III SA/Wr 108/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Sędzia WSA Anna Moskała, Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kiermacka, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi D. Instytucji Pośredniczącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3717 (trzy tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżonym postanowieniem - po rozpatrzeniu sprawy w trybie zażaleniowym - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: Naczelnik US, organ egzekucyjny), wydane w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec J. W. (dalej: zobowiązany) i obciążenia tymi kosztami - wynoszącymi [...] zł - wierzyciela, tj. D. Instytucji Pośredniczącej (dalej: DIP, wierzyciel, strona, skarżąca). Jako podstawę prawną postanowienia podał art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. - dalej: K.p.a.), art. 18 oraz art. 64c § 4 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. - dalej: u.p.e.a.). Dyrektor IAS uzasadniał, że - w toku postępowania egzekucyjnego - organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy zobowiązanego. Nie wyegzekwował jednak zaległości objętych tytułem wykonawczym, gdyż na rachunku bankowym brak było środków pieniężnych, które pozwoliłyby na skuteczną egzekucję. W konsekwencji - postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. - stwierdził bezskuteczność egzekucji i umorzył postępowanie egzekucyjne. Określił koszty tego postępowania na kwotę [...] zł, która obejmowała: opłatę za zajęcie rachunku bankowego - 5% ([...] zł), opłatę manipulacyjną - 1% ([...] zł). Kosztami obciążył wierzyciela (art. 64c § 4 u.p.e.a.). Zdaniem Dyrektora IAS, zażalenie na postanowienie obciążające w/w kosztami wierzyciela jest niezasadne. Dyrektor IAS stwierdził, że koszty egzekucyjne wyliczono prawidłowo i że naliczenie opłaty za zajęcie rachunku bankowego nie jest powiązane z istnieniem wierzytelności. Przyjął, że - wobec braku możliwości wyegzekwowania kosztów od zobowiązanego - to na wierzycielu ciąży obowiązek ich pokrycia, o czym przesądza treść art. 64c § 4 u.p.e.a. Dowodził, że: 1) określenie kosztów egzekucyjnych nie jest pozostawione uznaniu organu egzekucyjnego, lecz wynika z przepisów u.p.e.a.; 2) wysokość tychże kosztów jest określona w ustawie; 3) przyjęty w ustawie sposób naliczania tych kosztów nie wiąże wysokości opłat z rzeczywistymi wydatkami organu, jak i z wysokością wyegzekwowanych kwot; 4) błędne jest twierdzenie wierzyciela, że warunkiem pobrania opłaty - na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. - jest istnienie wierzytelności; 5) istotne znaczenie ma treść art. 80 § 2 u.p.e.a., w myśl którego, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 i obejmuje także kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia; 6) w/w przepis nie wiąże więc skuteczności zajęcia z istnieniem środków pieniężnych na rachunku, które to zajęcie jest dokonane w momencie doręczenia zawiadomienia o zajęciu; 7) w wyroku z 11 lutego 2014 r. (II FSK 578/12), Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) przyjął, że stanowisko opierające się na założeniu, że - w związku z brakiem wystarczających środków na rachunku bankowym - nie dochodzi do zajęcia rachunku bankowego, jest całkowicie nieuprawnione i sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 80 § 2 u.p.e.a.; 8) ów przepis przesądza, że wystarczające jest doręczenie stosownego zawiadomienia bankowi i że stan środków na rachunku bankowym nie jest przesłanką dokonania zajęcia i pozostaje bez znaczenia, co potwierdza dalsza część analizowanego przepisu, z której wynika, że zajęcie odnosi się także do kwot "przyszłych", które nie są przechowywane na rachunku w dacie dokonania zajęcia a zostaną wpłacone później; 9) obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w § 1 i 6, powstaje za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a.). Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., przez ustalenie kosztów egzekucyjnych z naruszeniem standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK, Trybunał) z 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14), Dyrektor IAS podkreślił, że wyrok ten nakłada na ustawodawcę obowiązek nowelizacji u.p.e.a., która nie została przeprowadzona. Końcowo, Dyrektor IAS zaprezentował podstawę prawną postanowienia. W skardze, strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora IAS w całości. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i określenie opłaty, o której mowa w tym przepisie, w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, a więc w sposób nadmierny, pomimo braku faktycznego zajęcia wierzytelności zobowiązanego i naruszając w ten sposób nakaz wynikający z treści wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14), uznającego ten przepis za niezgodny z - określoną w treści art. 2 Konstytucji RP - zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP; 2) art. 64 § 6 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i określenie opłaty manipulacyjnej, z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych, w wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych, a więc w sposób nadmierny, naruszając w ten sposób nakaz wynikający z treści powołanego wyroku TK; 3) art. 64c § 4 u.p.e.a., poprzez obciążenie wierzyciela (DIP) kosztami egzekucyjnymi w naliczonej wysokości bez uwzględnienia nakazu wynikającego z w/w wyroku TK, uznającego przepisy wskazane w pkt 1 i 2 skargi za niezgodne z Konstytucją RP. Tak stawiając zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Przepis § 4 stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowano regulację art. 64c § 4 u.p.e.a., skoro - w związku z brakiem majątku po stronie zobowiązanego, z którego można było przeprowadzić egzekucję, postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. - organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi natomiast do jego zakończenia i utraty możliwości uzyskania kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego, jeżeli wcześniej nie zostały one wyegzekwowane (co w sprawie miało miejsce). Po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, dotyczącego należności pieniężnych, organ egzekucyjny nie posiada już bowiem, w stosunku do zobowiązanego, wierzytelności o zapłatę kosztów egzekucyjnych, wobec czego nie może ich od niego ściągnąć, co czyni zasadnym obciążenie tymi kosztami wierzyciela. Powyższe - co do zasady - nie jest w sprawie sporne. Sporny między stronami pozostaje natomiast sam fakt obciążenia wierzyciela kosztami zajęcia rachunku bankowego, w sytuacji, kiedy na rachunku bankowym zobowiązanego nie było środków umożliwiających skuteczną egzekucję, jak i wysokość kosztów egzekucyjnych nałożonych na skarżącego. W myśl art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych, pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Za NSA (wyrok z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 914/16, dostępny: CBOSA), Sąd przyjął, że we właściwym odczytaniu powołanego przepisu wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej. Prymat tego rodzaju wykładni prawa wynika z faktu, że prawo dociera do adresatów w postaci konkretnych przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki, czy uprawnienia, są kształtowane treścią tekstu prawnego (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 24). Treść art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że opłata egzekucyjna może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie - w analizowanym przepisie - ustawodawca nie zawarł przyzwolenia na pobieranie stosownych opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. NSA zauważył także, że w doktrynie prawa od dawna podnosi się, że podstawową wadą konstrukcyjną omawianych regulacji jest brak jakiejkolwiek zależności pomiędzy poborem opłat a skutecznością prowadzonej egzekucji, co prowadzi w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części, dochodzonego obowiązku pieniężnego (zob. R. Hauser, W. Piątek w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2016, s. 327). Wskazywane postulaty de lege ferenda nie są jednak dostrzegane przez ustawodawcę. Zaprezentowane wyżej rozumienie omawianego przepisu nie może być przy tym podważane przez nawiązanie do treści art. 80 § 1 u.p.e.a., co także przesądził NSA. Przepis ten wskazuje bowiem, w jaki sposób dokonuje się czynności zajęcia rachunku bankowego i wcale nie potwierdza stanowiska, że zajęcie wierzytelności można utożsamiać z zajęciem rachunku bankowego. Wręcz przeciwnie, w treści art. 80 § 2 u.p.e.a. mowa jest o "zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego", co dowodzi trafności stanowiska skarżącego, że warunkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest istnienie na zajętym rachunku bankowym środków pieniężnych. Sąd podziela w związku z tym zapatrywanie, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. W sprawie - orzekające w obu instancjach - organy administracji błędnie przyjęły stanowisko odmienne od reprezentowanego wyżej przez Sąd, co było jedną z przyczyn uchylenia wydanych przez nie postanowień. Niezależnie od powyższego, Sąd zauważył, że obie strony postępowania odwołują się do wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. (31/14), formułując jednak - w oparciu o ten wyrok - odmienne wnioski. W skarżonym postanowieniu zaakceptowano określenie kosztów egzekucyjnych tytułem opłaty za zajęcie rachunku bankowego i opłaty manipulacyjnej, naliczonych zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., tj. przy przyjęciu - odpowiednio - stawek 5% i 1% egzekwowanych należności. Skarżący neguje wyliczenia organu egzekucyjnego w zakresie "wyceny" w/w czynności. Ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia musi niewątpliwie uwzględniać stanowisko wyrażone przez TK w wyroku z 28 czerwca 2016 r. (31/14). TK, którego orzeczenia, na mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, stwierdził w nim m.in., że: - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji; - art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku (pkt 4.3.) Trybunał wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. TK motywował, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą gwarantuje, że wartość wyznaczona kwotowo zakreśla maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie TK, brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Wyjaśniając skutki swojego orzeczenia, TK wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w sprawie. Wspomnianej interwencji ustawodawca dotychczas nie podjął, nie mniej jednak, organy rozstrzygające o wysokości kosztów egzekucyjnych zobowiązane były uwzględnić stanowisko TK. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy pominęły, że TK jednoznacznie zanegował dopuszczalność całkowitego zerwania związku między świadczeniem czynności organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tychże czynności opłat. TK podkreślił, że - w takich sytuacjach - opłaty te nie są formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mimo tak jednoznacznego stanowiska TK, Naczelnik US w ogóle (podkreślenie Sądu) nie rozważył (patrz: treść postanowienia tego organu) adekwatności wysokości ustalonych kosztów (opłat) egzekucyjnych do stopnia skomplikowania (czasochłonności...) podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności. Natomiast Dyrektor IAS, jako organ odwoławczy, to zaakceptował, jako zgodne z prawem, co jest oczywiście nieprawidłowe. Słusznie zauważa także skarżąca, że organ II instancji nie odniósł się w żaden sposób do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych, względem poziomu skomplikowania podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności i nakładu pracy tego organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. W opinii Sądu, w realiach rozpatrywanej egzekucji, nie wykazano związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Mając na uwadze powyższe, stwierdzając naruszenie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postanowił zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy (pkt II sentencji wyroku), zasądzając je w kwocie 3.717 zł, równej: 1) wpisowi od skargi (100 zł), 2) kosztom zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /Dz. U. z 2018 r., poz. 265/ (3.600 zł), 3) opłacie skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). NSA, w powołanym już wyżej wyroku z 10 kwietnia 2018 r. (II FSK 914/16) - w analogicznej sprawie - stanął na stanowisku, że "skarżącej należał się zwrot kosztów obejmujących wynagrodzenie jej pełnomocnika, obliczone według stawek dla należności pieniężnych (...), bo o taką w sprawie chodziło". Pogląd NSA tutejszy Sąd - w składzie orzekającym - w pełni podziela. Ponownie rozpoznając sprawę, należy rozważyć obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, uwzględniając zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz wskazania TK, zawarte w wyroku z 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14).