III SA/Wr 177/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Magdalena Jankowska – Szostak, Małgorzata Malinowska – Grakowicz, Protokolant Aneta Szmyt, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. – obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2015 r. [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania oraz sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę w całości. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Postanowieniem z [...] maja 2015 r. (Nr [...]), Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: Naczelnik UC) z [...] kwietnia 2015 r. (Nr [...]), w którym obciążono podmiot "A" sp. z o.o. z/s w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) kosztami badania i sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Z akt sprawy wynika, że funkcjonariusze Urzędu Celnego - drogą eksperymentu procesowego - odtworzyli możliwość gry na automacie do gier o niskich wygranych [...] (nr fabryczny [...]), znajdującym się w punkcie gier: "B" – A. Z., ul. [...], G., objętym udzielonym spółce zezwoleniem. Eksperyment potwierdził, że automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszczają to obowiązujące przepisy, tj. art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm. - dalej: u.g.h.). W związku z powyższym, Naczelnik UC wszczął postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji w/w automatu. W ramach postępowania zlecił jednostce badającej, tj. Laboratorium Izby Celnej w P., przeprowadzenie badania sprawdzającego automat i sporządzenie opinii technicznej. Było to związane z podejrzeniem, że automat nie spełnia wymogów określonych w u.g.h. Sporządzoną - potwierdzającą podejrzenia organu - opinię z [...] marca 2015 r. (nr [...]) Naczelnik UC włączył do akt sprawy. Powołanym na wstępie postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r., działając m.in. na podstawie art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h., Naczelnik UC obciążył spółkę kosztami badania sprawdzającego automat do gier o niskich wygranych (900 zł). Skarżonym postanowieniem z [...] maja 2015 r. - po rozpatrzeniu sprawy w trybie zażaleniowym - Dyrektor IC utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu uwzględnił skargę spółki i wyrokiem z [...] listopada 2015 r. (III SA/Wr [...]) uchylił w/w postanowienie. Powodem uchylenia było stwierdzenie, że opinię z [...] marca 2015 r. sporządziła jednostka nieuprawniona, tj. nieposiadająca formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji. Od wyroku WSA skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IC. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) - wyrokiem z [...] stycznia 2017 r. (II GSK [...]) - uchylił skarżony kasacyjnie wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania WSA. Uznał, że skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty i podlega uwzględnieniu. NSA zauważył, że istota skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji o braku upoważnienia Izby Celnej w P. - Laboratorium Celnego do badania automatów do gier o niskich wygranych. Wobec tego - w pierwszej kolejności - NSA dokonał analizy tej kwestii i uznał, że stanowisko WSA nie jest zasadne. Sąd kasacyjny stwierdził, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty badań. Wskazał, że - zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. - w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Podniósł, że z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów, jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów, umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyraził pogląd, że wyłącznie te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Uznał, że jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie w/w Ministra oraz umieszczona w - podanym do publicznej wiadomości - wykazie upoważnionych jednostek badających a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. Powołał orzeczenia NSA potwierdzające, że w omawianym postępowaniu nie podlega ocenie (kontroli) merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra upoważnienia do wykonywania badań, jak i kompetencje tej jednostki (wyroki z: 19 lipca 2016 r., II GSK 441/15; 7 czerwca 2016 r., II GSK 219/15). W opinii NSA, skoro Izba Celna w P. - Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów, opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielenia jej upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji, według NSA, sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. Tym samym, zdaniem NSA, Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że jednostka ta nie jest upoważniona do dokonywania badania a jej opinia nie może być podstawą do obciążenia spółki kosztami, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. (por. wyroki NSA z: 8 listopada 2016 r., II GSK 2679/16; 19 lipca 2016 r., II GSK 415/15). NSA wskazał, że - ponownie rozpoznając sprawę - Sąd I instancji dokona oceny prawidłowości obciążenia spółki kosztami badania automatu. Wojewódzki Sąd Administracyjny - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, że w sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej: u.p.p.s.a.): "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 u.p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (postanowienia). WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z [...] stycznia 2017 r. (II GSK [...]) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W konsekwencji, WSA we Wrocławiu - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji - uznał, że skarżona decyzja Dyrektora IC nie narusza prawa. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zbadanie zasadności zarzutu skargi kwestionującego posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w P., jako jednostkę badającą, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Powyższą kwestię ostatecznie i jednoznacznie przesądził NSA stwierdzając, że nieprawidłowe jest stanowisko, iż jednostka badająca, jaką jest Laboratorium Celne Izby Celnej w P., nie spełniała warunków do prowadzenia badań w kierunku kontroli poprawności działania automatów do gier, z uwagi na brak akredytacji adekwatnej zakresowo do tego rodzaju badań. NSA przesądził również, że jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w - podanym do publicznej wiadomości - wykazie upoważnionych jednostek badających a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. Podkreślenia wymaga, iż wiążące w sprawie jest także stanowisko NSA, że w omawianym postępowaniu nie podlega ocenie (kontroli) merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań, jak i kompetencje tej jednostki. Dalej Sąd zauważa, że - w myśl art. 23a ust. 1 u.g.h. - automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Stosownie do art. 23a ust. 7 u.g.h., naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zgodnie z art. art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat do gier, urządzenie losujące lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący automat lub urządzenie (ust. 5). Przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowi, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że w wyniku eksperymentu procesowego, polegającego na odtworzeniu gry na automacie, przeprowadzonego 18 grudnia 2009 r. w punkcie gier na automatach o niskich wygranych ("B" – A. Z., ul. [...] w G.) stwierdzono, że znajdujący się tam - eksploatowany przez spółkę - sporny automat o nazwie [...] (nr fabryczny [...]) umożliwia grę za 100 punktów kredytowych, co stanowi równowartość 10 zł (1 punkt kredytowy wynosi 0,10 zł), przekraczając tym samym - określoną w art. 129 ust. 3 u.g.h. - wartość maksymalną dopuszczalnej stawki (0,50 zł) za udział w jednej grze na automacie do gier o niskich wygranych. Powyższe ugruntował dowód w postaci opinii z [...] września 2010 r. biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w C., z ekspertyzy spornego automatu, uzyskany w prowadzonym równolegle postępowaniu karnym skarbowym. Przede wszystkim jednak, Naczelnik UC pozyskał opinię z [...] marca 2015 r. nr [...] z badania sprawdzającego automatu, prowadzonego przez Izbę Celną w P. - jednostkę badającą. Wynik przeprowadzonego badania okazał się negatywny (potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w u.g.h.). W opinii tej stwierdzono szereg nieprawidłowości w działaniu automatu, w tym niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h., w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. W tym stanie rzeczy, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają dysponenta automatu, tj. skarżącą spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. Powyższe okoliczności, w świetle cytowanych wyżej przepisów prawa, stanowią podstawę obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego, stosownie do pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 94, poz. 913 ze zm.), który stanowi, że ryczałtowa stawka opłaty za przeprowadzone przez laboratorium celne badanie automatu lub urządzenia do gier wynosi 900 zł. W związku z tym, że przedmiotowa opinia została sporządzona przez jednostkę badającą upoważnioną do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznych, a mianowicie przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne, skorzystanie z w/w rozporządzenia jest prawnie uzasadnione. Reasumując, po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, jak i wyrok NSA z [...] stycznia 2017 r. (II GSK [...]), Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu celnego wyrażonego w tym postanowieniu. Postanowienie to znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jego wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Z tych wszystkich względów - stosownie do dyspozycji art. 151 u.p.p.s.a. - skargę należało oddalić w całości i orzec jak w sentencji wyroku.