III SA/Wr 166/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Sędziowie: sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca) Protokolant: Aneta Szmyt po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2015 r. Nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę w całości. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] lipca 2014 r. (nr [...]), nakładającą na "A" Sp. z o.o. z/s w B. (dalej: "A", spółka, strona, skarżąca) karę pieniężną w wysokości 12.000 zł, z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automacie HOT SPOT nr [...] poza kasynem (ośrodkiem) gier bez wymaganej koncesji. Z akt sprawy wynika, że - [...] lipca 2011 r. - funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu Bar "[...]" – P.B., położonym w W. przy ul. [...], kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, stwierdzając eksploatowanie w tym lokalu - będącego własnością "A" - automatu do gier o nazwie HOT SPOT (symulatora gry o nr [...]). W czasie kontroli urządzenie było podłączone do sieci energetycznej i wyłączone. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment w celu odtworzenia możliwości gry na przedmiotowym automacie. Ustalili, że ww. urządzenie spełnia definicyjne przesłanki z art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: u.g.h.), tj. gry na tym urządzeniu organizowane są w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stwierdzili jednocześnie, że kontrolowany lokal nie jest kasynem gry, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.g.h. W związku z powyższym, Naczelnik UC wszczął wobec spółki - z urzędu - postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry, bez koncesji lub zezwolenia, jak również bez wymaganego poświadczenia rejestracji urządzenia w ww. lokalu. Do postępowania włączył wszystkie dowodowy zgromadzone w trakcie kontroli oraz opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki Sądu Okręgowego w S. – W. K., uzyskaną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że gry na ww. urządzeniu były grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., nie będąc prowadzonymi w kasynie gry, ani w oparciu o ważne zezwolenie w tym zakresie. W rezultacie, wskazaną na wstępie decyzją, wydaną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 u.g.h., Naczelnik UC nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 12.000 zł, z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automacie HOT SPOT nr [...] poza ośrodkiem gier bez wymaganej koncesji. Od decyzji Naczelnika UC spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor IC powołał się m.in. na art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, na których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Według Dyrektora IC, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że urządzane na kontrolowanym automacie gry miały charakter losowy i niewątpliwie komercyjny. Wobec tego, spełniały przesłanki z art. 2 ust. 5 u.g.h. Wynika to z oględzin automatu, przeprowadzonego eksperymentu, a przede wszystkim z opinii biegłego sądowego, w której potwierdzono, że urządzane na przedmiotowym automacie gry miały charakter losowy, gdyż grający nie miał żadnego wpływu na ich wynik. Dyrektor IC - odnosząc się do zarzutów odwołania - podkreślił, że nie jest przy tym konieczne, aby wszystkie gry - możliwe do rozegrania na przedmiotowym automacie - zawierały element losowości. Wystarczy, że istnieją tam gry, które mają taki charakter. Spełniona została więc w tym przypadku przesłanka losowego charakteru gry. O komercyjnym celu gier na kontrolowanym automacie przesądziła odpłatność za grę. Organ podkreślił, że spółka nie legitymowała się podczas eksploatacji automatu do gier hazardowych ważnym zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych (art. 141 pkt 2 w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h.) lub aktualnym zezwoleniem na organizowanie gier w salonach na automatach (art. 141 pkt 1 w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 6 u.g.h., działalność w zakresie (...) gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Kontrolowany lokal nie był kasynem gry w rozumieniu u.g.h, a jego właściciel i organizator gier nie posiadali zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju ośrodka. Dyrektor IC stwierdził, że w sprawie nie występują wskazane przez stronę naruszenia przepisów proceduralnych. Organ ocenił dopuszczalność nałożenia kary, w świetle wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, konstatując konieczność zastosowania w sprawie tych przepisów, na podstawie których kara została spółce wymierzona. Dyrektor IC podkreślił, że w sprawie nie zachodziła potrzeba zastosowania regulacji art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. Ponieważ spółka prowadziła gry na automacie, o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h., poza kasynem gry, to - zdaniem organu - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, należało wymierzyć jej karę w wysokości 12.000 zł, skoro w sprawie nie zachodził wyjątek przewidziany w art. 141 pkt 2 u.g.h. Organ podał, że - według art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a - jak wynika z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. - wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W skardze, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła obrazę przepisów prawa formalnego i materialnego, tj.: 1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolne przyjęcie, że urządzenie HOT SPOT nr [...]jest automatem do gry, podlegającym przepisom u.g.h., gdyż urządzane na nim gry mają charakter losowy i urządzane były w celach komercyjnych, podczas gdy w materiale dowodowym brak jest obiektywnych i rzetelnych dowodów na to, że wszystkie gry możliwe do przeprowadzenia na takim urządzeniu mają charakter losowy, a charakter komercyjny jest wątpliwy z uwagi na to, że kwestia wysokości opłaty nie zależy od urządzenia, ale od upływu czasu korzystania z niego; 2. art. 191 O.p. przez przyjęcie, że ww. urządzenie jest urządzeniem, o jakim mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h., a nie urządzeniem, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h, co do którego przepis art. 141 pkt 2 u.g.h. wyłącza możliwość nakładania kar pieniężnych w trybie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 3. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że gry prowadzone na ww. urządzeniu mają charakter losowy, oparte na niepełnej i niejasnej opinii biegłego, który nie wypowiedział się na temat poszczególnych gier i oprogramowania komputerowego, podczas gdy właśnie to oprogramowanie ma decydujące znaczenie dla uznania, czy gry prowadzone na automacie miały charakter losowy, czy działały na podstawie z góry ustalonego programu komputerowego, a ponadto opinia ta została wydana zanim całościowo i kompleksowo zgromadzono materiał dowodowy do innego postępowania karnoskarbowego; 4. art. 2 ust. 3 i 5, art. 6, art. 14 ust. 1 oraz art. 89 u.g.h. poprzez ich niesłuszne zastosowanie, pomimo tego, że są to przepisy o charakterze technicznym w rozumieniu art. 8 ust. 1 unijnej dyrektywy 98/34/WE, które nie powinny być stosowane, albowiem ich projekt nie został przekazany Komisji Europejskiej do notyfikacji przed wejściem w życie tych przepisów; 5. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tzn. dokonanie przez organy samodzielnej oceny charakteru ww. urządzenia w kontekście przesłanek z art. 2 ust. 1-5 u.g.h., podczas gdy kompetencja do rozstrzygania, czy m.in. określony automat do gry jest automatem w rozumienia u.g.h., została przekazana do właściwości Ministra właściwego do spraw finansów publicznych; 6. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tzn. niesłuszne uznanie, że mogły one stanowić podstawę do wymiaru kary pieniężnej, pomimo że właściwą podstawą mogły być - co najwyżej -przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Spółka szeroko uzasadniła swoje stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a./), Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw proceduralnych i materialno-prawnych do wyeliminowania skarżonego rozstrzygnięcia ze zbioru legalnych aktów administracji publicznej. Rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu zależy przede wszystkim od ustalenia, czy kontrolowane urządzenie (nazywane przez stronę skarżącą symulatorem do gier zręcznościowych) umożliwiało grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Według tego unormowania, "grami na automatach są także (oprócz określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h. - uwaga Sądu) gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy." Pierwszą - ustawową - cechą tak rozumianej gry na automatach jest jej organizowanie w celach komercyjnych, drugą - niemożliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej (takie wygrane występuje bowiem przy grach określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h.), trzecią zaś jej charakter losowy. Organy celne bezspornie wykazały, że gra na badanym urządzeniu charakteryzuje się pierwszą cechą, albowiem rozpoczęcie gry wymaga zasilenia automatu pieniędzmi a organizowanie gier jest nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze (odpłatność za grę). Grając na urządzeniu, grający nie ma możliwości uzyskania żadnej wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Z niewadliwie poczynionych ustaleń organów wynika wreszcie, że - wbrew twierdzeniu strony skarżącej - gra na badanym urządzeniu ma "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana punktowa nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. I tak, z opinii biegłego sądowego wynika, że: "Czas gry na automacie ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Zadanie gracza, po wybraniu gry i stawki polega jedynie na naciskaniu przycisku "Start/Skip/Zapisz na kredyt", który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami, lub losowanie kart. Automat nie posiada aktywnych w czasie gry przycisków "Stop" pozwalających na ewentualne manualne zatrzymanie obracających się bębnów przy korzystnym układzie symboli (kart). Przyciski znajdujące się w automacie służą jedynie do blokowania jednego lub więcej bębnów (kart) przed rozpoczęciem właściwej gry, w celu zwiększenia prawdopodobieństwa wygranej. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu pełniące funkcję generatora losowego. W grze nie ma żadnego elementu zręcznościowego. Jeżeli po zatrzymaniu bębnów układ symboli na bębnach jest zgodny z jednym z premiowanych układów symboli, gracz uzyskuje wygraną zgodną z tabelą wygranych wyświetlanych na górnym monitorze automatu. Po wygranej dostępna jest funkcja podwajania wygranej polegająca na wyborze karty (czerwona czy czarna). Funkcja ta również ma charakter wyłącznie losowy, a prawdopodobieństwo wygranej wynosi 50%. Maksymalny czas gry ograniczony jest przez ilość i nominał wrzuconych do automatu monet i banknotów..." W języku polskim przymiotnik "zręcznościowy" oznacza "mający na celu wykazanie zręczności, wyrabiający, ćwiczący zręczność, sprawność fizyczną". Zręcznościowe mogą być ćwiczenia, gry, zabawy, popisy [zob. Słownik języka polskiego (redaktor naukowy prof. dr Mieczysław Szymczak), Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1989, t. III, s. 1058]. Ustalenia organów w tej kwestii nie zostały skutecznie podważone przez stronę skarżącą. Nie wykazała ona bowiem jakież to szczególne predyspozycje, sprawności, umiejętności, czy też odpowiedni trening grającego na badanym automacie - a więc zręczności - pozwolą mu osiągać powtarzalność wygranej lub chociażby zwiększyć prawdopodobieństwo sukcesu. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy celne znajdują wsparcie w judykaturze, o czym będzie mowa niżej. Odnosząc się do użytego w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. sformułowania "element losowości" i "charakter losowy" wskazać można, że w przypadku gier, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako sytuacja, w której wynik gry zależy od przypadku, a także jako sytuacja, w której rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W świetle powyższego trzeba uznać, że pojęcie "charakter losowy" jest pojęciem znacznie szerszym niż pojęcie "element losowości". Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. terminu "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązał do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych) i stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc "nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia >procesów< zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012, nr 8, poz. 85). W rozpoznawanej sprawie, cechy urządzenia i oferowanych na nim gier zostały zbadane i przeanalizowane w opinii biegłego sądowego, który jednoznacznie potwierdził, że spełniają one wszystkie ww. warunki uznania ich za gry o charakterze losowym (zawierające element losowości). Opinię wydano w stosunku do tego konkretnego urządzenia, stąd zarzuty nieuwzględnienia w niej materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu karnoskarbowym są nieuzasadnione, tym bardziej, że strona nie podważyła tez opinii w drodze żadnych konkretnych argumentów wskazujących na odmienne ustalenia. W takim stanie rzeczy, nie można organom celnym zasadnie wytykać błędów w charakterystyce badanego urządzenia, skoro ich ustalenia - niepodważone skutecznie przez stronę skarżącą - wykazały, że automat umożliwia gry, których wynik nie zależy od umiejętności i sprawności gracza, a więc posiadające cechę, o jakiej mowa art. 2 ust. 5 u.g.h. Tym bardziej nie można zatem postawić tezy, że nie zawierały one elementu losowości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, że nie jest istotne, czy na spornym automacie możliwe było prowadzenie równocześnie innych gier, niecharakteryzujących się tymi cechami. Skoro bowiem automat umożliwiał prowadzenie gier, które reglamentowane jest przepisami u.g.h., urządzanie na nim gier podlegało zawartym w tej ustawie restrykcjom, bez względu na to, czy wszystkie gry urządzane na tym urządzeniu spełniały warunki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Sąd nie uwzględnił także zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafność oceny przeprowadzonych dowodów. W przekonaniu składu orzekającego, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, do których zobowiązywały je regulacje art. 122 i 187 O.p. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie został oceniony w sposób dowolny. W świetle - wyrażonej w art. 191 O.p. - zasady swobodnej oceny dowodów, organ - dokonując oceny stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Przeprowadzone postępowanie w pełni przeto odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się zatem naruszeń wskazanych w pkt 1-3 skargi. Po stwierdzeniu, że gra na badanym automacie odpowiada warunkom przewidzianym w art. 2 ust. 5 u.g.h., można przejść do oceny działań organów celnych w zakresie zastosowania unormowań dotyczących nałożenia kary pieniężnej na stronę skarżącą. Podstawowe znaczenie mają tutaj postanowienia art. 89 ust. 1 u.g.h., statuujące odpowiedzialność administracyjną w postaci kary pieniężnej, której podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Przywołane unormowanie trzeba uzupełnić przepisem art. 141 u.g.h., który - rzec można - stanowi rodzaj kontratypu w katalogu czynów objętych karą pieniężną. Wyklucza on bowiem stosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - a więc kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - do: 1) gier na automatach w salonach gier na automatach; 2) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych; - jeżeli są one organizowane zgodnie z art. 129-140 u.g.h. Przyjęte w art. 141 u.g.h. rozwiązanie jest oczywiste, skoro ustawodawca uznał za uzasadnione pozostawienie w obrocie prawnym zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, do czasu ich wygaśnięcia, tak aby podmioty dysponujące jeszcze takimi zezwoleniami mogły wykorzystać cały okres ich obowiązywania. Jeżeli u.g.h. zalegalizowała działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach do czasu wygaśnięcia zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r., przeto prawodawca nie mógł pozostawić bez rozstrzygnięcia kwestii ewentualnej kary za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry", wszak prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach byliby objęci hipotezą sformułowaną w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z ustaleń poczynionych przez organy (także na podstawie dokumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą) nie wynika, aby strona skarżąca legitymowała się podczas eksploatacji automatu do gier hazardowych (w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h.) ważnym zezwoleniem do urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych (art. 141 pkt 2 w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h.) lub aktualnym zezwoleniem na organizowanie gier w salonach na automatach (art. 141 pkt 1 w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h.). W rozpoznawanej sprawie niemożliwe zatem było sięgnięcie po okoliczności egzoneracyjne, ujęte w art. 141 u.g.h., co czyni niezasadnym zarzut postawiony w pkt 2 skargi. Z tych też względów trzeba powrócić do oceny postępowania strony skarżącej w kontekście czynów określonych w art. 89 ust. 1 u.g.h. Według reguły zawartej w art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach, jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Przywołane unormowanie oznacza, że tego rodzaju działalność podlega reglamentacji przez udzielanie stosownych koncesji, zezwoleń lub zgłoszeń (art. 6 i art. 7 u.g.h.). Naruszenie normy bezwzględnie obowiązującej nie mogło pozostać bez stosownych sankcji, w których zbiorze ustawodawca przewidział nałożenie kary pieniężnej na urządzającego gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry a także na urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, aby strona skarżąca - mimo posługiwania się urządzeniem umożliwiającym gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. - legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jej działania, a więc koncesją na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1), zezwoleniem na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne (art. 6 ust. 2), zezwoleniem na urządzanie zakładów wzajemnych (art. 6 ust. 3), zezwoleniem na urządzanie loterii fantowych, gry bingo fantowe i loterii promocyjnych (art. 7 ust. 1), zgłoszeniem o zamiarze urządzenia loterii fantowych lub gry bingo fantowe, w których wartość puli wygranych nie przekracza kwoty bazowej, o której mowa w art. 70 (art. 7 ust. 1a), zezwoleniem na urządzanie loterii audioteksowych (art. 7 ust. 2). Nie można wreszcie nie zauważyć, aby - eksploatując urządzenie umożliwiające grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. - strona skarżąca wykazała, że - przed udostępnieniem tego urządzenia grającym - zadośćuczyniła obowiązkowi jego rejestracji, stosownie do unormowań zawartych w art. 23a u.g.h. Skoro zatem z niewadliwych ustaleń organów wynika, że strona skarżąca wykorzystywała kontrolowane urządzenie do organizowania gier hazardowych, spełniających warunki z art. 2 ust. 5 u.g.h., bez koncesji lub zezwolenia, a przy tym wypełnienia ustawowego obowiązku rejestracji takiego urządzenia, przeto takie działanie wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. W sprawie organy celne prowadziły postępowanie administracyjne w sytuacji, w której strona skarżąca - mimo powszechnej wiedzy w Polsce, że działalność w zakresie gier hazardowych (podobnie jak w wielu innych systemach prawnych) stanowi rodzaj działalności koncesjonowanej, a więc reglamentowanej i podlegającej ścisłej kontroli państwowej - podjęła działalność związaną z urządzaniem takich gier. Nie dochowała przewidzianych w prawie procedur i nie dołożyła starań, aby uzyskać właściwe koncesje lub zezwolenia oraz zarejestrować urządzenie. Do czasu kontroli strona skarżąca nie podejmowała działań zmierzających do legalizacji prowadzenia gier na kontrolowanym automacie, czy też do potwierdzenia, że - pomimo wykazywania oczywistych cech gier na automatach - prowadzona przez nią działalność jest w istocie innym legalnym przedsięwzięciem, nieobjętym u.g.h. Pomimo niewadliwych ustaleń w postępowaniu wyjaśniającym, przy ocenie zaskarżonej decyzji nie można pominąć niekonsekwencji organów w kwalifikowaniu działania strony skarżącej, w kontekście unormowań dotyczących nakładania kar pieniężnych. W art. 89 ust. 1 u.g.h. zawarto trzypunktowy, zamknięty katalog zdarzeń, z którymi ustawodawca związał skutek w postaci kary pieniężnej, przy czym w art. 89 ust. 2 określono wielkość kary dla poszczególnych zdarzeń. Organy wykazały, że strona skarżąca urządzała gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia a także bez rejestracji badanego automatu, co odpowiada unormowaniu zawartemu w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego "karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia", a od nowelizacji tej ustawy z dniem 14 lipca 2011 r. (art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 134, poz. 779) również prowadzący taką działalność "bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry". Tymczasem, przy wymiarze kary organy powołały się na art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., a więc na unormowania przewidujące karę pieniężną dla "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry" i w konsekwencji obarczyły obowiązkiem zapłaty nałożonej kary pieniężnej wynoszącej 12.000 zł. W kontekście ustalonego stanu faktycznego, kara pieniężna powinna być nałożona według dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., co świadczy o zasadności zarzutu strony postawionego w pkt 6 skargi, a więc w wysokości "100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry", nie zaś w kwocie 12.000 zł. Dostrzec za WSA w Gorzowie trzeba (wyrok z 28 października 2015 r., II SA/Go 492/15, dostępny: CBOSA), że opisane w art. 89 u.g.h. delikty administracyjne dotyczą różnych etapów urządzania gier na automatach. Jak już wyżej wskazano, w świetle art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h., działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a warunkiem dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier jest jego uprzednia rejestracja przez naczelnika urzędu celnego. Czynności związane z uzyskaniem stosownej koncesji i wymaganej rejestracji automatu niewątpliwie poprzedzają rozpoczęcie działalności gospodarczej w tym zakresie i warunkują jej legalność. To zaś oznacza, że podmiot, który nie legitymuje się tymi dokumentami, działa nielegalnie i podlega karze pieniężnej, która wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Skoro nielegalne działanie podmiotu usankcjonowane zostało w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., to przyjąć należy, że kara za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., dotyczy urządzającego te gry legalnie, lecz z naruszeniem warunków prowadzenia działalności w tym zakresie (tak: WSA w Gorzowie w ww. wyroku). Za konstatacją taką przemawia także ustalenie w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary za delikt opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, która umożliwia, podmiotowi urządzającemu grę na automacie poza kasynem gry, zachowanie przychodu z tej gry ponad kwotę kary. Nie sposób przyjąć, aby podmiot działający nielegalnie mógł być premiowany w ten sposób. Jednakowe traktowanie tych podmiotów pozostawałoby także w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Mimo dostrzeżonej niekonsekwencji organów przy stosowaniu prawa materialnego, Sąd nie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, mając na uwadze zakaz reformationis in peius, ujęty w art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, że uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji z powodu niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., z jednoczesnym zaleceniem rozpatrzenia sprawy według dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, mogłoby z dużym prawdopodobieństwem prowadzić do znacznego pogorszenia sytuacji strony skarżącej wskutek zwiększenia dotychczasowej kary pieniężnej do 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. I tak, np. z przekazanych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Radę Ministrów informacji (por.: uzasadnienie wyroku TK z 21 października 2015 r., P 32/12) wynika, że średni roczny przychód z jednego automatu do gier, eksploatowanego w kasynie gry - w 2014 r. - wyniósł około 770.000 zł. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę przedstawione wyliczenia i to, że podmiot prowadzący działalność hazardową niezgodnie z prawem, a takim jest skarżąca spółka, nie uiszcza - jak podmiot działający legalnie (prowadzący kasyno gry) - m.in. opłaty za uzyskanie koncesji i nie składa zabezpieczenia finansowego /1.200.000 zł/, kwota kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł jest znacznie niższa niż 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Konstatacja, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadnia przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius [A. Kabat, (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 134, akapit 7; J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym (w:) Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 366). Również w orzecznictwie zaakcentowano, że - sformułowany w art. 134 § 2 u.p.p.s.a. - zakaz reformationis in peius oznacza, że w zakresie jego obowiązywania sąd administracyjny nie może uwzględnić skargi i wydać wyroku uchylającego skarżoną decyzję, mimo wystąpienia wad, które taki wyrok uzasadniają. Sąd nie może w takim przypadku wyeliminować z obrotu prawnego niezgodnego z prawem aktu organów administracji publicznej, chyba że ustali naruszenie prawa prowadzące do stwierdzenia jego nieważności (tak: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r., II FSK 1210/10; z dnia 17 maja 2012 r., II FSK 2114/10). W drugiej części zdania zawartego w art. 134 § 2 u.p.p.s.a. wprowadzono wyjątek od zakazu reformationis in peius stanowiąc, że zakaz ten nie dotyczy sytuacji, w której zaskarżony akt narusza prawo w stopniu powodującym stwierdzenie nieważności. Wówczas bowiem sąd administracyjny uwzględni skargę, mimo że wydane orzeczenie pogorszy sytuację skarżącego. Stosując dyrektywę ścisłego interpretowania wyjątków od sformułowanej przez ustawodawcę reguły, a także uwzględniając, że przewidziany w art. 134 § 2 u.p.p.s.a. wyjątek od zakazu reformationis in peius jest bardzo wąski (zob. A. Kabat, jw., komentarz do art. 134, akapit 8), Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw aby - przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym i wystąpieniu zdarzenia, z którym ustawa łączy karę pieniężną - uchybieniu polegającemu na niewłaściwym zastosowaniu przez organ kary pieniężnej, korzystniejszej w istocie dla strony, przypisać poziom naruszenia prawa prowadzący do stwierdzenia nieważności decyzji w tym zakresie. W piśmiennictwie zakwestionowano dopuszczalność stosowania kary pieniężnej za delikt administracyjny, jakiego dopuścił się podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Pogląd taki wyprowadzono z zestawienia art. 89 ust. 1 pkt 2 z art. 14 ust. 1 u.g.h., przyjmując że pierwszy z nich "jest przepisem sankcjonującym w stosunku do art. 14 ust. 1 wprowadzającego zakaz urządzania wymienionych w nim gier poza kasynem gry" (A. Kisielewicz: Kary administracyjne przewidziane ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, ZNSA 2013, nr 5, s. 17). Jeżeli jednak TSUE (wyrok z 19 lipca 2012 r.) uznał, że przepisy w rodzaju art. 14 ust. 1 ustawy należą do zbioru "przepisów technicznych", w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, a przepis ten (podobnie jak inne unormowania tej ustawy) nie został poddany procedurze notyfikacji (art. 8 dyrektywy), co wyklucza jego stosowanie, przeto odpadła także podstawa "stosowania przepisu sankcjonującego", tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (A. Kisielewicz, tamże). Gdyby nawet zgodzić się z takim spojrzeniem na skutki prawne wyroku TSUE, w zakresie odpowiedzialności administracyjnej za czyn określony w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., to już nie sposób doszukać się takiej relacji między art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Delikt administracyjny opisany w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie ma bowiem powiązania z art. 14 ust. 1, gdyż obejmuje katalog czynów niepozostających w związku z nakazami lub zakazami ujętymi w art. 14 ust. 1, a więc z miejscem urządzania gier, lecz dotyczy urządzania gier hazardowych bez stosownego upoważnienia, jak też bez zarejestrowania automatu lub urządzenia. Karze pieniężnej - według art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. - podlega urządzający gry hazardowe bez: 1) koncesji; 2) zezwolenia; 3) dokonania zgłoszenia; 4) wymaganej rejestracji automatu do gry; 5) wymaganej rejestracji urządzenia do gry. Pierwsze trzy delikty administracyjne nawiązują do unormowań zawartych w art. 6 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 7 u.g.h., dwa pozostałe zaś do postanowień art. 23a tej ustawy. Każdy z wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. czynów (działań lub zaniechań) powoduje powstanie odpowiedzialności administracyjnej w postaci kary pieniężnej, przy czym w każdym przypadku wynosi ona 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h.). Nie można przy tym nie zauważyć, że do powiązania tych unormowań z deliktami opisanymi w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie przystaje twierdzenie o niedopuszczalności posłużenia się normą sankcjonującą wskutek niemożliwości zastosowania regulacji zawartych w art. 6 ust. 1, 2 i 3, art. 7 oraz art. 23a u.g.h., wszak - niezależnie od faktu, że wyrokiem TSUE z 19 lipca 2012 r. nie objęto wspomnianych przepisów - rozwiązania przewidziane w art. 6 ust. 1, 2 i 3, art. 7 oraz art. 23a u.g.h. nie mają cech "przepisów technicznych", w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. Unormowania zawarte w art. 6 ust. 1, 2 i 3, art. 7 oraz art. 23a u.g.h. nie formułują bowiem warunków mogących mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż automatów do gier hazardowych. Służą natomiast suwerennemu prawodawcy krajowemu do określenia zasad umożliwiających państwu sprawowanie niezbędnego nadzoru i kontroli nad specyficzną sferą działalności, jaką są gry hazardowe, m.in. przez jej reglamentację i rejestrację (podobnie jak obrót napojami alkoholowymi). Jeżeli więc zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje np. na fakt urządzania gier hazardowych na automatach niezarejestrowanych (stosownie do wymagań przewidzianych w art. 23a), należących do kategorii automatów według art. 2 ust. 5 u.g.h., przeto organy nieprawidłowo przypisują sprawcy urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2), pomijając delikt, jakim jest urządzanie gier hazardowych na automacie, który - wbrew wymaganiom ustawowym -nie został zarejestrowany. Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi. Przede wszystkim, nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku zarzut naruszenia przez organy celne prawa materialnego, tj. zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 3 i 5 oraz art. 6 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. przez ich błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ustawy, która nie została notyfikowana, a więc nie powinna być stosowana według wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Konsekwencją stwierdzenia, że poddane kontroli urządzenie spełniało warunki uznania go za automat do gier w rozumieniu u.g.h., było zastosowanie normy o charakterze sankcyjnym - art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Lektura wskazanego powyżej wyroku TSUE nie daje natomiast podstaw do twierdzenia, że przedmiotem oceny Trybunału były unormowania dotyczące kar pieniężnych za niezgodne z prawem działania osób urządzających gry na automatach. Już chociażby z tego względu chybione jest powoływanie się strony skarżącej na nieobowiązywanie norm dających się wyprowadzić z przepisów art. 89-91 u.g.h. Nieuprawnione jest przy tym rozciąganie skutków braku notyfikacji na całą u.g.h. (na wszystkie jej unormowania), gdyż takiego wniosku nie można wyprowadzić ani z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ani z orzeczenia TSUE. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h, polegającego na zasięgnięciu opinii biegłego sądowego, gdyż to - zdaniem strony - nie organ celny, lecz Minister Finansów posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania w drodze decyzji, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy. Wobec brzmienia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., stwierdzić należy, że obowiązek ten spoczywał na organizatorze gier, czyli stronie, która - jak wynika z akt sprawy - w odpowiednim czasie nie wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie charakteru gier prowadzonych na przedmiotowym urządzeniu. W sytuacji natomiast, gdy urządzający gry nie skorzysta z uprawnienia zawartego w ww. przepisie - pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową) - organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują - jak słusznie podkreślił organ - uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Innymi słowy - przyjąć należy - że organy podatkowe mają prawo dokonywać w powyższym zakresie samodzielnej oceny, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (art. 8 i 91 u.g.h.), co też miało miejsce w sprawie. Ponieważ, w ocenie Sądu, ustalenia organów celnych potwierdziły, że badane urządzenie - nazywane przez stronę "symulatorem" - umożliwiało, zdefiniowaną w u.g.h., "grę na automatach", a przy tym było używane przez spółkę do urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej traktującym o naruszeniu art. 89 u.g.h. Z tych wszystkich względów - stosownie do dyspozycji art. 151 u.p.p.s.a. - skargę należało oddalić w całości i orzec jak w sentencji wyroku.