III SA/Wr 131/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia NSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anna Moskała, Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem bez zezwolenia gier hazardowych w ośmiu punktach przyjmowania zakładów wzajemnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I Instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej we W (dalej jako organ II instancji, organ odwoławczy lub w skrócie DIC), na skutek odwołania złożonego przez (...) (dalej jako strona, skarżąca lub Spółka), decyzją z dnia (...) r., nr (...) , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., a obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową lub w skrócie O.p.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., a obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 471, zwanej dalej ustawą o grach hazardowych lub w skrócie u.g.h.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W (dalej jako organ I instancji lub w skrócie NUC) z dnia (...) r., nr (...) , w przedmiocie nałożenia na Spółkę kary pieniężnej w wysokości (...) zł w związku z urządzeniem w okresie od (...) r. do (...) r. bez zezwolenia gier hazardowych w punktach przyjmowania (...) zlokalizowanych w D, S, Z Ś, Ś, Z, L Z, B K i K. Zaskarżona decyzja DIC została wydana w następującym stanie faktyczno-prawnym: Minister Finansów decyzjami z dnia (...) r., doręczonymi pełnomocnikom Spółki w dniu (...) r., cofnął udzielone Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie (...) (pierwotna decyzja z dnia (...) r. nr(...) ), (...) – (...) (pierwotna decyzja z dnia (...) r. nr(...) ), (...) "(...)" (pierwotna decyzja z dnia (...) r. nr(...)),(...) (pierwotna decyzja z dnia (...)r. nr (...)) i (...) – (...) (pierwotna decyzja z dnia (...) r. nr (...)). Powyższe decyzje o cofnięciu udzielonych zezwoleń zostały utrzymane przez Ministra Finansów decyzjami z dnia (...) r., które zostały doręczone pełnomocnikom Spółki w dniu (...) r. Dopiero po tej ostatniej dacie Spółka zaprzestała prowadzenia działalność w zakresie przyjmowania (...) i(...) , gdyż prezentowała stanowisko, że nieostateczne decyzje organu I instancji cofające udzielone zezwolenia nie są wykonalne, zatem do czasu rozpatrzenia przez organ II instancji złożonych odwołań prowadzenie dotychczasowej działalności jest możliwe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Odmienne stanowisko zajął organ I instancji uważając, że decyzje Ministra Finansów z dnia (...) r., z uwagi na fakt, iż nie nakładały na adresata obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stały się wykonalne z dniem ich doręczenia spółce, tj. w dniu (...) r., mimo iż nie posiadały jeszcze waloru ostateczności. W rezultacie organ I instancji przeprowadził w punktach przyjmowania (...) znajdujących się w jego właściwości miejscowej czynności kontrolne (w (...) r. w D, S, ZŚ, Ś, Z, L Z i B K, zaś w (...) r. w K), w wyniku których stwierdzono prowadzenie działalności polegającej na przyjmowaniu - bez posiadania wymaganego przepisami prawa zezwolenia – (...)"(...)",(...) i (...). NUC, w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami postanowieniami z dnia (...) r., nr (...) , z dnia (...) r., nr (...) , i z dnia (...) r., nr (...) , wszczął z urzędu w stosunku do Spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku prowadzonego postępowania NUC postanowieniami z dnia (...). i z dnia (...) r., które następnie zostały utrzymane w mocy postanowieniami DIC z dnia (...) i z dnia (...) r., odmówił zawieszenia toczących się spraw uznając, iż wskazywane przez stronę okoliczności, tj. oczekiwanie na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 32/12, czy też oczekiwanie na rozstrzygnięcie skarg Spółki od decyzji cofających zezwolenia, nie stanowią kwestii prejudycjalnej umożliwiającej wstrzymanie toczących się czynności procesowych poprzez zawieszenie postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego i przeanalizowaniu zgromadzonych dowodów w sprawie organ I instancji uznał, iż Spółka w okresie od (...). do (...) r. urządzała gry hazardowe (...) bez wymaganego przepisami prawa zezwolenia, czym naruszyła regulacje zawarte w ustawie o grach hazardowych i wskazaną na wstępie decyzją z dnia (...) r., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 90 i art. 91 u.g.h., wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości (...) zł. Zdaniem NUC ustalenia dotyczące prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie gier hazardowych bez wymaganego przepisami prawa zezwolenia, zostały również potwierdzone w protokole z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W (protokół z dnia (...) r. nr (...)), z którego wynika, że: • po otrzymaniu wydanych w I instancji decyzji cofających zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej Spółka nie zaprzestała prowadzenia działalności w zakresie (...); dopiero po odebraniu w dniu (...) r. decyzji podjętych przez organ II instancji podmiot zaprzestał przyjmowania (...) we wszystkich punktach ich przyjmowania na terenie całego kraju, • za miesiące od marca do (...) r. Spółka sporządzała deklaracje dla podatku od gier (...) ukazujące zbiorczą wielkość zobowiązania podatkowego wraz z załącznikami do deklaracji (...) w których przedstawiono podstawy opodatkowania, zastosowaną stawkę podatkową oraz kwotę należnego podatku z podziałem na uzyskane przez Stronę zezwolenia; deklaracje te zostały złożone w Urzędzie Celnym I w W. W uzasadnieniu decyzji podkreślono także, iż faktu prowadzenia wskazanej działalności w w/w okresie nie kwestionowała również strona postępowania, która jednak konsekwentnie prezentowała stanowisko, iż nieostateczne decyzje cofające zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie podlegają wykonaniu, a prowadzenie dotychczasowej działalności objętej tymi zezwoleniami jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W ocenie organu I instancji działalność w zakresie gier hazardowych (...) wykonywana była bez wymaganego przepisami prawa zezwolenia, gdyż Spółka utraciła posiadane zezwolenia w momencie odebrania decyzji je cofających, podjętych przez Ministra Finansów w I instancji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przesądza tym samym o zaistnieniu przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, tj. wymierzenia kary pieniężnej podmiotowi urządzającemu gry hazardowe bez zezwolenia w wysokości 100% przychodu uzyskanego z gry. Wysokość uzyskanego przychodu (wpłaty pomniejszone o zwroty stawek) organ I instancji ustalił na podstawie: • przekazanych przez Spółkę pismami z dnia (...) r., z dnia (...) r. i z dnia (...) r. wydruków dot. wpłat i wypłat z poszczególnych punktów przyjmowania (...) za żądane okresy, • ustaleń z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W (protokół z dnia (...) r. nr (...) ). Organ odwoławczy nie uwzględniając odwołania Spółki i utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji wskazał, że w okresie kontrolowanym Spółka prowadziła działalność w zakresie urządzania (...) i (...) na podstawie (...) -ciu decyzji Ministra Finansów zezwalających na prowadzenie działalności w zakresie (...) : "(...) "; (...) –(...);(...) – (...) ((...) (...) ). W dniu (...) r. Minister Finansów wydał (...) decyzji cofających w całości Spółce zezwolenia w zakresie urządzania (...) oraz(...) , w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w postaci przyjmowania (...) przez Internet w ramach "(...) ". Po otrzymaniu tych decyzji przez Pełnomocników Spółki w dniach (...) . i (...) r., kontrolowany nie zaprzestał prowadzenia działalności w zakresie urządzania i prowadzenia (...) i(...) , pomimo iż w opinii organu odwoławczego, od dnia (...) r. (tj. po doręczeniu decyzji organu I instancji - cofających w/w zezwolenia) strona nie miała prawa do prowadzenia przedmiotowej działalności. DIC nie zgodził się z poglądem pełnomocnika strony, że wydana w I instancji decyzja organu w sprawie cofnięcia przedmiotowego zezwolenia nie wywołuje skutków prawnych z uwagi na fakt jej zaskarżenia do organu II instancji. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy zauważył, że złożenie przez stronę odwołania na decyzję wydaną w postępowaniu I instancji przez Ministra Finansów (w sprawie cofnięcia Spółce przedmiotowych zezwoleń), nie powoduje, że pozostają one ważne do czasu negatywnego rozpatrzenia złożonych od nich odwołań. Skoro je cofnięto - to uznać należy, że od momentu doręczenia I instancyjnych decyzji cofających - Spółka nie posiadała w/w zezwoleń na prowadzenie i urządzanie wskazanych gier hazardowych, wobec czego zasadne było zastosowanie sankcji z tytułu urządzania gier bez zezwolenia z art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w postępowaniach prowadzonych na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, nieostateczna decyzja w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - podlega wykonaniu. Przywołując przepisy art. 8 u.g.h., a następnie art. 239a O.p., wskazano, że w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu według przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej w skrócie u.p.e.a.). Organ odwoławczy, cytując przepisy art. 2, art. 3 i art. 3a u.p.e.a., uznał, że w przypadku ustawy o grach hazardowych, obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczy np. spraw związanych z poborem podatku od gier oraz dopłat i kar pieniężnych (art. od 80 do 91 u.g.h.), co oznacza, że decyzja nieostateczna, dotycząca cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie (...), podlega wykonaniu albowiem nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. DIC nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., poprzez uznanie wysokości kary jako przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy normy, ujęte w rozdziale 10 ustawy o grach hazardowych, nie zawierają odesłania do przepisów innych ustaw, regulujących pojęcie "przychodu" jako podstawy opodatkowania. Odnosząc się do momentu podjęcia rozstrzygnięcia przez organ I instancji, wskazano, że zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym, to z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie, co w niniejszej sprawie oznaczało, że zasadne jest odwołanie się do znaczenia pojęcia przychodu, na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej w skrócie u.p.d.o.p.). Przywołując w tym kontekście przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. organ odwoławczy uznał, że za przychód, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. należy rozumieć sumę wpłaconych stawek pomniejszonych o zwroty stawek, co jego zdaniem prawidłowo uczynił organ I instancji. Organ II instancji nie przychylił się także do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niepełne zebranie materiału dowodowego sprawy i subiektywną ocenę, z punktu widzenia przesłanek do prowadzenia niniejszego postępowania, gdyż w jego ocenie organ I instancji w toku prowadzonego postępowania zgromadził i przeanalizował pokaźny materiał dowodowy a ustalona kwota przychodu (podstawy przychodowej - wpłat pomniejszonych o zwroty stawek) znajdowała swoje potwierdzenie m.in. w dokumentach pochodzących od strony. DIC nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 1 Dyrektywy 98/34/EC z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych, w związku z art. 14 ust. 3 oraz art. 89 u.g.h., poprzez zastosowanie w sprawie wyżej wymienionych norm, jako przepisów zawierających "normy techniczne", nie poddanych należnej procedurze notyfikacyjnej. Zdaniem organu odwoławczego powyższy zarzut należy uznać za całkowicie chybiony, gdyż w istocie jego teza oparta jest na kanwie krytyki możliwości stosowania m.in. przepisów dot. kar pieniężnych z ustawy o grach hazardowych, pojawiającej się w niektórych orzeczeniach sądowoadministracyjnych, a zatem dotyczy przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. a nie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., który był podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślono przy tym, że przytaczając zarzut strona nie powołuje pełnego brzmienia tego artykułu, wskazując jedynie na "art. 89" bez podania konkretnego ustępu oraz punktu tego przepisu. Zwrócono przy tym uwagę, iż krytyka Spółki oparta jest na tezie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest sankcją z tytułu naruszenia zakazu wyrażonego w art. 14 ust. 1 u.g.h. (zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry), który uznano za przepis "techniczny", gdy tymczasem, w przeciwieństwie do powyższego, zastosowany w niniejszej sprawie przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym i nie jest skorelowany też z "technicznym" art. 14 ust. 1 u.g.h., a zatem nie wymagał notyfikacji do Komisji Europejskiej. W skardze do tut. Sądu strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, ewentualnie uchylenie decyzji DIC i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 w zw. z art. 14 ust. 3 u.g.h., art. 239a w zw. z art. 8 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że Spółka urządzała (...) i (...) bez wymaganego zezwolenia, skutkujące wymierzeniem kary pieniężnej; 2) art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 191 O.p., przez niepełne zebranie materiału dowodowego sprawy i subiektywną jego ocenę, z punktu widzenia przesłanek do prowadzenia niniejszego postępowania; 3) art. 1 Dyrektywy 98/34/WE z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych, w zw. z art. 14 ust. 3 oraz art. 89 u.g.h., poprzez zastosowanie w sprawie ww. norm jako przepisów zawierających "normy techniczne", nie poddanych należnej procedurze notyfikacyjnej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w chwili obecnej można mówić o jednolitości poglądów co do oceny normy art. 239a O.p. i jej zastosowania do decyzji cofających zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej. Przywołując szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Gliwicach, Olsztynie i Wrocławiu skarżąca stwierdziła, że nieostateczna decyzja, cofająca decyzję koncesyjną nie mogła uchylić automatycznie prawomocnej, istniejącej w obrocie prawnym decyzji zezwalającej. Podkreślono, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonej decyzji, w okresie którego dotyczy kara pieniężna skarżąca dysponowała ważnymi zezwoleniami na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, natomiast działalności tej zaprzestała natychmiast po otrzymaniu decyzji odwoławczej. Zdaniem skarżącej organy celne obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisu art. 239a O.p., pomijając przy tym brzmienie art. 229e O.p., który wprowadza generalną zasadę wykonalności decyzji ostatecznych i dopóki decyzja udzielająca zezwolenia nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jej cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu istnieje uprawnienie podmiotu wymienionego w zezwoleniu do prowadzenia działalności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Ma ona bowiem prawo jej kwestionowania, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 127 O.p. i dopiero po jej uostatecznieniu nakładany jest obowiązek wynikający z przepisów prawa, chyba że wcześniej decyzji nieostatecznej nadano klauzulę natychmiastowej wykonalności. Spółka zarzuciła również, że w sprawie nie znajduje zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podstawa ustalenia pojęcia "przychodu", o którym mowa w przepisie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., wobec braku stosownej regulacji odsyłającej wprost lub odpowiednio do tych przepisów. W ocenie strony bezspornym faktem w sprawie jest, iż przepisy ustawy hazardowej, w jej pierwotnym brzmieniu, uchwalone zostały bez przeprowadzenia procesu notyfikacji, co stanowi o pominięciu, przy wprowadzaniu do obrotu prawnego ustawy o grach hazardowych, w tym także art. 89, wymogów wynikających z Dyrektywy 98/34/EC z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (OJ L 24,21.7.1998,p.37). Zwrócono uwagę, iż zmieniony na mocy ustawy nowelizującej przepis art. 14 ust. 3 u.g.h. (w powiązaniu z nowym art. 291) dopuszcza przyjmowanie (...) przez internet pod warunkiem udzielenia stosowanego zezwolenia, a więc zawiera ograniczenia w świadczeniu usług internetowych w tej dziedzinie znacznie mniej ostre, niż pierwotny art. 14 ust. 3 u.g.h., a mimo to został notyfikowany Komisji Europejskiej. Zdaniem spółki tym bardziej notyfikowany powinien być przepis zawierający w ogóle zakaz świadczenia tego rodzaju usług i w związku z tym uważa, że przepis art. 14 ust. 3 u.g.h. jest przepisem technicznym, który w pierwotnym brzmieniu nie został notyfikowany Komisji Europejskiej i pogląd, iż późniejsza notyfikacja art. 14 ust. 1 u.g.h. z pominięciem art. 6 ust. 1 u.g.h., tj. norm nie mających zastosowania w sprawie niniejszej, rozumianego jako zabieg uzdrawiający art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., jest poglądem błędnym i pozostającym w sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną w unijnym dorobku orzeczniczym. W przekonaniu skarżącej organ pominął także dowody z załączonych do akt sprawy orzeczeń sądów karnych, co stanowi o naruszeniu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niezbadanie i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w tym zakresie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonego orzeczenia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, w skrócie u.p.p.s.a). Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 u.p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne. Rozważania zasadnie jest rozpocząć od przypomnienia, iż zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Powszechnie podkreśla się w orzecznictwie, że odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia przy wykładni przepisów tej ustawy specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku. Na podkreślenie zasługuje również, iż stosownie do art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie, natomiast w myśl art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dalszy przepis art. 239b § 1 O.p. taksatywnie wymienia okoliczności, kiedy to decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Z przywołanych powyższych regulacji wynika zatem jednoznacznie, że organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero wówczas, gdy stanie się ona ostateczna. Przymiot ten, w świetle art. 128 O.p., ma zaś decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu pierwszej instancji, od której strona nie wniosła odwołania. Podzielić w tym miejscu należy prezentowane w orzecznictwie poglądy co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrotu: "obowiązek podlegający wykonaniu". Jak trafnie zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 2294/15, przepis art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza, że nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Słusznie zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sad Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt II SA/Op 42/16, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że za takim rozumieniem przepisu art. 239a O.p. przemawia również wykładnia celowościowa. Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, wprowadzającej ten przepis, wynika bowiem dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Obecnie w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w K.p.a., zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i art. 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Biorąc zatem pod uwagę szerokie znaczenie użytego przez ustawodawcę zwrotu "wykonanie decyzji", jak również charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier hazardowych, należało uznać, że art. 239a O.p. znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, bowiem nakładają one obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Brak zatem jakiegokolwiek uzasadnienia na dopuszczenie możliwości wykonywania tego rodzaju nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niewykonanie sankcjonowane jest ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a O.p., a więc nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym już wyżej wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., że dopiero decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje zaś nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji, czyli w toku postępowania administracyjnego. Z wynikających z art. 127 i art. 128 O.p. zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Przyjęcie tezy przeciwnej pozostawałoby w jaskrawej wręcz sprzeczności z zasadą pewności prawa i zasadą pewności obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie, badając aspekt wykonania obowiązku w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie może budzić wątpliwości to, że miał on charakter niepieniężny, a jego istota miała wyrażać się w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier hazardowych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych. W tej sytuacji zwrócić należy szczególną uwagę, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co w konsekwencji oznacza, że nie wyeliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier hazardowych, a tym samym, nie pozbawiała Spółki możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia. Podsumowując tę część rozważań uznać należy, iż w bezspornych okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u i ust. 2 pkt 1 u.g.h., ponieważ w okresie od dnia (...) r. do dnia (...) r. Spółka legitymowała się ważnymi zezwoleniami na urządzanie (...) i (...) na podstawie (...) -ciu decyzji Ministra Finansów zezwalających na prowadzenie działalności w zakresie: (...) "(...)";(...) –(...) ; (...) – (...)((...) ,(...)). Cofnięcie tych zezwoleń decyzjami nieostatecznymi nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznych decyzji, którymi udzielono Spółce zezwolenia na prowadzanie działalności w powyższym zakresie. Podzielić zatem trzeba stanowisko Spółki, że nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z przedmiotowych zezwoleń aż do dnia, gdy decyzje o cofnięciu zezwoleń stały się ostateczne. Odmiennie należało się odnieść natomiast co do zasadności zarzutów Spółki dotyczących niepełnego zebrania materiału dowodowego, które to zarzuty powiązano z naruszeniem przez organ I instancji art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych w sprawie zgromadzono protokoły zarówno z kontroli przeprowadzonych w (...) placówkach zlokalizowanych w obszarze właściwości organu I instancji, jak też z kontroli przeprowadzonej w centrali Spółki, po czym uzupełniono jeszcze o dokumenty wytworzone i przedstawione przez samą skarżącą, co pozwala na przyjęcie, że organy celne posiadały wystarczający materiał dowodowy, który podlegał wszechstronnej ocenie. Dostrzec trzeba także sygnalizowaną przez stronę wadę postępowania dowodowego, polegającą na braku odniesienia się do złożonych w jego odpisów wyroków sądów karnych, jednakże nie miało to istotnego znaczenia dla sprawy zważywszy na ukierunkowanie tych wniosków. Za bezprzedmiotowe należało uznać z kolei ustosunkowywanie się do zarzutów dotyczących zagadnienia przychodu, jak i notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w rezultacie którego wymierzenie kary pieniężnej za okres od dnia (...) r. do dnia (...) r., gdy decyzje pierwszoinstancyjne o cofnięciu Spółce uprawnień były nieostateczne, pozbawione było podstaw prawnych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej przez Sąd oceny prawnej i wydania stosownego rozstrzygnięcia w sprawie, odpowiadającego tej ocenie. Mając powyższe okoliczności na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 u.p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania Sąd wydał na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 u.p.p.s.a. oraz w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), uznając że zachodziły okoliczności uzasadniające miarkowanie o połowę wynagrodzenia pełnomocnika strony z uwagi na nieuwzględnienie wszystkich zgłaszanych zarzutów, jak też powtarzalność tych spraw prowadzonych przez tego samego pełnomocnika przed wieloma sądami administracyjnymi.