III SA/Wr 25/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Magdalena Jankowska – Szostak, Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca), Protokolant Aneta Szmyt, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 9 września 2016 r. sprawy ze skargi "A" S. A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem bez zezwolenia gier hazardowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) złotych kosztów postępowania. I Decyzją opisaną w sentencji niniejszego wyroku Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, organ wyższego stopnia lub – skrótowo – DIC) – wydaną po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A S.A. w W. (w dalszych wywodach: strona, skarżąca lub spółka), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej (w skrócie o.p. lub ordynacja) w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (jednolity tekst: Dz. U. z 2016 r., poz. 471, zwanej dalej ustawą o grach hazardowych lub – w skrócie – u.g.h.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: organ pierwszej instancji lub – skrótowo – NUC) z dnia [...] r. (Nr [...]), w przedmiocie nałożenia na spółkę kary pieniężnej w wysokości [...] zł w związku z urządzaniem (w okresie od [...] r. do [...] r.) bez zezwolenia gier hazardowych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych zlokalizowanych w: L., Z., P., G., L. i Ł. Decyzja DIC została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzjami z dnia [...] r., doręczonymi pełnomocnikom strony w dniu [...] r. i [...] r., Minister Finansów cofnął udzielone spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich i zakładów wzajemnych. Decyzje cofające wspomniane zezwolenia zostały utrzymane w mocy decyzjami tego samego organu z dnia [...] r. Dopiero po otrzymaniu decyzji wydanych przez Ministra Finansów w drugiej instancji, spółka zaprzestała prowadzenia działalność w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych i zakładów bukmacherskich, prezentując stanowisko, że nieostateczne decyzje organu pierwszej instancji cofające zezwolenia nie są wykonalne. Do czasu rozpatrzenia przez organ wyższego stopnia złożonych odwołań prowadzenie dotychczasowej działalności jest zatem możliwe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Odmienne stanowisko zajął NUC, uznając, iż już decyzje Ministra Finansów z dnia [...] r. – z uwagi na fakt, iż nie nakładały na adresata obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – stały się wykonalne z dniem ich doręczenia stronie (w dniu [...] oraz [...] r.), mimo że nie posiadały jeszcze waloru ostateczności. W rezultacie, organ pierwszej instancji przeprowadził w punktach przyjmowania zakładów znajdujących się w obrębie jego właściwości miejscowej czynności kontrolne (w [...] i w [...] [...] r.), w wyniku których stwierdzono prowadzenie działalności polegającej na przyjmowaniu – bez posiadania wymaganego przepisami prawa zezwolenia – zakładów wzajemnych i bukmacherskich. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu formalne postępowanie wobec spółki w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i przeanalizowaniu zgromadzonych dowodów w sprawie organ pierwszej instancji uznał, iż – w okresie od doręczenia decyzji Ministra Finansów cofających zezwolenia do dnia doręczenie stronie decyzji wydanych przez ten organ w drugiej instancji – spółka urządzała gry hazardowe (zakłady wzajemne i bukmacherskie) bez wymaganego przepisami prawa zezwolenia, czym naruszyła regulacje zawarte w ustawie o grach hazardowych i wskazaną na wstępie decyzją, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 90 i art. 91 u.g.h., wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł. Zdaniem NUC, ustalenia dotyczące prowadzenia przez spółkę działalności w zakresie gier hazardowych bez wymaganego przepisami prawa zezwolenia, zostały dodatkowo potwierdzone w protokole z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (z dnia [...] r., Nr [...]), z którego wynika, że: • po otrzymaniu wydanych w pierwszej instancji decyzji cofających zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej spółka nadal prowadziła działalność w zakresie zakładów wzajemnych; dopiero po odebraniu decyzji podjętych przez Ministra Finansów w drugiej instancji, strona zaprzestała przyjmowania zakładów wzajemnych we wszystkich punktach ich przyjmowania na terenie całego kraju, • za miesiące od [...] do [...] [...] r. spółka sporządzała deklaracje dla podatku od gier POG-5 ukazujące zbiorczą wielkość zobowiązania podatkowego wraz z załącznikami do deklaracji POG-5/A, w których przedstawiono podstawy opodatkowania, zastosowaną stawkę podatkową oraz kwotę należnego podatku z podziałem na uzyskane przez stronę zezwolenia; deklaracje te zostały złożone w Urzędzie Celnym [...] w W.. W uzasadnieniu decyzji NUC podkreślono także, iż faktu prowadzenia wskazanej działalności we wskazanym okresie nie kwestionowała również strona postępowania, która jednak konsekwentnie prezentowała stanowisko, iż nieostateczne decyzje cofające zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie podlegają wykonaniu, a prowadzenie dotychczasowej działalności objętej tymi zezwoleniami jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W ocenie organu pierwszej instancji, działalność w zakresie gier hazardowych (zakładów wzajemnych) wykonywana była bez wymaganego przepisami prawa zezwolenia, gdyż spółka utraciła posiadane zezwolenia już w momencie odebrania decyzji je cofających, podjętych przez Ministra Finansów w pierwszej instancji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przesądzał tym samym o zaistnieniu przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., tj. wymierzenie kary pieniężnej podmiotowi urządzającemu gry hazardowe bez zezwolenia w wysokości 100% przychodu uzyskanego z gry. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił wysokość uzyskanego przychodu (wpłaty pomniejszone o zwroty stawek) na podstawie: • przekazanych przez spółkę wydruków dotyczących wpłat i wypłat z poszczególnych punktów przyjmowania zakładów za żądane okresy, • ustaleń z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. II Organ wyższego stopnia nie uwzględnił odwołania spółki, a utrzymując w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie wskazał, że w kontrolowanym okresie strona prowadziła działalność w zakresie urządzania zakładów wzajemnych i bukmacherskich na podstawie [...] decyzji Ministra Finansów zezwalających na prowadzenie takiej działalności. W dniu [...] r. Minister Finansów wydał jednak [...] decyzji cofających spółce (w całości) tamte zezwolenia, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. Po otrzymaniu tych ostatnich decyzji, kontrolowany podmiot nie zaprzestał jednak prowadzenia działalności w zakresie urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych i bukmacherskich, mimo iż – w ocenie DIC – w okresie od doręczenia decyzji Ministra Finansów wydanych w pierwszej instancji do otrzymania decyzji tego samego organu wydanych w drugiej instancji – strona nie miała prawa do prowadzenia przedmiotowej działalności. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z poglądem pełnomocnika strony, że wydane w pierwszej instancji decyzje cofające przedmiotowe zezwolenia nie wywołują skutków prawnych, z uwagi na fakt ich zaskarżenia. Organ ten zauważył, że złożenie przez stronę odwołań od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez Ministra Finansów (w sprawie cofnięcia spółce przedmiotowych zezwoleń), nie powoduje, że pozostają one ważne do czasu negatywnego rozpatrzenia złożonych odwołań. Skoro uprawnienia zostały cofnięte, to uznać należy, że od momentu doręczenia pierwszoinstancyjnych orzeczeń Ministra Finansów spółka nie posiadała juz zezwoleń na prowadzenie i urządzanie wskazanych gier hazardowych. Zasadne było zatem zastosowanie sankcji z art. 89 u.g.h., z tytułu urządzania gier bez zezwolenia. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w postępowaniach prowadzonych na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, nieostateczna decyzja w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych podlega wykonaniu. Przywołując przepisy art. 8 u.g.h., a następnie art. 239a o.p., wskazano, że w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu według przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej – skrótowo – u.p.e.a.). Organ wyższego stopnia, cytując przepisy art. 2, art. 3 i art. 3a u.p.e.a., uznał, że w przypadku ustawy o grach hazardowych, obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczy np. spraw związanych z poborem podatku od gier oraz dopłat i kar pieniężnych (art. od 80 do 91 u.g.h.), co oznacza – a contrario – że decyzja nieostateczna, dotycząca cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych nie podlega wykonaniu, albowiem nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 90 i art. 91 u.g.h., poprzez uznanie wysokości kary jako przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy normy ujęte w rozdziale 10 ustawy o grach hazardowych, nie zawierają odesłania do przepisów innych ustaw, regulujących pojęcie "przychodu" jako podstawy opodatkowania. Wskazano w związku z tym, że zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym, to z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie. W niniejszej sprawie zasadne było więc odwołanie się do znaczenia pojęcia przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej – skrótowo – u.p.d.o.p.). Przywołując w tym kontekście przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. organ odwoławczy uznał, że pod pojęciem przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., należy rozumieć sumę wpłaconych stawek pomniejszonych o zwroty stawek, co – w jego ocenie – prawidłowo uczynił organ pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia nie uznał również za zasadny zarzut odwołania naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p., przez niepełne zebranie materiału dowodowego sprawy i subiektywną ocenę, dokonaną z punktu widzenia przesłanek do prowadzenia niniejszego postępowania. Zdaniem DIC, organ pierwszej instancji zgromadził i przeanalizował w toku postępowania wyjaśniającego pokaźny materiał dowodowy, a ustalona kwota przychodu (podstawy przychodowej – wpłat pomniejszonych o zwroty stawek) znajdowała swoje potwierdzenie między innymi w dokumentach pochodzących od strony. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 1 Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (dalej: dyrektywa 98/34/WE) w związku z art. 14 ust. 3 oraz art. 89 u.g.h., poprzez zastosowanie w sprawie wymienionych norm, jako przepisów zawierających "normy techniczne", nie poddanych należnej procedurze notyfikacyjnej. Zdaniem organu odwoławczego, zarzut ten należy uznać za całkowicie chybiony, gdyż w istocie jego teza oparta jest na kanwie krytyki możliwości stosowania – między innymi – przepisów dotyczących kar pieniężnych z ustawy o grach hazardowych, pojawiającej się w niektórych orzeczeniach sądowoadministracyjnych. Krytyka dotyczy bowiem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a nie art. 89 ust. 1 pkt 1 tej samej ustawy, który stanowił podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślono przy tym, że przytaczając zarzut, strona nie powołuje pełnego brzmienia tego artykułu, wskazując jedynie na "art. 89" bez podania konkretnego ustępu oraz punktu tej normy. Zwrócono w związku z tym uwagę, iż krytyka spółki oparta jest na tezie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi sankcję za naruszenie zakazu wyrażonego w art. 14 ust. 1 u.g.h. (zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry), który uznano za przepis "techniczny", podczas gdy zastosowany w niniejszej sprawie przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, ponieważ nie jest skorelowany z "technicznym" przepisem art. 14 ust. 1 tej samej ustawy. Nie wymagał więc notyfikacji do Komisji Europejskiej. III W skardze do tutejszego Sądu strona – wnosząc o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, ewentualnie uchylenie decyzji DIC i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi – zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 w związku z art. 14 ust. 3 u.g.h. oraz art. 239a w związku z art. 8 o.p. – poprzez nieuprawnione przyjęcie, że spółka urządzała zakłady wzajemne i bukmacherskie bez wymaganego zezwolenia, skutkujące wymierzeniem kary pieniężnej; 2) art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 191 o.p. – poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego sprawy i subiektywną jego ocenę, z punktu widzenia przesłanek do prowadzenia niniejszego postępowania; 3) art. 1 dyrektywy 98/34/WE w związku z art. 14 ust. 3 oraz art. 89 u.g.h. – poprzez zastosowanie w sprawie wymienionych norm jako przepisów zawierających "normy techniczne", nie poddanych należnej procedurze notyfikacyjnej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż obecnie można mówić o jednolitości poglądów co do oceny normy art. 239a o.p. i jej zastosowania do decyzji cofających zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej. Przywołując szereg judykatów Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, autor skargi stwierdził, że nieostateczna decyzja cofająca decyzję koncesyjną nie mogła uchylić automatycznie prawomocnej, istniejącej w obrocie prawnym decyzji zezwalającej. Podkreślono, iż wbrew twierdzeniom zawartym w kwestionowanej decyzji, w okresie, którego dotyczy kara pieniężna, strona skarżąca dysponowała ważnymi zezwoleniami na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, natomiast działalności tej zaprzestała natychmiast po otrzymaniu decyzji odwoławczych. Zdaniem spółki, organy celne obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 239a o.p., pomijając brzmienie art. 229e tej samej ustawy, który wprowadza generalną zasadę wykonalności decyzji ostatecznych. Dopóki więc decyzja udzielająca zezwolenia nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jej cofnięciu albo nie wygaśnie, do tego czasu istnieje uprawnienie podmiotu wymienionego w zezwoleniu do prowadzenia działalności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Ma ona bowiem prawo jej kwestionowania, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 127 o.p. Dopiero po jej uostatecznieniu nakładany jest obowiązek wynikający z przepisów prawa, chyba że wcześniej decyzji nieostatecznej nadano klauzulę natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił też, iż w sprawie nie znajduje zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podstawa ustalenia pojęcia "przychodu", o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., wobec braku stosownej regulacji odsyłającej wprost lub odpowiednio do tej pierwszej ustawy. W ocenie strony, w sprawie jest bezsporne, że przepisy ustawy hazardowej (w jej pierwotnym brzmieniu) uchwalone zostały bez przeprowadzenia procesu notyfikacji, co stanowi o pominięciu – przy wprowadzaniu do obrotu prawnego ustawy o grach hazardowych, w tym także art. 89 – wymogów wynikających z dyrektywy 98/34/WE. Zwrócono uwagę, iż zmieniony na mocy ustawy nowelizującej przepis art. 14 ust. 3 u.g.h. (w powiązaniu z nowym art. 291) dopuszcza przyjmowanie zakładów wzajemnych przez internet, pod warunkiem udzielenia stosowanego zezwolenia, a więc zawiera ograniczenia w świadczeniu usług internetowych w tej dziedzinie znacznie mniej ostre, niż pierwotny art. 14 ust. 3 u.g.h. Mimo to znowelizowany przepis został notyfikowany Komisji Europejskiej. Zdaniem spółki, tym bardziej notyfikowany powinien być przepis formułujący zakaz świadczenia tego rodzaju usług. Autor skargi uważa w związku z tym, że przepis art. 14 ust. 3 u.g.h. jest przepisem technicznym, który w pierwotnym brzmieniu nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Pogląd, iż późniejsza notyfikacja art. 14 ust. 1 u.g.h. (z pominięciem art. 6 ust. 1 tej samej ustawy, tj. norm nie mających zastosowania w niniejszej sprawie), rozumiany jako zabieg uzdrawiający art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., jest poglądem błędnym i pozostającym w sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną w unijnym dorobku orzeczniczym. W przekonaniu skarżącej, organ pominął także dowody z załączonych do akt sprawy orzeczeń sądów karnych, co stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. – poprzez niezbadanie i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w tym zakresie. IV W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: V Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów ad-ministracyjnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości – między innymi – poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – jednolity tekst: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdej decyzji admini-stracyjnej, która dotknięta jest co najmniej jednym z uchybień wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, sądy te są zobowiązane do oddalenia skarg na decyzje zgodne z prawem (art. 151 tej samej ustawy). Godzi się dodatkowo podkreślić, iż – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. – roz-strzygając w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w niej podstawą prawną. Biorąc pod uwagę przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie mogła być utrzymana w obrocie prawnym, choć nie wszystkie zarzuty spółki są trafne. VI Rozważania wypada rozpocząć od przypomnienia, iż zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej, chyba że sama ustawa o grach hazardowych stanowi inaczej. Powszechnie podkreśla się w orzecznictwie, iż odpowiednie (a nie wprost), stosowanie przepisów ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzglę-dnienia przy wykładni przepisów tej ustawy specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych, w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, podlegają – co do zasady – wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku. Na podkreślenie zasługuje również to, iż stosownie do art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie, natomiast w myśl art. 239a tej samej ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dalszy przepis (art. 239b § 1 o.p.) wymienia taksatywnie okoliczności, kiedy to decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Z przywołanych regulacji wynika jednoznacznie, że organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero wówczas, gdy stanie się ona ostateczna. Przymiot ten, w świetle art. 128 o.p., ma zaś decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu pierwszej instancji, od której strona odwołania nie wniosła. Podzielić w tym miejscu należy prezentowane w orzecznictwie poglądy co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a o.p. zwrotu: "obowiązek podlegający wykonaniu". Jak trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r. (II GSK 2294/15), przepis art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko do wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza, że "nie ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Słusznie podkreślił również Wojewódzki Sad Administracyjny w Opolu (w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., II SA/Op 42/16), iż w orzecznictwie przyjmuje się, że za takim rozumieniem art. 239a o.p. przemawia również wykładnia celowościowa. Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej ordynację podatkową, wprowadzającej ten przepis, wynika bowiem dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Obecnie, w ordynacji podatkowej obowiązuje (analogicznie jak w k.p.a.) zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do ordynacji regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w ordynacji podatkowej art. 224 i art. 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów ordynacji należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Biorąc zatem pod uwagę szerokie znaczenie użytego przez ustawodawcę zwrotu "wykonanie decyzji", a także charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier hazardowych, należało uznać, że art. 239a o.p. znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, bowiem nakładają one obowiązki zaprzestania urządzania gier. Brak zatem jakiegokolwiek uzasadnienia dla dopuszczenia możliwości wykonywania nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niewykonanie sankcjonowane jest ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a o.p., a więc nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym już wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., że dopiero decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Skutku takiego (w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia) nie wywołuje zaś nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji, czyli w toku postępowania administracyjnego. Z wynikających z art. 127 i art. 128 o.p.: zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Przyjęcie tezy przeciwnej pozostawałoby w jaskrawej wręcz sprzeczności z zasadami: pewności prawa i pewności obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie, badając aspekt wykonania obowiązku w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie może budzić wątpliwości to, że miał on charakter niepieniężny, a jego istota miała wyrażać się w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier hazardowych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych. W tej sytuacji zwrócić należy szczególną uwagę, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co w konsekwencji oznacza, że nie wyeliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności tego rodzaju; tym samym, nie pozbawiała spółki możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia. Podsumowując tę część rozważań uznać należy, iż w bezspornych okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u i ust. 2 pkt 1 u.g.h., ponieważ w okresie od dnia doręczenia stronie decyzji Ministra Finansów wydanej w pierwszej instancji do otrzymania przez spółkę decyzji wydanej przez ten sam organ w drugiej instancji, strona legitymowała się ważnymi zezwoleniami na urządzanie zakładów wzajemnych i bukmacherskich. Cofnięcie tych zezwoleń decyzjami nieostatecznymi nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznych decyzji, którymi udzielono spółce zezwoleń na prowadzanie działalności w podanym zakresie. Podzielić zatem trzeba stanowisko skarżącej, w myśl którego nie została ona pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z przedmiotowych zezwoleń aż do dnia, gdy decyzje o ich cofnięciu stały się ostateczne. VII Odmiennie należy natomiast odnieść się do zarzutów spółki dotyczących niepełnego zebrania materiału dowodowego, które to zarzuty powiązano z naruszeniem przez organ pierwszej instancji art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że w sprawie zgromadzono protokoły zarówno z kontroli przeprowadzonych w placówkach zlokalizowanych w obszarze właściwości organu pierwszej instancji, jak też z kontroli przeprowadzonej w centrali spółki. Materiał ten uzupełniono o dokumenty wytworzone i przedstawione przez samą skarżącą, co pozwala na przyjęcie, że organy celne posiadały wystarczający materiał dowodowy, który podlegał wszechstronnej ocenie. Dostrzec za to trzeba sygnalizowaną przez stronę wadę postępowania dowodowego, polegającą na braku odniesienia się do złożonych w jego odpisów wyroków sądów karnych, jednakże nie miało to istotnego znaczenia dla sprawy, zważywszy na ukierunkowanie tych wniosków. Za bezprzedmiotowe trzeba z kolei uznać ustosunkowywanie się do zarzutów dotyczących zagadnienia przychodu, jak i notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów ordynacji podatkowej, w rezultacie którego nastąpiło wymierzenie kary pieniężnej za okres, gdy pierwszoinstancyjne, ministerialne decyzje o cofnięciu spółce uprawnień były nieostateczne (por. wywody poprzedniej – VI – części niniejszego uzasadnienia). VIII Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organy zobowiązane będą do uwzględnienia dokonanej przez Sąd oceny prawnej i do wydania stosownego rozstrzygnięcia w sprawie, odpowiadającego efektom takiej oceny. IX Mając na uwadze wszystkie przedstawione aspekty sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt. I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania (pkt II wyroku) Sąd wydał na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej samej ustawy oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).