III SA/Wr 214/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk, , Sędziowie Sędzia WSA Sędzia WSA Anetta Chołuj, Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), , Protokolant Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 3 września 2010 r. sprawy ze skargi C. B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn I. oddala skargę II. przyznaje na rzecz r.pr. E. M.-M. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu 292,80 (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy udzielonej z urzędu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] i ustalająca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia zachowku, w kwocie [...] zł. W stanie sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec C. B. W. (dalej: skarżąca). W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, iż spadek po zmarłym w dniu [...] r. C. K. nabyli, na podstawie testamentu notarialnego, M. M., W. M., T. M. oraz W. K. (postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r., sygn. akt [...]), natomiast na rzecz skarżącej została zasądzona kwota [...] zł z tytułu zachowku (wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r., sygn. akt [...]), która ostatecznie została spłacona przez zobowiązanych w dniu [...] r. Wobec powyższego organ wezwał skarżącą do złożenia zeznania podatkowego na druku SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu zachowku (pismo z dnia [...] r.). W dniu [...] r. skarżąca złożyła wymagane zeznanie podatkowe, w którym wykazała, iż z tytułu zachowku nabyła kwotę [...] zł wraz z odsetkami, w kwocie [...] zł. Jednocześnie skarżąca podtrzymała stanowiska, iż uzyskana przez nią kwota z tytułu zachowku powinna być zwolniona z opodatkowania, a w związku z czym złożone przez nią, w dniu [...] r., zgłoszenie na druku SD –Z2 należy uznać za prawidłowe. Nadto wskazała, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. z 2009 r. Dz.U. Nr 93, poz. 768 – dalej: u.p.s.d.) na zgłoszenie nabycia praw majątkowych miała ona 6 miesięcy. Oświadczyła także, że nie otrzymała od zmarłego [...] żadnych darowizn, ani nie została powołana do spadku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazaną na wstępie decyzją ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe, w kwocie [...] zł, przyjmując za podstawę obliczenia sumę kwot uzyskanych przez skarżącą na mocy wyroku z dnia [...] r. Skarżąca pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie, w którym podniosła, iż jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d., ponieważ w jej ocenie za moment nabycia, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629 – dalej: ustawa nowelizująca), należy uznać wypłatę zachowku, a nie jak twierdzą organy, śmieć [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W., w wyniku rozpoznania odwołania, uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i ustalił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Organ uznał bowiem, iż podstawę opodatkowania stanowi kwota otrzymana z tytułu zachowku, bez odsetek za nieterminowe zaspokojenie roszczeń (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.). Natomiast w pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., miałoby zastosowanie jedynie wówczas, gdyby skarżąca prawo do zachowku uzyskała po dniu [...] r. Organ wskazał również, iż nabycie przez skarżącą prawa majątkowego nastąpiło z dniem śmierci spadkodawca, to jest w dniu [...] r., a więc przed wejściem w życie przepisów wprowadzonych ustawą nowelizującą. Skarżąca w skardze z dnia [...] r. (uzupełnionej pismem z dnia [...] r.) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przyznanie kosztów zastępstwa procesowego wyznaczonemu z urzędu pełnomocnikowi, według norm prawem przepisanych. Skarżąca podniosła, iż złożyła w terminie zgłoszenie, z tytułu otrzymanego zachowku. W jej ocenie stanowisko organ jest nieprawidłowe i narusza: art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie; art. 1 ust. 1 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca nabyła prawo majątkowe z tytułu zachowku z dniem śmierci spadkodawcy, a nie z ostatnim dniem spełnienia roszczenia o zachowek, a także art. 4a u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż zgodnie z art. 4a ust, 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą oni nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Zgłoszenie o nabyciu spadku własności rzeczy i praw majątkowych winno być dokonane na urzędowym formularzu SD – Z2. Przedmiotowe zwolnienie, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych jakie miało miejsce po dniu 31 grudnia 2006 r. Pełnomocnik skarżącej wskazał również, iż wprawdzie instytucja zachowku ściśle wiąże się ze spadkiem jednakże sam zachowek nie jest częścią spadku, ponieważ roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej z tytułu zachowku powstaje, gdy uprawniony nie otrzyma go także w innej postaci niż powołanie do dziedziczenia (art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego), a jego spełnienie następuje w chwili jego wypłaty. Tym samym data spełnienia roszczenia z tytułu zachowku będzie decydowała o możliwości zastosowania zwolnienia z art. 4a u.p.s.d., a nie data otwarcia spadku (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...]). Innymi słowy, zdaniem pełnomocnika skarżącej, stan sprawy wskazuje, że skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia, na podstawie powołanego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu organ podniósł, iż kluczowe znaczenie, dla określenia, jakie przepisy należało zastosować, ma ustalenie momentu nabycia przez skarżącą prawa majątkowego z tytułu zachowku. Organ podniósł także, że źródłem uprawnienia do zachowku jest śmierć spadkodawcy. Poza tym zachowek jest przykładem prawa, co do którego odmiennie należy określić moment jego nabycia (rozumianego jako wierzytelność wobec spadkobierców) od momentu jego realizacji, z którym przepisy u.p.s.d. wiążą powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia zachowku. Przepisy ustawy odróżniają bowiem nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od powstania obowiązku z tego tytułu. W przypadku zachowku przez nabycie, o którym mowa zarówno w u.p.s.d. jak i w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, zdaniem organu, należy rozumieć dzień śmierci spadkodawcy, po którym zachowek został wypłacony. Zatem okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy jest obojętna z punktu widzenia przepisów wprowadzonych ustawą nowelizującą (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1589/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 365/09). W stanie sprawy oznacza to, że skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Przystępując do rozpoznania skargi należy stwierdzić, iż ustalony w sprawie stan fatyczny nie jest sporny. Istota sporu dotyczy bowiem prawidłowości dokonanej przez organ wykładni art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w wyniku której skarżąca została pozbawiona prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z dniem 1 stycznia 2007 r. do u.p.s.d został wprowadzony przepis (art. 4a), zwalniający od podatku, pod pewnymi zastrzeżeniami, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą oni nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca (obecnie 6 miesięcy) od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca (obecnie 6 miesięcy) od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jako zasadę ustawodawca przyjął, w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma zastosowanie jedynie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Natomiast do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. – przepisy u.p.s.d., w ich dotychczasowym brzmieniu. Dlatego tak ważne jest ustalenie, z którym momentem następuje nabycie praw majątkowych z tytułu zachowku, w rozumieniu przepisów u.p.s.d. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z tytułu zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu. Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a powołanej ustawy, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje dopiero z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Innymi słowy, przepisy u.p.s.d. rozróżniają moment nabycia własności rzeczy lub prawa majątkowego od momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem nie bez znaczenia na wyniku sprawy pozostaje kwestia określenia momenty nabycia rzeczy i praw majątkowych z tytułu zachowku. Zachowek jest instytucją prawa cywilnego (prawa spadkowego), dlatego też, w celu ustalenia jego istoty, koniecznym jest odwołanie się do przepisów prawa spadkowego. W prawie spadkowym obowiązuje zasada możliwie pełnej realizacji woli spadkodawcy. W zakresie dotyczącym powołania spadkobierców jest ona realizowana w ramach swobody testowania. Swoboda ta nie jest jednak zupełna. Jest ona ograniczana przez ustawodawcę ze względu na potrzebę ochrony interesów najbliższych członków rodziny spadkodawcy, zwanych w doktrynie spadkobiercami koniecznymi. W polskim prawie spadkowym ustawodawca wybrał metodę pośrednią. Nie wprowadził dla spadkobierców koniecznych stałej rezerwy, ale ograniczył swobodę testowania spadkodawcy przez wprowadzenie instytucji zachowku (przy możliwości wydziedziczenia z przyczyn wskazanych enumeratywnie w ustawie). Wybór postaci przyznania zachowku pozostawiony jest woli spadkodawcy. Zgodnie z art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego zachowek można otrzymać w formie darowizny, powołania do spadku (może to być powołanie z ustawy, ale także z testamentu) lub zapisu. Jeżeli to nie nastąpi, to spadkobiercy uprawnionemu do zachowku przysługuje względem spadkobiercy powołanemu do dziedziczenia roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej odpowiadającej wartości idealnej części czystego spadku. Zatem dla celów podatku od spadków i darowizn należy przyjąć, iż nabycie roszczenia o zapłatę określonej sumy pieniężnej jest nabyciem prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. Jest to nabycie prawa majątkowego wskutek śmierci spadkodawcy (mortis causa). Następuje względem spadkobiercy powołanego do dziedziczenia i obciąża spadek jako jego dług. Tym samym wartość tego roszczenia nie jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania spadku (art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków). Nabycie roszczenia majątkowego z tytułu zachowku następuje więc nie tylko wskutek śmierci spadkodawcy, ale także obciąża spadek i jest realizowane jego kosztem. Tym samym istnieją przesłanki do traktowania go jako prawa majątkowego nabytego "w drodze spadku", w rozumieniu przepisów u.p.s.d. Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego). W stanie sprawy spadkodawca zmarł w dniu [...] r. W tym czasie nie obowiązywał przepis art. 4a u.p.s.d., a zatem zasadnie organ uznał, iż w niniejszej sprawie powołany przepis nie może mieć zastosowania. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem pełnomocnika skarżącej, iż za moment nabycia, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, należy uznać moment zrealizowania roszczenia z tytułu zachowku, a nie moment otwarcia spadku. Podsumowując, Sąd uznał, że w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.