II SA/Wr 871/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Olga Białek (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Wojciech Śnieżyński Asesor WSA Malwina Jaworska-Wołyniak Protokolant: referent Emilia Witkowska po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w B. (dawniej: P. Sp. z o. o. z siedzibą w B.) na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 27 września 2024 r. nr V.RUO.4701.31.2024.GK w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz strony skarżącej kwotę 207 (słownie: dwieście siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu do organu) P. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: spółka, strona skarżąca) przekazała Państwowemu Gospodarstwu Wodnemu Wody Polskie Zarządowi Zlewni w L. (dalej: PGW Wody Polskie ZZ) oświadczenie kwartalne podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne m.in. z tytułu poboru wód podziemnych w I kwartale 2020 r. z ujęcia M., w którym wykazała jeden cel poboru wody, tj. realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Na podstawie tego oświadczenia PGW Wody Polskie ZZ ustaliły spółce – w drodze informacji z dnia 29 maja 2020 r., wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2020 r. poz. 310 ze zm., dalej: p.w.) w związku z korzystaniem z usług wodnych polegającym na poborze wód podziemnych bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego – wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne za okres I kwartału 2020 r. w kwocie 116 zł za pobór wód podziemnych – M. W informacji wskazano, że opłata została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 2 p.w. jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (2) i ilości pobranych wód podziemnych (854 m3). Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. poz. 2502, dalej: rozporządzenie). Do ustalenia wysokości opłaty za pobór wód podziemnych przyjęto współczynnik różnicujący dla wód, które nie podlegają żadnym procesom uzdatniania lub podlegają wyłącznie dezynfekcji lub demineralizacji albo innym procesom niewymienionym w pkt 2-5 (§ 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). Spółka dokonała zapłaty całości opłaty zmiennej wynikającej z informacji. W dniach 26 kwietnia 2023 r. – 15 maja 2023 r. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej we Wrocławiu (dalej: PGW Wody Polskie) przeprowadziło kontrolę gospodarowania wodami (m.in. w I kwartale 2020 r.) przez spółkę. Zakończoną ją protokołem kontroli nr [...]. W związku z zawartymi w dokumencie ustaleniami, Dyrektor Zarządu Zlewni w L. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor ZZ, organ I instancji) pismem z dnia 18 stycznia 2024 r. (znak: WR.ZUO.3.4701.585.2020.OZ.MŚ) wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty zmiennej za okres l kwartału 2020 r., za pobór wód podziemnych (M.) ustalonej w informacji nr [...] ZZ L., OZ/l kwartał/2020, wzywając jednocześnie spółkę odrębnym pismem o przedłożenie w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania korekty oświadczenia podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne. Pismem z dnia 6 lutego 2024 r. spółka odmówiła złożenia korekty oświadczenia, podkreślając, że jako podmiot korzystający z usług wodnych, będący przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym, pobiera wodę jedynie do realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi zgodnie z art. 274 pkt 4 p.w. Decyzją z dnia 27 lutego 2024 r., (znak: WR.ZUO.3.4701.585.2020.OZ.MŚ), Dyrektor ZZ określił spółce za okres I kwartału 2020 r. opłatę zmienną w wysokości 123,00 PLN za pobór wód podziemnych (M.) w związku z korzystaniem z usług wodnych bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zakresem zastosowania art. 274 pkt 4 p.w. objęty jest wyłącznie pobór wód dokonywany przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne do celów zbiorowego zaopatrywania mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Natomiast zaopatrywanie w wodę podmiotów publicznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód wskazanemu w art. 274 pkt 4 p.w., jako że nie podlega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor ZZ wyjaśnił, że pobór wód przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za p.w. Organ I instancji stwierdził, że wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne, w I kwartale 2020 r., ustalona w informacji z dnia 29 maja 2020 r., była zaniżona w stosunku do faktycznie należnej, co wynikało z nieuwzględnienia przez spółkę w dotyczącym ilości pobranej wody oświadczeniu wody pobranej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Organ I instancji zwrócił uwagę, że oświadczenie strony, dotyczące ilości pobranej wody za I kwartał 2020 r., nie zawierało danych dotyczących ilości pobranej wody z podziałem na wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Dlatego też w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za okres I kwartału 2020 r., Dyrektor ZZ dokonał wyliczenia ilości pobranych wód powierzchniowych z podziałem na ww. cele w drodze oszacowania. Uzasadnieniem takiego rozstrzygnięcia było wskazanie przez Dyrektora ZZ, że art. 300 ust. 1 p.w. zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), do ponoszenia opłat za usługi wodne, stanowiąc przy tym, że uprawnienia organów podatkowych w ww. zakresie przysługują Wodom Polskim. Stosując odpowiednio art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 23 § 3 o.p., organ I instancji dokonał oszacowania ilości pobranych wód podziemnych z ujęcia z podziałem na grupy odbiorców, na podstawie własnej metody, biorąc pod uwagę przedmiot działalności zobowiązanego oraz zasady obliczania opłat za usługi wodne obowiązujące w aktualnym stanie prawnym, wykorzystując dane zawarte w protokole kontroli nr [...]. Przyjęta metoda szacowania opierała się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych, tj. do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, oraz dla pozostałych odbiorców, tj. do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody, w ilości wody sprzedanej ogółem. Bazując na zestawieniu zawartym w protokole kontroli (dot. ujęcia M.), w ogólnej ilości wody sprzedanej przez spółkę w roku 2020, tj. 3171,53 m3, woda sprzedana gospodarstwom domowym w ilości "780,73 m3" stanowiła 91,42%, a woda sprzedana pozostałym odbiorcom w ilości "73,27 m3" stanowiła 8,58%. Stosując taką proporcję, organ ustalił, iż ilość wody pobranej w I kwartale 2020 r. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludność w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi wyniosła 780,73 m3, a ilość wody pobranej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody wyniosła 73,27 m3, co dało razem (podaną przez podmiot w oświadczeniu) ilość wody pobranej, wynoszącą 854,00 m3 wody podziemnej. Uwzględniając powyższe wyliczenia, organ I instancji ustalił prawidłową wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych przez spółkę w I kwartale 2020 r., przyjmując odpowiednie, w zależności od celów poboru, jednostkowe stawki opłat za usługi wodne. Jak wskazano, określenia wysokości opłaty zmiennej organ I instancji dokonał w oparciu o normę prawną wynikającą z art. 272 ust. 1 i 2 p.w., a także § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a, pkt 40 lit. c oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. Opłata została obliczona, zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 p.w., jako suma: 1/ iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (2) i ilości pobranych wód podziemnych (73,27 m3), co stanowi kwotę 16,85 PLN; 2/ iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (2) i ilości pobranych wód podziemnych (780,73 m3), co stanowi kwotę 106,18 PLN. W rezultacie organ I instancji określił wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, za okres I kwartału 2020 r. na kwotę 123,00 PLN. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor RZGW, organ odwoławczy), zaskarżoną decyzją z dnia 27 września 2024 r. (nr V.RUO.4701.31.2024.GK), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego rozbieżności w rozumieniu i stosowaniu przepisów regulujących naliczanie opłat dotyczą zasadniczo trzech kwestii, tj.: 1/ dokonania przez organ rozróżnienia wody pobranej w okresie I kwartału 2020 r. na pobraną dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz na pobraną dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody; 2/ zastosowania przez organ I instancji stawek opłat za usługę poboru wody z uwzględnieniem celu poboru wody, zgodnie z rozporządzeniem, przy zróżnicowaniu na ilość wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody; 3/ przeprowadzenia przez organ I instancji oszacowania ilości wody pobranej w okresie I kwartału 2020 r. dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz oszacowania ilości wody pobranej w okresie I kwartału 2020 r. dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Zdaniem Dyrektora RZGW błędne jest stanowisko strony skarżącej zakładające, że dokonuje ona poboru wody tylko dla jednego celu, tj. realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i w konsekwencji była zobowiązana do ponoszenia opłaty za usługę wodną poboru wody wyłącznie według stawki określonej dla tego celu poboru wody. Odwołując się do wyników przeprowadzonej kontroli wskazano, że spółka, w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zaopatruje nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że wobec braku zawężenia w art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757, dalej: u.z.z.w.z.ś.) pojęcia odbiorcy usług tylko do gospodarstw domowych lub ludności prawidłowo ocenił organ I instancji, że w tej sprawie spółka część pobranych wód dostarczała do gospodarstw domowych na potrzeby ludności, część zaś przedsiębiorcom na potrzeby przemysłu i usług oraz część wody na potrzeby innych podmiotów, w tym instytucji publicznych. W ocenie Dyrektora RZGW okoliczność, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków nie oznacza, że jest to tylko zbiorowe zaopatrzenie w wodę lub zbiorowe odprowadzanie ścieków z gospodarstw domowych. W rezultacie Dyrektor RZGW wskazał, że prawidłowo ustalił organ I instancji ilość pobranej wody do celów określonych w § 5 pkt 40 rozporządzenia oraz w § 5 pkt 27 rozporządzenia i jednocześnie zastosowano właściwe stawki dla obliczenia opłaty zmiennej. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia cele poboru wód takie jak np. zbiorowe zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz pobór i uzdatnianie i dostarczanie wody. Cele te nie są identyczne. Pobór wód w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za p.w. (tj. celowi poboru uzdatniania i dostarczania wody), zaś pobór wód w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 p.w. Zdaniem Dyrektora RZGW nie był zasadnym także zarzut naruszenia art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 300 p.w. Jak podkreślono, strona skarżąca w przedłożonym oświadczeniu – jako podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne – nie podała żadnych danych w zakresie wskazania ilości wody dostarczanej na rzecz gospodarstw domowych oraz na rzecz przemysłu, handlu i do innych podmiotów. W takiej sytuacji dopuszczalne było skorzystanie z możliwości ustalenia wysokości opłaty na podstawie ustalonych przez organ ilości wody dostarczanej poszczególnym grupom odbiorców na podstawie procentowego podziału ilości dostarczanej wody, wynikającej z protokołu kontroli. Zdaniem organu odwoławczego, nie można bowiem przyjąć, że skoro ustawodawca zobowiązał przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne do pomiaru wody przeznaczanej na różne cele lub potrzeby i takie przedsiębiorstwo oświadcza, że nie dokonuje odrębnych pomiarów, a zarazem nie składa, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 552 ust. 2a pkt 2 p.w. oświadczeń co do ilości wody przekazywanej na różne cele lub potrzeby (do różnych odbiorców) za poszczególne kwartały, to tym samym uniemożliwia to ustalenie przez organy administracji prawidłowej wysokości opłat. W ocenie Dyrektora RZGW zasadnie przyjęto wartości wyjściowe, tj. na podstawie danych z protokołu kontroli – ilość sprzedanej wody w I kwartale 2020 r. w m³, z podziałem na sprzedaż wody dla gospodarstw domowych oraz pozostałych odbiorców. Podkreślono przy tym, że ilość wody sprzedanej zasadniczo musi być zgodna z ilością wody pobranej. Zgodnie z zasadami logiki jak i wiedzy technicznej nie jest bowiem możliwa sprzedaż wody w wyższej ilości niż została pobrana, a tym samym strona skarżąca musi pobrać co najmniej taką ilość wody, jaka następnie będzie przedmiotem sprzedaży. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że odpowiednie stosowanie art. 21 § 3 o.p. do opłat za usługi wodne nakazuje przyjąć, że jeżeli właściwy dyrektor zarządu zlewni PGW WP, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, stwierdzi, że wysokość opłaty za usługi wodne jest inna niż ustalona w informacji rocznej lub informacji (w odniesieniu do opłaty zmiennej), to obowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokość opłaty za usługi wodne. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie: I/ przepisów prawa materialnego: 1/ art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm., dalej: p.p.) w zw. z art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie strony skarżącej jako przedsiębiorcy do władzy publicznej, a także z naruszeniem zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania poprzez utrzymanie w mocy decyzji zmieniającej wcześniej ustaloną wysokość daniny publicznej – opłat za usługi wodne, bez uzasadnionych przyczyn i rzeczowego uzasadnienia, a przy tym przerzucając na Spółkę w całości ujemne następstwa wynikłe z wadliwości dotychczasowej praktyki organów w zakresie ustalania opłat za usługi wodne; 2/ art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit. za oraz art. 274 pkt 4 p.w. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę (podziemną) na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody (art. 274 pkt 2 lit. za p.w.) oraz realizacją zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 p.w.), podczas gdy prawidłowa wykładnia celów poboru wody, o których mowa w art. 274 pkt 2 i 4 p.w. nakazuje dojść do wniosku, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pobiera wodę wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi tj. na cel określony w art. 274 pkt 4 p.w.; 3/ art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: u.s.g.) w zw. z art. 10 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 679, dalej: u.g.k.), przez ich błędną wykładnię i tym samym przyjęcie, że spółka komunalna – taka jak strona skarżąca – może realizować inne zadania, aniżeli zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę, a zatem, że możliwym jest przypisanie jej innego celu poboru, aniżeli określony w art. 274 pkt 4 p.w., podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje przyjąć, że spółka nie może prowadzić działalności wykraczającej poza sferę użyteczności publicznej, ponieważ jest spółką komunalną, realizującą zadania własne gminy, co za tym idzie, pobiera wodę wyłącznie na jeden cel – określony w art. 274 pkt 4 p.w.; II/ oraz przepisów prawa procesowego: 4/ art. 7a § k.p.a., poprzez ich błędną wykładnię i tym samym nierozstrzygnięcie na korzyść spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, podczas gdy wątpliwości takie zachodzą w zakresie ustalania celów poboru wody dla potrzeb ustalenia odpowiednich stawek za pobór wód podziemnych, co implikuje, że wątpliwości w tym zakresie winny być rozstrzygane w sposób korzystniejszy dla strony skarżącej, ponieważ przedmiotem postepowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne – opłaty zmiennej za pobór wód; 5/ art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poprzez przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego polegającym w szczególności na pominięciu oświadczeń oraz wyjaśnień składanych przez spółkę, a w efekcie określenie opłaty za usługi wodne – opłaty zmiennej za pobór wód w sposób dowolny, niezgodny z przepisami; 6/ art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 300 ust. 1 p.w., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że art. 21 § 3 o.p. znajduje zastosowanie w przypadku opłat za usługi wodne, o których mowa w art. 272 ust. 1-7 oraz 9 p.w., podczas gdy decyzja wymiarowa, o której mowa w art. 21 § 3 o.p. może zostać wydana tylko w przypadku, gdy podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku (w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), zaś w przypadku opłat za usługi wodne to organ w drodze informacji ustala wysokość daniny publicznej. W konsekwencji wniesiono o: 1/ uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; 2/ umożliwienie pełnomocnikowi strony skarżącej uczestniczenia w rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających jego przeprowadzenie na odległość; 3/ zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor RZGW wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 1 lipca 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej cofnął wniosek o umożliwienie pełnomocnikowi strony skarżącej uczestniczenia w rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających jego przeprowadzenie na odległość. Z jego treści wynika, że dokonano zmiany nazwy skarżącej spółki na P.(1) sp. z o.o. z siedzibą w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy czym w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), rozstrzygając w granicach danej sprawy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną jednakże powyższe regulacje nie pozwalają sądowi na stosowanie przy orzekaniu zasad współżycia społecznego lub zasad słuszności. Uchylenie decyzji lub postanowienia, względnie stwierdzenie ich nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, odpowiednio mogących mieć lub mających wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowi prawidłowość określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za I kwartał 2020 r. w wysokości odmiennej od wynikającej z danych podawanych przez stronę skarżącą w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oraz wydanej na ich podstawie informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 p.w. Strona skarżąca konsekwentnie wykazywała wyłącznie pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. cel określony w art. 274 pkt 4 p.w., bez jednoczesnego wykazywania poboru wód do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a więc w celu wynikającym z art. 274 pkt 2 lit. za p.w. Organ stoi natomiast na stanowisku, że spółka pobiera wodę podziemną bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego w obu ww. celach, dlatego też stawki opłat powinny być zróżnicowane. Biorąc zaś pod uwagę, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przeprowadzono u strony skarżącej kontrolę gospodarowania wodami, która wykazała nieprawidłowości przy określeniu wysokości należnej opłaty zmiennej w sposób, o którym mowa w art. 272 ust. 17 p.w., w ocenie organu zaistniały podstawy do ustalenia innej wysokość opłaty w decyzji administracyjnej w trybie art. 21 § 3 o.p. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 300 ust. 1 p.w. w zw. z art. 272 ust. 1, 2 i 17 p.w. Poczynając jednak od rozważań natury ogólnej, Sąd wskazuje, że pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 oraz art. 389 pkt 1 p.w.), w którym ustalony zostaje m.in. cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 p.w.). Zgodnie z art. 35 ust. 1 i ust. 2 p.w., usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego korzystania z wód, zwykłego korzystania z wód oraz szczególnego korzystania z wód. Poboru wód dokonuje podmiot korzystający z usługi wodnej i to na nim ciąży obowiązek ponoszenia opłaty za usługi wodne (art. 268 ust. 1 pkt 1 oraz art. 298 pkt 1 p.w.), która składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 ust. 1 p.w.). W myśl art. 272 ust. 1 p.w. wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych (a w ust. 2 – za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi) ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³. W art. 274 p.w. zróżnicował natomiast wysokość jednostkowej stawki opłaty w zależności od celu poboru. Z treści art. 272 ust. 13 p.w. wynika, że jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, to jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę, że spółka w złożonym przez siebie na podstawie art. 552 ust. 2d p.w. oświadczeniu błędnie – zdaniem organów – określiła cel poboru wód podziemnych, będący podstawą obliczenia opłaty zmiennej, klasyfikując pobór wszelkich wód na cele realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, które to cele odpowiadają stawce opłaty określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia, źródłem zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych organy uczyniły decyzję wydaną w trybie art. 21 § 3 o.p. Z jego treści wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 300 ust. 1 p.w. do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III o.p., z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Ponadto, w art. 300 ust. 1a i 1b p.w. określono, że uprawnienia organu podatkowego przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. Nie ma wątpliwości, że art. 21 § 3 o.p. znajduje się dziale III Ordynacji podatkowej. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 29.10.1991 r., sygn. akt III CZP 109/91, Przegląd Sądowy 1992, nr 5-6). W związku z tym, że tryb ustalenia opłaty zmiennej różni się od trybu ustalania zobowiązania podatkowego, określonego w art. 21 o.p., art. 21 § 3 o.p. musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że nawet jeśli informacja nie była kwestionowania i nie został wykorzystany tryb reklamacyjny, należy dopuścić zastosowanie procedury określającej wysokość zobowiązania na podstawie o.p., o ile zostaną spełnione przesłanki określone w tym dziale, tj. w konkretnym przypadku organ ustali, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji (art. 21 § 3 o.p.). Informacja określona w art. 272 ust. 17 p.w. nie stanowi aktu o charakterze konstytutywnym. Na mocy art. 300 p.w. w przepisach o.p. poszukiwać należy trybu właściwego do kwestionowania tej informacji, w przypadku, gdy po dacie jej wydania zaistnieją okoliczności tam wskazane, a nieuwzględnione w p.w. Z możliwości tej mogą korzystać obie strony postępowania (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 17 lutego 2021 r., sygn. akt II SA/Bk 923/21, dostępne w CBOSA). Powyższy pogląd koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III OSK 790/22. Sąd ten zanegował możliwość uznania, że skoro organ ustalił wysokość opłaty zmiennej w informacji, która nie była przez skarżącą kasacyjnie kwestionowana, to nie ma on żadnej możliwości późniejszego dokonania zmiany tej kwoty, pomimo ustalenia, iż została określona nieprawidłowo. Powołując się na treść art. 552 ust. 2 pkt 2 p.w., zgodnie z którym ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje również na podstawie m.in. pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych, Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił możliwość ustalenia innej wysokość opłaty w decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p., o ile jednak wyniki takiej kontroli wskazują na błędne określenie wysokości opłaty. W zakresie konieczności zróżnicowania stawki opłaty zmiennej z uwagi na cel poboru wody podziemnej w przypadku skarżącego będącego przedsiębiorcą wodociągowym prowadzącym działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę wskazać należy, że Sąd miał na uwadze, iż praktyka deklarowania celu poboru wody na potrzeby naliczenia opłat zmiennych poprzez wskazanie jedynie celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w odniesieniu do całości wody pobieranej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne z danego ujęcia została oceniona krytycznie w orzecznictwie NSA, w szczególności w wyroku z 19 października 2021 r., sygn. III OSK 4089/21. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym orzeczeniu dostrzegł, że tylko część działalności przedsiębiorstwa wodociągowego mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Pomimo iż spółka prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze regulacje wskazanych ustaw oraz rozporządzenia należy stwierdzić, że różny jest cel wykorzystania tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Ocena prawna sformułowana przez Naczelny Sąd Administracyjny zyskała szeroką aprobatę tak w orzecznictwie tego Sądu, jak również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. W ocenie Sądu, przyjęte więc przez organ stanowisko, zgodnie z którym skarżąca w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje nie tylko mieszkańców (gospodarstwa domowe), lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą (tzw. pozostałych odbiorców) realizując w ten sposób cel z art. 274 pkt 2 lit. za p.w., jest prawidłowe. Nie doszło zatem do wzmiankowanego w skardze naruszenia art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit. za oraz art. 274 pkt 4 p.w. Niezależnie od powyższego, w niniejszej sprawie kwestią decydującą okazało się zbadanie biegu terminu do nałożenia spornej opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych. Jak już wspomniano, na gruncie treści art. 300 ust. 1 p.w. organ ma jednoznaczny nakaz, aby przy ustalaniu spornej opłaty odpowiednio stosować całość przepisów działu III Ordynacji podatkowej, czyli przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych z wyjątkami określonymi w treści art. 300 ust. 2 i 3 p.w., które odnoszą się do które odnoszą się do opłaty prolongacyjnej, terminu płatności należności, odroczenia tego terminu, umarzania zaległych zobowiązań oraz odsetek za zwłokę. Zastosowanie w kontrolowanej sprawie powinny mieć zatem przepisy art. 68 § 1 i § 2 o.p., które znajdują się w ww. części ustawy, co oznacza, że organ powinien z urzędu rozważyć kwestię przedawnienia prawa do obciążenia opłatą zmienną i tym samym powstania zobowiązania do obciążenia ta opłatą. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei zgodnie z art. 68 § 2 o.p. jeżeli podatnik: 1/ nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2/ w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis art. 272 p.w. reguluje kwestie związane z obowiązkiem ponoszenia spornej opłaty zmiennej. Nie budzi wątpliwości, że powstanie zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej następuje na skutek wydania decyzji administracyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 272 ust. 19 p.w. brak wykonania obowiązku opisanego w informacji skutkuje koniecznością ustalenia opłaty zmiennej w drodze decyzji. W tym stanie rzeczy informacja o wysokości opłaty za korzystanie z usług wodnych nie może być traktowana jako desygnat zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej (odpowiednio art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) albo decyzji administracyjnej ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art. 21 § 2 pkt 2 o.p.). Decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Dla powstania zobowiązania konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie. Tak więc na gruncie treści art. 68 § 1 o.p. przyjąć należało, że zobowiązanie w zakresie obciążenia sporną opłatą zmienną nie powstanie, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie zostanie doręczona przed upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli spełnione zostały przesłanki dla ustalenia wysokości tej opłaty. W okolicznościach kontrolowanej sprawy nie mógł znaleźć zastosowania art. 68 § 2 o.p., gdyż przepisy Prawa wodnego nie przewidują obowiązku składania oświadczeń, deklaracji czy informacji, o których mowa w tym przepisie, w sytuacji poboru wód podziemnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt IV SA/Po 253/25, dostępne w CBOSA). Z tych względów przyjąć należało, że termin przedawnienia dla obciążenia opłatą zmienną z tytułu poboru wód podziemnych za I kwartał 2020 roku rozpoczął bieg z końcem 2020 roku. W rozpoznawanej sprawie powinno to nastąpić do 31 grudnia 2023 r. Skoro zatem w niniejszej sprawie decyzja określająca wskazaną opłatę została doręczona stronie skarżącej, jak wynika z akt administracyjnych, w dniu 7 marca 2024 r. – czyli niewątpliwie po upływie zakreślonego w art. 68 § 1 o.p. terminu 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek ponoszenia spornej opłaty – to oznacza, że jest ona w istotnym stopniu wadliwa, jako wydana i doręczona po upływie terminu, w którym mogło dojść do powstania zobowiązania z tego tytułu. W ten sposób organ dopuścił się naruszenia art. 68 § 1 o.p. w związku z art. 300 p.w., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z uchybieniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skutkuje ich uchyleniem (pkt I sentencji wyroku). Równocześnie, z uwagi na stwierdzone przedawnienie obowiązku uiszczenia spornej opłaty zmiennej, Sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. uznał, że brak jest podstaw do dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego i postępowanie to umorzył (pkt II sentencji wyroku). Zgodnie z ww. przepisem w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Istota umorzenia postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. nawiązuje do instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 listopada 2022 r., sygn. akt II SA/Łd 1030/18, dostępne w CBOSA). O należnych stronie skarżącej kosztach postępowania (pkt III sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty złożyła się suma wpisu od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 90 zł wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) oraz 17 zł uiszczonych tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.