III SA/Wr 270/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Białkowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 12 marca 2021 r. nr 430000/71/55126/2021 w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania składek od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 25 lutego 2021 r. nr 430000/71/41709/2021/RDZ-B7. D.L. (dalej: skarżący, strona) złożył w dniu 15 lutego 2021 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania składek w związku z przeciwdziałaniem skutkom wywołanym COVID-19 dla płatników składek prowadzących na 30 listopada 2020 r. działalność w branżach określonych w rozporządzeniu, za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., wypełniając formularz RDZ-B7. We wniosku wskazał jako przeważającą działalność gospodarczą wg PKD pozycję nr 90.01.Z, według stanu na dzień 30 listopada 2020 r. Oświadczył, że przychód z przeważającej działalności uzyskany w styczniu 2021 r. był niższy o co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego w styczniu 2020 r. Decyzją z 25 lutego 2021 r. (nr 430000/71/41709/2021/RDZ-B7) Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS, organ) odmówił skarżącemu prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia ZUS wskazał art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.; dalej: "ustawa COVID-19") w zw. z art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 152, dalej: "rozporządzenie", "rozporządzenie COVID-19") i w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, ze zm., dalej: "u.s.u.s."). W uzasadnieniu decyzji ZUS przytoczył treść § 10 ust. 1 i § 11 pkt 2 rozporządzenia. Wskazał, że z analizy danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że na dzień 30 listopada 2020 r. skarżący prowadził działalność zgodnie z wykazanym we wniosku przeważającym kodem PKD 90.01.Z. W styczniu 2020 r. skarżący nie prowadził działalności zgodnie z kodem 90.01.Z. W ocenie organu nie można zatem porównać przychodu z przeważającej działalności uzyskanego w styczniu 2021 r. do przychodu z tej samej działalności (niekoniecznie przeważającej) uzyskanego w styczniu 2020 r. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżący podniósł, że prowadzi działalność gospodarczą od 20 grudnia 2005 r. w zakresie agencji muzyczno-rozrywkowej. Zmiana kodu PKD miała charakter jedynie techniczny, nie dotyczyła zmiany branży. Decyzją z 12 marca 2021 r. (430000/71/55126/2021) ZUS utrzymał w mocy decyzję z 25 lutego 2021 r. Jako podstawę prawną wskazał art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej k.p.a.) oraz art. 31zq ust. 8 ustawy COVID -19. ZUS podtrzymał i powtórzył swoje dotychczasowe argumenty. Podkreślił, że w styczniu 2020 r. skarżący nie wykonywał (zgodnie z CEiDG) działalności gospodarczej oznaczonej kodem PKD 90.01.Z lecz kodami 90.03.Z, 85.59.B, 93.29.Z, a tym samym nie jest możliwe porównanie spadku przychodów z tego rodzaju działalności w miesiącach styczeń 2021 – styczeń 2020 r. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając: 1. naruszenie rozdziału 4 § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371) w zakresie zwolnienia z obowiązku opłacania składek należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenia zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomocowych poprzez jego nieuwzględnienie, mimo istniejących ku temu przesłanek; 2. naruszenie art. 7 k.p.a. poprzez niedopełnienie wszystkich niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia w postaci spoczywającego na organie administracji obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpoznania materiału dowodowego, polegającego na oparciu się przez organ wyłącznie na argumentacji, że jako przedsiębiorca działający jedynie w branży PKD 90.01.Z. wybrał do porównania spadek przychodu z tej działalności w styczniu 2021 r. w stosunku do stycznia 2020 r. 3. naruszenie art. 11 w zw. art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji oraz braku w decyzji uzasadnienia faktycznego, wskazujące fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł, podczas gdy uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej w zakresie braku odniesienia się do przywołanych argumentów dotyczących braku określenia daty badania PKD. 4. naruszenie art. 77 § 1 i 2 , art. 80 kpa, art. 75 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 z póżn. zm.) poprzez zaniechanie przeprowadzenia dokładnego postępowania dowodowego, polegającego na oparciu się przez organ przy wydawaniu decyzji jedynie o wydruk z CEIDG podczas gdy Zakład Ubezpieczeń Społecznych jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy oraz na tej podstawie dokonać oceny całokształtu materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Mając powyższe na względzie skarżący wniósł o: 1. uchylenie decyzji oraz przyznanie prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. 2. zasądzenie od ZUS na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, 3. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wydruku ksiąg rachunkowych wskazujących na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej zarówno w 2021 r. jak i dla porównania analogicznego miesiąca 2020 r. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że od grudnia 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą. Zajmuje się organizacją oraz realizacją szeroko rozumianych imprez muzyczno – artystyczno – rozrywkowych do 150 osób. Zmiana kodu PKD miała charakter techniczny. Działalność, którą prowadzi mieści się zarówno w charakterze kodu 93.29.B jaki i 90.01.Z. Podkreślił, że organ powinien zbadać przychód z działalności, a nie przychód z kodu PKD. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji były przepisy art. 31zq ust. 7 w zw. z art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19 oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19. Zgodnie z art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19 Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania COVID-19, w drodze rozporządzenia, określić inne okresy zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3 dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3, lub objąć tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19. Możliwość skorzystania przez płatnika ze zwolnienia z obowiązku opłacania składek za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. uzależniona została od spełnienia warunków określonych w będącym podstawą kontrolowanego rozstrzygnięcia § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 2) 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Zgodnie z § 11 pkt 2 ww. rozporządzenia warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., nie później niż do dnia 28 lutego 2021 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania. W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że na dzień 30 listopada 2020 r. skarżący w CEiDG miał ujawnioną jako przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 90.01.Z. Płatnik prowadzący przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną takim kodem PKD był uprawniony do otrzymania pomocy w postaci zwolnienia składek za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. na podstawie § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia COVID-19. ZUS tych okoliczności faktycznych nie zakwestionował, natomiast zarzucił, że skarżący w styczniu 2020 r. nie prowadził działalności oznaczonej podanym we wniosku kodem PKD. W styczniu 2020 r. skarżący miała zarejestrowaną działalność oznaczoną kodami: 90.03.Z, 85.59.B, 93.29.Z. Zmiany kodu PKD skarżący dokonał 5 listopada 2020 r. (zauważyć przy tym należy, że kody 85.59.B, 93.29.Z zostały wymienione w rozporządzeniu jako uprawniające do zwolnienia). Zdaniem ZUS, z powodu zmiany kodu nie było możliwe porównania spadku przychodów ze stycznia 2021 r. i stycznia 2020 r. Treść powołanego przepisu § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia COVID-19 wskazuje, że jednym z warunków zwolnienia z obowiązku opłacania należności składkowych jest to, aby przychód z działalności - oznaczonej kodami wymienionymi w tym przepisie - uzyskany w styczniu 2021 r. był niższy o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w styczniu 2020 r. Niewątpliwie dla oceny spełnienia tego warunku konieczne jest zatem porównanie przychodów osiągniętych w tych okresach. Wskazać należy, że zarzuty i argumenty skarżącego odnosiły się do tego, że prowadził on zarówno w styczniu 2021 r., jak i w styczniu 2020 r. taką samą działalność gospodarczą (organizowanie imprez artystyczno-muzycznych) i osiągał przychody z tego samego tytułu. Zmiana kodu miała natomiast charakter techniczny. Zakład ograniczył natomiast postępowanie wyjaśniające wyłącznie do wyników literalnej wykładni § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia, poprzestając na treści wpisów zawartych w rejestrze. Tymczasem takie zawężenie postępowania wyjaśniającego było wynikiem błędnej wykładni powołanych przepisów. ZUS wbrew spoczywającemu na nim obowiązkowi, nie poczynił jakichkolwiek ustaleń, co do rodzaju prowadzonej przez skarżącego w styczniu 2020 r. działalności i możliwości porównania spadku przychodów, stwierdził jedynie, że skarżący w styczniu 2020 r. prowadził działalność oznaczoną według innych kodów PKD niż w styczniu 2021 r. i dlatego niemożliwe jest porównania spadku przychodów. Z brzmienia § 10 ust. 1 rozporządzenia wynika, iż ustawodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w zapłacie składek przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż). Treść przepisu wskazuje, że omawiana ulga przysługuje przedsiębiorcom rzeczywiście prowadzącym określoną działalność. Jest w nim bowiem mowa o "płatniku składek prowadzącym działalność". Przesłanki materialnoprawne udzielenia wsparcia w postaci zwolnienia z opłacania składek zostały unormowane w § 10 ust. 1 rozporządzenia. Wśród przesłanek tych nie uregulowano obowiązku legitymowania się przez wnioskodawcę odpowiednim wpisem w rejestrze REGON czy ewidencji CEIDG. Natomiast w § 10 ust. 2 rozporządzenia ustawodawca zdecydował się o wprowadzeniu środka dowodowego o charakterze formalnym, za pomocą którego ma nastąpić ustalenie przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności ("oceny spełnienia warunku dokonuje się na podstawie"). W tym względzie Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że odwołanie do klasyfikacji PKD w treści art. § 10 ust. 2 rozporządzenia ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że widniejący w systemach ewidencyjnych lub statystycznych kod PKD "przeważającej działalności" przedsiębiorcy odpowiada stanowi rzeczywistemu (por. wyroki WSA: w Olsztynie z 29 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Ol 301/12 i z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 437/21; w Gorzowie Wielkopolskim z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt II SA/Ol 529/21, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, dalej CBOSA). Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego (niepodważalnego). Jego treść i odwołanie się do przepisów k.p.a. oznacza, że należy ono do kategorii domniemań wzruszalnych. Postępowanie w sprawie ulgi jest prowadzone na zasadach określonych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z mocy art. 180 k.p.a. oraz art. 123 u.s.u.s. mają bowiem zastosowanie przepisy k.p.a. Zgodnie natomiast z art. 76 § 3 k.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Dane pozyskiwane przez Zakład w trybie określonym w § 10 ust. 2 rozporządzenia mają charakter urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. i są dla Zakładu wiążące, ale zastosowanie w prowadzonym postępowaniu znajdował także art. 76 § 3 k.p.a. Ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie zależy ona od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez ustawodawcę jako domniemanie prawne mające na celu uproszczenie postępowania ulgowego. Inicjatywa dowodowa w tej kwestii należy do strony inicjującej postępowanie administracyjne, ale ZUS przed wydaniem niekorzystnej dla strony decyzji nie może pominąć dyspozycji art. 79a § 1 k.p.a. Powinien zatem przed wydaniem takiej decyzji powiadomić ją o konieczności wskazania przesłanek, które nie zostały spełnione lub wykazane, czyniąc zadość zasadzie informowania (art. 9 k.p.a.). Jeżeli zaś strona składa wnioski dowodowe mające podważyć dane z rejestru podmiotów REGON, powinny one być rozpoznane przez organ prowadzący postępowanie przy uwzględnieniu przepisów art. 7 i 78 § 1 k.p.a. Z ustawy COVID-19, która stanowi delegację do wydania rozporządzenia COVID-19, wynika, że jego celem jest możliwość określenia innych (niż wskazanych wprost w tej ustawie) okresów zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3 ustawy o COVID-19 lub objęcie zwolnieniem innych płatników składek. Rozporządzenie to jest zatem aktem wykonawczym do ustawy COVID-19 uzupełniającym przewidziany w niej zakres pomocy i wraz z innymi aktami z nią związanymi należącym do pakietu aktów prawnych nazywanych powszechnie tzw. "Tarczą Antykryzysową". W kontekście celów i całego systemu wsparcia, należy uznać, że narzędzie jakim jest klasyfikacja statystyczna PKD może być wykorzystywane w systemie organizowania pomocy dla przedsiębiorców poszkodowanych pandemią, ale nie może być samoistną przesłanką jej przyznawania. Klasyfikacja PKD, którą posługuje się w tym przypadku rozporządzenie w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego ma zatem znaczenie wyłącznie instrumentalne i pomocnicze. Innymi słowy przesłanką materialnoprawną wsparcia, określoną w rozważanym przepisie, jest rodzaj faktycznie prowadzonej przez przedsiębiorcę "przeważającej" działalności gospodarczej, a klasyfikacja PKD jest tylko preferowanym, ale nie wyłącznym środkiem dowodowym do jej ustalenia. Zauważyć należy, co wydaje się całkowicie pominął ZUS, że rejestr podmiotów REGON prowadzony jest dla potrzeb statystyki publicznej, której celem jest zapewnienie rzetelnego, obiektywnego i systematycznego informowania społeczeństwa, organów państwa i administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz środowiska naturalnego (art. 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - Dz.U. z 2020 r., poz. 443). Rejestr ma charakter formalny i bazuje na oświadczeniach wiedzy podmiotów obowiązanych do przekazywania danych, które nie podlegają merytorycznej weryfikacji. Nie tworzy on stanu prawnego, także w obszarze działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 214/21 dostępny w CBOSA). Wskazać także należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 2215/05; wyrok NSA z dnia z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1010/13). W konsekwencji, w ocenie Sądu, rozwiązania prawnego określonego w § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19 nie można traktować jako wyłącznego środka dowodowego służącego wykazaniu rodzaju prowadzonej działalności, a wnioskujący podmiot gospodarczy może te okoliczności wykazać także innymi środkami dowodowymi i podważyć formalne i statystyczne znaczenie wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Wskazany przepis zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowi on istotnej modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym (zob. art. 7 i 77 § 1 k.p.a.). Na gruncie k.p.a. nie obowiązuje formalna teoria dowodów, a organy obowiązane są dojść do prawdy materialnej. (por: wyrok WSA w Szczecinie z 18 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 955/20, wyrok WSA w Białymstoku z 28 kwietnia 2021 r, sygn. akt I SA/Bk 140/21, wyrok WSA w Łodzi z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II SA/Łd 561/21, dostępne w CBOSA). Z uwagi na powyższe Sąd doszedł do przekonania, że skoro skarżący we wniosku złożył oświadczenie o spadku przychodów, to organ winien przed wydaniem decyzji, zwrócić się do strony o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie odpowiednich dowodów na poparcie jej twierdzeń na podstawie art. 79a k.p.a., zgodnie z którym w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony. W sprawie ZUS bezkrytycznie przyjął, że skarżący w styczniu 2020 r. oraz styczniu 2021 r. prowadził inną działalność gospodarczą, opierając się w tym względzie jedynie na danych zawartych w ewidencji CEIDG i uznał w konsekwencji, że niemożliwe było porównanie przychodów (ich spadku). Przed wydaniem rozstrzygnięcia negatywnego dla strony organ nie przeprowadził jednak postępowania wyjaśniającego w zakresie rozbieżności kodów PKD przy jednoczesnym oświadczeniu strony o spadku przychodów. Skarżący natomiast we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy wskazywał, ze od 2005 r. prowadzi cały czas taką samą działalność gospodarczą. Z podanych względów Sąd ocenił kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów prawa materialnego (błędna wykładnia § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia COVID-19) oraz przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ wezwie skarżącego do przedłożenia stosownych dowodów, z których wynikałoby, że w miesiącach, które podał we wniosku prowadził – tak jak podnosił - działalność tego samego rodzaju, a w konsekwencji, że spełniał kryterium spadku przychodów z tej działalności w tym okresie. Jednocześnie organ wyjaśni, jakie dokumenty skarżący powinien przedstawić w celu wykazania rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej (np. kopie faktur oraz paragonów fiskalnych, a także inne dokumenty). Następnie organ dokona oceny zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze przepisy ustawy COVID- 19 oraz przepisy k.p.a. i wyda stosowne rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a. Odnosząc się do wniosku dowodowego skarżącego wskazać należy, że stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające, ale może to być wyłącznie dowód z dokumentu. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do skargi rachunków. Wskazać należy, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 nie publ.). Sąd nie orzekł o kosztach, ponieważ postepowanie było wolne od kosztów, a skarżący nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika.