III SA/Wr 196/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska Protokolant specjalista Renata Pawlak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 30 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2024 r. nr 0201-IEW1.4128.5.2023 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu nałożonych kar pieniężnych, kosztów postępowania egzekucyjnego oraz odsetek za zwłokę oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. S. (dalej: skarżąca, strona, strona skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, Dyrektor) z dnia 15 stycznia 2024 r. nr 0201-IEW1.4128.5.2023 uchylająca i przekazująca do ponownego rozpoznania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej: NUS, organ I instancji, Naczelnik) z dnia 20 października 2023 r. nr 0228-SEW.4125.2.2022 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu nałożonych kar pieniężnych, kosztów postępowania egzekucyjnego oraz odsetek za zwłokę. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia 14 lutego 2020 r. (nr 458000-COP-2.4246.24.2020) Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu - działając na podstawie przepisów 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. z 2023 r. poz. 227 ze zm., dalej: u.g.h.), wymierzył R. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka) karę pieniężną w wysokości 36.000,00 zł. Analogiczną decyzją z dnia 30 listopada 2020 r. (nr 458000-COC-2.4246.87.2020) Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 48.000,00 zł. Wymierzone kary pieniężne nie zostały przez Spółkę wpłacone, jak również nie zostały wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - skarżącej – jako członka zarządu Spółki za jej zaległości z tytułu wyżej wskazanych kar pieniężnych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ I instancji wydał w dniu 15 marca 2023 r. decyzję (nr 0228-SEW.4125.2.2022), w której orzekł o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości Spółki z powyższego tytułu, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał, że skarżąca w datach powstania należności pełniła funkcję członka zarządu spółki, a także że wszczęta wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Organ stwierdził jednocześnie, że skarżąca nie wykazała przesłanek zwalniających z jej odpowiedzialności (ekskulpacyjnych). Skarżąca wniosła w dniu 3 kwietnia 2023 r. odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.), poprzez ich niezastosowanie i tym samym dowolne przyjęcie, że w sprawie istnieją podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości R. sp. z o.o. W odwołaniu zarzucono, iż wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnień wstępnych tj. skargi na decyzję wymiarową i wniosku o stwierdzenie jej nieważności. Skarżąca zarzuciła również przedwczesność wydania decyzji ze względu na nierozpatrzenie zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. Decyzją z dnia 19 czerwca 2023 r. nr 0201.-Lew1.4128.3.2023.DT organ odwoławczy uchylił decyzję organu l instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W motywach wskazał na konieczność zgromadzenia dokumentacji źródłowej w zakresie przeprowadzonej egzekucji wobec Spółki, a także w zakresie naliczonych kosztów egzekucyjnych, Stwierdził również konieczność doprecyzowania kwestii obliczonych odsetek za zwłokę, oraz wyjaśnienia kwestii zawnioskowanych przez stronę dowodów oraz włączenia do akt sprawy wydanego w tym zakresie postanowienia. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy NUS decyzją z dnia 20 października 2023 r. (nr 0228-SEW.4125.2.2022) ponownie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej za nałożone na Spółkę kary pieniężne oraz odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Stwierdził bezskuteczność przeprowadzonej wobec spółki egzekucji, na dowód czego powołał się na widniejące w aktach zawiadomienie o nieprzystąpieniu do egzekucji z dnia 29 września 2021 r. oraz na postanowienie o umarzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 28 września 2021 r. Organ zauważył, że w datach płatności kar skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki i że nieprzerwanie, a przy tym aktywnie pełniła ją do dnia wydania decyzji. W zakresie przesłanek negatywnych organ zauważył, iż sprawie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i że właściwym na to czasem był dzień 25 lipca 2021 r., co uzasadniono niewypłacalnością Spółki ustaloną na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe, opartą na zaprzestaniu wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ stwierdził jednocześnie, że w sprawie nie wykazano braku winy w niepodjęciu powyższych działań, ani nie wskazano mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie znacznej części zadłużenia. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła analogiczne zarzuty jak odwołaniu z dnia 3 kwietnia 2023 r Zaskarżoną decyzją z dnia 15 stycznia 2024 r. (nr 0201-lEW1.4128.5.2023) DIAS uchylił w całości decyzję organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Rozstrzygnięcie to wydano na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 § 2 O.p. oraz art. 91 u.g.h. Ponownie wskazano na istotne braki, które dały podstawy do eliminacji rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, a które nie zostały uzupełnione przez NUS. W decyzji wskazano na brak dowodów skuteczności wszczęcia egzekucji administracyjnej, dowodów poprawności ustalenia objętych decyzją odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego, a także na brak weryfikacji przesłanki negatywnej orzeczenia odpowiedzialności podatkowej w postaci właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W skardze na tę decyzję, strona skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z uchyleniem decyzji NUS z dnia 20 października 2023 (nr 0228-SEW.4125.2.2022) oraz o umorzenie przez Sąd postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p poprzez jego niezastosowanie i tym samym dowolne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, podczas gdy zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie; 2) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego dowolne zastosowanie i tym samym dowolne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, podczas gdy zgodnie z przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p organ odwoławczy w okolicznościach niniejszej sprawy winien wydać decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca podniosła, że w sprawie brak było podstaw do orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką, bowiem wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnień wstępnych przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 268/21 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 325/24. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wskazując, że powołane przez stronę i zainicjowane przez nią postępowania, zarówno w ramach środków zaskarżenia od decyzji wymiarowej, jak i z wniosku o stwierdzenie nieważności takiej decyzji, nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. . z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a–c), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, analizowana pod tym kątem skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja DIAS odpowiada prawu. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 2 O.p., który uprawnia organ odwoławczy do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przewidziana w omawianym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Dotyczy to sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Na gruncie analizowanego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Zaznaczyć też trzeba, że istotą rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 233 § 2 O.p jest to, że ograniczają się one jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Decyzja wydana w tym trybie ma zatem z założenia charakter procesowy, nie rozstrzyga natomiast sprawy co do istoty i nie przesądza o jej wyniku. Do jej wydania może dojść wyłącznie wtedy, gdy w toku postępowania odwoławczego zostanie stwierdzone, iż decyzja organu I instancji narusza prawo w takim stopniu, że brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jeżeli zatem w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy jest zobligowany uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Badając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, należało rozważyć, czy uchylona przez organ odwoławczy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W tego typu sprawach Sąd rozpoznaje bowiem, czy zaistniały określone w art. 233 § 2 O.p. przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Nie jest natomiast władny aby badać wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego w takim zakresie, w jakim rzutowało to na wydanie decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 3517/18, CBOSA). Przy czym wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, nie mogą przesądzać o treści decyzji wydanej przez organ I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach Ordynacji podatkowej zapisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3/15, CBOSA). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że na tle zaistniałego stanu faktycznego zasadnie organ odwoławczy przyjął, że wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji wydanej w I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, iż pozbawione uzasadnionych podstaw prawnych jest stanowisko skarżącej o wadliwym wydaniu przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasacyjnego, zamiast umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. z uwagi na to, że wydanie decyzji w sprawie miałoby być uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zawisłej z wniesionej skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 268/21, oddalającego skargę R. Sp. z o.o. na decyzję DIAS z dnia 15 marca 2021 r. (nr 0201-IOA.4246.4.2021), dalej: decyzja wymiarowa oraz rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed tut. Sądem o sygn. akt III SA/Wr 325/23, której przedmiotem jest decyzja DIAS z dnia 3 sierpnia 2023 r. (nr 0201-IOV-21.6181.1.2023.4), odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia 14 lutego 2020 r. (nr 458000-COP-2.4246.24.2020). Wyjaśnienia wymaga, że druga ze spraw, na którą powołuje się skarżąca, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia o odrzuceniu skargi zarejestrowanej pod tą sygnaturą, została zarejestrowana pod nową sygn. akt III SA/Wr 110/24., a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 7 listopada 2024 r. oddalił tę skargę. Od wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, która nie została jeszcze przez NSA rozpoznana. Odnosząc się do zarzutu skargi wywiedzionego przez stronę skarżącą, Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W powołanym przepisie, który reguluje przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, chodzi więc o zagadnienie prejudycjalne, z którym mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. Podkreślić należy, że zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, musi istnieć zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, a związek ten musi mieć charakter bezpośredni, to znaczy, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji, a nie decyzji o określonej treści. Mając na uwadze takie pojęcie "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., uznać należy, że stanowisko organów podatkowych nie narusza tego przepisu. Dla rozstrzygnięcia sprawy o odpowiedzialności skarżącej, będącej członkiem zarządu Spółki, za zaległości Spółki wynikające z decyzji nakładających kary pieniężne z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, nie jest konieczne prawomocne zakończenie postępowania przed sądem administracyjnym sprawy ze skargi na decyzję z dnia 15 marca 2021 r. (sygn. akt III SA/Wr 268/21), jak też postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 14 lutego 2020 r. Wydanie orzeczeń w tych sprawach nie ma charakteru zagadnień wstępnych, bowiem bez ich rozstrzygnięcia możliwe jest rozpoznanie sprawy o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Nie istnieje bowiem zależność o charakterze zagadnienia wstępnego pomiędzy sprawami dotyczącymi nałożenia kar pieniężnych na Spółkę, a sprawą odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki. Sąd dostrzega, że decyzja w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki jest wydawana na podstawie innej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Samo jednak stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć wpływ na losy sprawy dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego, a tym bardziej jego umorzenia. Nie ma bowiem przeszkód, aby organ podatkowy rozpatrzył sprawę i wydał decyzję o odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej, za zaległości Spółki w sytuacji, gdy wcześniej zostały wydane ostateczne decyzje dotyczące nałożenia kar pieniężnych na Spółkę i walor ostateczności – jak słusznie wskazywał organ – jest w przypadku tych decyzji wystarczający. Na marginesie tylko wskazać można, że ewentualne prawomocne wyeliminowanie z obrotu prawego omawianych decyzji nakładających na Spółkę kary pieniężne, mogłoby ewentualnie stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki. W żaden sposób nie oznacza to jednak, że sama teoretyczna możliwość zaistnienia przesłanki wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki miałaby stanowić podstawę do zawieszenia postępowania, czy tym bardziej do jego umorzenia. W zakresie dalszych rozważań co do meritum sprawy, w pierwszej kolejności zasadnym będzie poczynienie uwag natury ogólnej, odnoszących się do postępowania podatkowego. Wskazać bowiem należy, że zastosowanie prawa materialnego możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. W ocenie Sądu, prawidłowo DIAS ocenił, że w wydanej przez NUS decyzji nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne, istotne dla prawidłowego i pełnego rozstrzygnięcia sprawy. Wykryte nieprawidłowości to m.in. powołanie przez organ I instancji nieprawidłowej podstawy prawnej dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p.), a nie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 116 O.p), rozbieżność pomiędzy kwotą odsetek za zwłokę wskazaną w sentencji oraz uzasadnieniu, brak możliwości ustalenia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego, czy nieprzeanalizowanie przesłanki niewypłacalności Spółki. Ponadto słusznie stwierdzono że organ I instancji nie zastosował się do niektórych wskazań, zawartych w poprzednio wydanej decyzji DIAS z dnia 19 czerwca 2023 r. (nr 0201-IEW1.4128.3.2023.DT) tj. nie zweryfikował skuteczności podjętych czynności egzekucyjnych wobec Spółki (akta sprawy nie zawierają dowodów doręczenia tytułów wykonawczych) oraz nie zgromadził materiału dowodowego pozwalającego na weryfikację poprawności ustalenia objętych rozstrzygnięciem odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że wykryte nieprawidłowości wskazywały na uchybienia art. 122 O.p, art. 187 § 1 O.p oraz art. 191 O.p, a tym samym obligowały DIAS do wydania decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie ale również zakreślił, jakie czynności organ pierwszej instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 O.p. Wskazane braki nie mogły być uzupełnione przez organ odwoławczy, w szczególności ze względu na konieczność dochowaniu zasadzie dwuinstancyjności postępowania, co było w interesie procesowym strony skarżącej. Końcowo Sąd wskazuje, że rozpoznanie sprawy pod kątem przesłanek ponoszenia odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe spółki (art. 116 O.p.) – z uwagi na wykryte uchybienia – jest przedwczesne, a przesłanki te będą podlegały ocenie przez organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu w sprawie. Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.