 2 P.w. wskazując, że gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą zapewnia się dostęp do usług wodnych na zasadach określonych w przepisach ustawy. Przyjąć należy, że w przypadku opłat, kluczowe znaczenie ma cel dostarczenia wody, a więc sposób jej wykorzystania przez finalnego odbiorcę. Powyższe nie oznacza jednak, jak wskazuje skarżąca, że organy w sprawie przyjęły, że usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej jest jednoznaczna z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług. Stosownie do art. 272 ust. 13 P.w., jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb. Zwrócić należy jednak uwagę, że w tym przypadku chodzi o podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne polegające na pobieraniu wód podziemnych i powierzchniowych. Pobór zaś wód podziemnych i powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 i art. 389 pkt 1 P.w.). W pozwoleniu wodnoprawnym określa się cel korzystania z wód przez jego adresata (art. 403 ust. 1 P.w.). Co wchodzi w zakres usług wodnych stanowi art. 35 ust. 1 P.w., zgodnie z którym usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w Prawie wodnym. Pojęcia tego nie należy jednak utożsamiać z odbiorcą usług, którym jest ten kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (art. 2 pkt 3 ustawy zaopatrzeniowej). Obowiązek zaś uiszczania opłat, o których mowa w art. 274 P.w. oraz rozporządzenia RM z 22 grudnia 2017 r. dotyczy opłat za pobór wód, a nie za korzystanie z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Oznacza to, że cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go bezpośrednio ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnej, z zastrzeżeniem oczywiście, o którym była mowa powyżej, a więc czy chodzi o cel poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie cel realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W przedmiotowej sprawie, sama Spółka w piśmie z [...] maja 2021 r. wyjaśniła, że dystrybucja wody na terenie jej działalności spółki, czyli w B. i W. odbywa się jednym, wspólnym systemem sieci wodociągowej i nie można określić celu poboru wody u źródła. Wobec braku danych pochodzących od skarżącej odnoszących się do precyzyjnej ilości pobieranej wody na określone cele, organ wykonujący kontrolę przystąpił do szacunkowego określenia ilości pobranej wody w podziale na grupy odbiorców na podstawie danych przedstawionych przez skarżącą we wniosku z [...] marca 2018 r. złożonym do Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. w celu wydania decyzji zatwierdzającej wysokość taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, gdzie wskazano procent odbiorców finalnych pobranej wody w grupie "gospodarstw domowych" oraz procent odbiorców pobranej wody w grupie "pozostali odbiorcy". W myśl art. 272 ust. 13 P.w., w sytuacji, gdy podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej dla tych celów i potrzeb, przy czym na mocy art. 552 ust. 2 pkt 2 P.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Zdaniem sądu, w stanie faktycznym dotyczącym niniejszej sprawy (III kwartał 2020 r.) przepis art. 552 ust. 2 pkt 2 P.w. stanowił dostateczną podstawę dla możliwości zweryfikowania podstawy naliczenia opłaty zmiennej w prawidłowej wysokości, w oparciu o dane przedstawionych przez Spółkę we wniosku z dnia [...] marca 2018 r. gdzie wskazano procent odbiorców finalnych pobranej wody, z podziałem na gospodarstwa domowe oraz pozostałych odbiorców. Regulacja art. 552 ust. 2a i następne P.w., która weszła w życie z dniem 20 września 2018 r., miała charakter wyłącznie doprecyzowujący, wskazujący dodatkowe sposoby pozyskania przez właściwe organy informacji, na podstawie których można było określić w prawidłowej wysokości opłatę zmienną za korzystanie z usług wodnych. Wskazać także należy na brzmienie § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia RM z 22 grudnia 2017 r., z którego wynika, że do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi nie można zaliczyć wszystkich odbiorców np. działalności przemysłowej, bowiem już wykładania językowa tego przepisu wskazuje, że nie jest to spożycie wody przez ludzi. Decyzja z [...] maja 2018 r. zatwierdzająca taryfę dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków zgodnie z wnioskiem skarżącej również zawiera dwie grupy odbiorców. W komentarzu do ustawy P.w. "Opłaty za usługi wodne w nowym prawie wodnym" (M. Białek, D. Chojnacki, T. Grabarczyk, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018, str. 119) wskazano, że obowiązek pomiarowy dotyczący poboru wód na różne cele zostanie przez przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne spełniony również przez wykorzystanie urządzeń pomiarowych zainstalowanych na przyłączach, w innym przypadku można byłoby dojść do absurdalnej konkluzji, że na ujęciach wody należałoby wprowadzić opomiarowanie wody dla różnych celów zużycia i pobudować (dla każdego celu zużycia osobno) odrębne sieci rozdzielcze. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że przyjęta przez organ administracji szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej, przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa ma swoje umocowanie prawne, bowiem faktycznie dane zastosowane w zakresie wyliczenia procentowego przy metodzie szacowania były jedynymi, na podstawie których można było ustalić realizację celów poboru w zakresie spożycia wody przez mieszkańców i do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Pamiętać przy tym należy, że dowodem, w świetle art. 75 § 1 K.p.a. jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niewątpliwie pozyskanie ww. danych przez organy było prawidłowe. Podmiot obowiązany, mimo wezwania organu do wyszczególnienia ilości pobranych wód dla konkretnych celów poboru wody, podtrzymał twierdzenie, że realizuje jedyne cel poboru objęty preferencyjną stawką. Jak wskazał NSA w sprawie I FSK 1066/11, przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia jakie są przyczyny braku tych danych. Wobec powyższego obciążenie skarżącej opłatą zmienną za pobór wód podziemnych i powierzchniowych, w sposób w jaki to uczynił organ, było uzasadnione okolicznościami sprawy. Zarzuty skargi w tym zakresie są nieuzasadnione, a żaden ze wskazanych w skardze i zastosowanych przepisów P.w. i ustawy zaopatrzeniowej bądź rozporządzenia RM z 22 grudnia 2017 r. nie został naruszony. Dodać należy, że w myśl art. 334 pkt 1 i 2 P.w. kontrola gospodarowania wodami dotyczy m.in. korzystania z wód oraz ochrony zasobów wodnych oraz przestrzegania warunków ustalonych w decyzjach wydanych na podstawie ustawy. W tym zakresie niewątpliwe mieści się kontrola przeprowadzona u skarżącej, która obejmowała weryfikacje i ustalenia wielkości oraz celu poboru wód podziemnych i powierzchniowych na podstawie stosownego pozwolenia wodnoprawnego udzielonego przez Marszałka Województwa P. Usługi wodne obejmują swoim zakresem również pobór wód podziemnych i powierzchniowych (art. 35 ust. 3 pkt 1 P.w.) a zatem mogą być przedmiotem kontroli właściwych organów Wód Polskich. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 145 § 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę uwzględnienia skargi jedynie wówczas, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a., bowiem nie zostały one naruszone w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi, nie można zarzucić organom, że nie rozpatrzyły całego posiadanego materiału dowodowego, czy też błędnie ustaliły stan faktyczny. Organ szczegółowo przedstawił podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia oraz przytoczył przepisy, które w sprawie miały zastosowanie. Ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że skarżąca pobierała wody podziemne i powierzchniowe na dwa cele a nie wyłącznie w zakresie zbiorowego zapatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Także sposób procedowania przez organy w sprawie nie naruszał zasady zaufania do władzy publicznej, czy też utrwalonych praktyk rozstrzygania spraw. W kwestii zarzutu naruszenia art. 552 ust. 2a P.w. wskazać jeszcze raz trzeba, że przepis ten wszedł w życie 20 września 2018 r., reguluje on kwestię składania oświadczeń i takie oświadczenie za III kwartał 2020 r. Spółka złożyła (z 26 października 2020 r.). Natomiast wydane decyzje zostały oparte na danych uzyskanych według art. 552 ust. 2 pkt 2 P.w., a więc w sposób przewidziany prawem. Za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia art. 7, 7a, 81a § 1 K.p.a., gdyż żaden z przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji nie budził wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącej. W istocie również stan faktyczny nie budził wątpliwości, bowiem skarżąca nie kwestionowała ilości pobranej wody, a jedynie zasadność obciążenia jej wyższą stawką opłaty zmiennej z tytułu poboru wody na cele poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Rozbieżność stanowisk organu i skarżącej sprowadzała się zatem do wykładni obowiązujących przepisów P.w. i ustawy zaopatrzeniowej, nie zaś stanu faktycznego. Nie budzi tymczasem dla sądu wątpliwości, że Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Organy słusznie zatem przyjęły, że pobór wód podziemnych i powierzchniowych przez Spółkę następuje na dwa cele, objęte różnymi stawkami. Podobnie należało ocenić zarzuty naruszenia art. 16 K.p.a. w związku z art. 14 ust. 2 P.w. Jak wskazano powyżej, informacja z [...] listopada 2020 r. wydana na podstawie art. 272 ust. 17 P.w. nie była decyzją administracyjną czy też inną formą (milczącą) zakończenia postępowania administracyjnego, a zatem organ wydając zaskarżoną decyzję nie mógł naruszyć art. 16 K.p.a. regulującego zasadę trwałości decyzji administracyjnych. W tym stanie rzeczy, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.