III SA/Wr 297/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca) Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa we W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w części oraz odmowy przyznania premii zalesieniowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa we W. na rzecz skarżącego 289 (dwieście osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Oddziału Regionalnego ARiMR we W. działając na mocy art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071, ze. zm.), art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 roku o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2008 r. nr 98, poz. 634 ze zm.) oraz art. 20 ust. 2 pkt 1, art. 21 ust. 4 pkt 1-2 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz.U. Nr 64, poz. 427 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt a i b rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 18 czerwca 2007 roku w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na zalesienie gruntów rolnych objętych planem rozwoju obszarów wiejskich (Dz. U. Nr 114 poz. 786) w zw. z § 24 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 marca 2009 roku w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Zalesienie gruntów rolnych oraz zalesienie gruntów innych niż rolne" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz.U. z 2009 r., Nr 48, poz. 390). - po rozpatrzeniu odwołania A. J. (dalej "skarżącego") od decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej w części oraz odmowy przyznania premii zalesieniowej – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W dniu [...] września 2007 r. skarżący złożył w Biurze Powiatowym ARiMR we W. wniosek o przyznanie pomocy na zalesianie na rok 2007 wraz z niezbędnymi załącznikami do wniosku. W sekcji X wniosku Oświadczenie o sposobie użytkowania działek rolnych przeznaczonych do zalesienia skarżący zadeklarował do zalesienia działkę ewidencyjną położoną w województwie d., powiecie s., gminie S., obrębie J. o nr [...] o areale równym 4,56 ha. Wnioskując o przyznanie: 1. wsparcia na zalesianie, na terenach o korzystnej konfiguracji: iglaste na powierzchni 2,47 ha, liściaste 2,09 ha oraz zabezpieczenie przed zwierzyną - grodzenie 2-metrową siatką metalową na powierzchni 4,56 ha, 2. premii pielęgnacyjnej na terenach o korzystnej konfiguracji na powierzchni 4,56 ha, 3. premii zalesieniowej dla producenta rolnego uzyskującego co najmniej 25% dochodu z rolnictwa na powierzchni 4,56 ha. Z oświadczenia o dochodach wynikało, że skarżący jest właścicielem 4,11 ha przeliczeniowych, w związku z czym osiąga roczny dochód z gospodarstwa rolnego w wysokości [...] zł. Innych dochodów skarżący nie wykazał. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. Nr [...] Kierownik BP we W. stwierdził spełnienie przez skarżącego niezbędnych warunków we wniosku o przyznanie pomocy na zalesianie. W dniu [...] maja 2008 r. skarżący złożył wniosek o przyznanie pomocy na zalesianie na rok 2007 z zaznaczonym celem, zmiana do wniosku, dołączając do niego załącznik w postaci planu do zalesiania [...] października 2007 r. i oświadczenie z dnia [...] maja 2008 r. o zmianie terminu zalesienia. W dniu [...] maja 2008 r. skarżący złożył oświadczenie o wykonaniu zalesienia zgodnie z planem zalesienia wraz z zaświadczeniem wydanym przez Nadleśnictwo M. potwierdzającym fakt zalesienia działki ewidencyjnej [...] zgodnie z planem zalesienia z dnia [...] października 2007 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...] Kierownik Biura Powiatowego we W. przyznał skarżącemu pomoc na zalesianie (jednorazowe wsparcie na zalesienie w wysokości [...] zł, premię pielęgnacyjną wypłacaną przez 5 lat w wysokości [...] zł oraz premię zalesieniową wpłacaną przez 15 lat w kwocie [...] zł.) W związku z realizacją zaleceń audytu Komisji Europejskiej na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz. U. nr 64, poz. 427, ze. zm.), Kierownik BP we W. pismami z dnia [...] marca 2012 r. zwrócił się do Urzędu Miejskiego w S. oraz do Urzędu Miasta we W. z prośbą o przekazanie informacji o liczbie hektarów przeliczeniowych, będących własnością skarżącego na dzień złożenia przez niego wniosku o przyznanie pomocy na zalesianie na rok 2007 oraz do Urzędu Skarbowego W. z prośbą o wskazanie, czy skarżący uzyskał za rok 2006 dochód spoza rolnictwa, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. W odpowiedzi na powyższe pisma z urzędu Miejskiego w S. wpłynęła do Kierownika BP ARiMR we W. informacja, iż skarżący był w posiadaniu, na terenie tamtejszej gminy, własnych gruntów o powierzchni 2,5005 ha przeliczeniowego, oraz w dniu [...] maja 2012 r. wpłynęło pismo z Wydziału Podatków i Opłat Urzędu Miejskiego W. informujące, iż skarżący wraz z G. J. byli właścicielami gruntów o łącznej powierzchni 0,3495 ha przeliczeniowego. Ponadto skarżący dzierżawił od Gminy W. użytki rolne o powierzchni 0,3356 ha przeliczeniowego, co łącznie na dzień [...] września 2007 r. stanowiło 0,6851 ha przeliczeniowego. W dniu [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, iż skarżący w formularzu PIT- 23 za 2006 r. wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, natomiast na formularzu PIT- 36 za 2006 r. wykazał dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł oraz dochód z innych źródeł w kwocie [...] zł. W ramach wyjaśnień dotyczących różnic w pozyskiwanych przez skarżącego dochodach, skarżący poinformował, że jego dochód spoza rolnictwa wyniósł [...] zł, natomiast kwota [...] zł to przychód ze sprzedaży mieszkania. W dniu [...] lipca 2012 r. skarżący złożył: pismo z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych skierowane do pani G. J. ustalające kwotę nadpłaty składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości kwoty zwrotu [...] zł, kopię formularza PIT-36 za rok 2006, z których wynika, iż dochodem żony skarżącego G. J. jest kwota [...] zł powiększona o kwotę nadpłaconych składek do ZUS, oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych za miesiąc lipiec 2006 r. na którym zadeklarował przychód w kwocie [...] zł, który został uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego oraz decyzje o wymiarze podatku rolnego za rok 1993, 2005, 2008, 2010, 2011, 2012 wydane przez Prezydenta W. i Burmistrza S. Ponadto w pisemnych oświadczeniach z dnia [...] sierpnia 2012 r. skarżący wskazał, że jedynym dochodem spoza rolnictwa jest kwota [...] zł. Kwota [...] jest dochodem jego żony, zaś kwota [...] zł to przychód ze sprzedaży mieszkania. Dalej skarżący podniósł, że zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c nie łączy się z dochodami z innych źródeł, w związku z czym przysługuje mu premia zalesieniowa. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Kierownik BP ARiMR we W. wznowił postępowanie administracyjne. Pismem z dnia [...] listopada 2012 r. skarżący wskazał na możliwość poświadczenia przez urzędników US W. oraz UM w S. nieprawdy w zakresie jego dochodów oraz na okoliczność, że wielkość hektarów przeliczeniowych nie zgadza się z corocznym wezwaniem do zapłaty podatku dochodowego, a jednocześnie kwota [...] zł uznawana przez urzędnika ARiMR za jego dochód za 2006 r. jest nieprawidłowa, skoro już sama ustawa o podatku dochodowym zabrania sumowania dochodów z dochodem ze sprzedaży mieszkania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Kierownik BP ARiMR we W. uchylił decyzję ostateczną w części dotyczącej przyznania premii zalesieniowej oraz o odmowie przyznania premii zalesieniowej. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że skarżący wnioskując o płatność z tytułu premii zalesieniowej uzyskał w 2006 r. dochody inne niż tylko dochody z rolnictwa, o czym nie poinformował organu. Dochody z rolnictwa na dzień złożenia pierwotnego wniosku o przyznanie pomocy na zalesianie stanowiły 3,44% wszystkich uzyskanych przez stronę dochodów, wobec czego strona nie spełniała warunków do przyznania premii zalesieniowej (§ 7 ust. 6 rozporządzenia). W odwołaniu od w/w decyzji skarżący podniósł, że organ I instancji błędnie dokonał obliczeń wysokości dochodu z rolnictwa poprzez wliczenie przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego w wysokości [...] zł do dochodów spoza rolnictwa, co ostatecznie miało wpływ na wielkość dochodu z rolnictwa wyrażoną w procentach. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Nr [...] organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przywołał treść § 3 pkt 1 rozporządzenia zalesieniowego w brzmieniu obowiązującym dla wniosków złożonych w 2007 r. Następnie obliczył dochód z rolnictwa wg. następującego schematu: dochód w gospodarstwie rolnym ([...] zł) jako iloczyn liczby hektarów przeliczeniowych podanych przez urząd gminy i dochodu z pracy w gospodarstwie rolnym zawartym w Obwieszczeniu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2006 r. w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2005 r. (Dz. Urz. Nr 9 poz. 60 Głównego Urzędu Statystycznego) tj. 1844 zł. Przy obliczaniu dochodu organ II instancji uwzględnił informacje pozyskane od Burmistrza Urzędu Miejskiego w S., że skarżący posiada grunty rolne o powierzchni 4,5900 ha fizycznego, co stanowi 2,5005 ha oraz informacje od Prezydenta Urzędu Miejskiego W., że skarżący posiada 0,4438 ha fizycznego, co stanowi 0,3495 ha przeliczeniowego gruntów własnych i 0,4295 ha fizycznego, co stanowi 0,3356 ha przeliczeniowego gruntów dzierżawionych. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej (0,00 zł.) dochód spoza rolnictwa za rok poprzedzający rok, w którym został złożony wniosek ([...] zł). Przy obliczeniu tego dochodu tego dochodu organ II instancji zsumował kwotę [...] zł stanowiącą przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kwotę [...] zł stanowiącą dochód z działalności wykonywanej przez skarżącego osobiście. W wyniku dokonanych obliczeń organ wskazał, że skarżący uzyskał 3,44% dochodu z rolnictwa, wobec czego nie spełnił warunku do przyznania premii zalesieniowej, określonego w § 7 ust. 6 rozporządzenia zalesieniowego. Do wyliczenia dochodu z rolnictwa organ nie wliczył dochodów z hektara przeliczeniowego gruntów dzierżawionych przez skarżącego, bowiem jak wskazał, z treści § 3 ust. 1 rozporządzenia zalesieniowego (Dz. U. Nr 114, poz. 786 ze. zm.) obowiązującego w dniu złożenia wniosku przez skarżącego przez dochody z rolnictwa rozumie się: dochody z pracy w gospodarstwie rolnym obliczone jako iloczyn powierzchni gruntów będących własnością rolnika według stanu na dzień złożenia wniosku o pomoc oraz wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego. Uzasadniając zaliczenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego do dochodów spoza rolnictwa, organ II instancji podniósł, że § 3 ust. 1 pkt a i b rozporządzenia zalesieniowego zawiera jedynie definicję dochodów z rolnictwa, przez co rozumie się dochody z pracy w gospodarstwie rolnym oraz dochody z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. W świetle tej definicji organ uznał, że dochód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego nie jest dochodem z rolnictwa. W ocenie organu II instancji Kierownik BP ARiMR we W. słusznie zatem przyjął, że wszystkie inne dochody poza wymienionymi w § 3 ust. 1 pkt a i b rozporządzenia zalesieniowego są dochodami spoza rolnictwa i należy je wliczyć do ustalenia stosunkowego procentowego udziału poszczególnych dochodów w ogólnych dochodach rolnika. Zgodnie zatem ze złożonym przez stronę w dniu [...] lipca 2012 r. oświadczeniem o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych za miesiąc lipiec 2006 r. kwotę sprzedaży nieruchomości tj. [...] zł należy uznać za jej dochód, bowiem w ww. oświadczeniu nie zostały wykazane żadne koszty sprzedaży. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że podana w pismach organów podatkowych liczba hektarów przeliczeniowych nie zgadza się z liczbą hektarów przeliczeniowych wskazanych w corocznym wezwaniu do zapłaty do podatku rolnego (wg. skarżącego 4,11 ha przeliczeniowego, wg. Kierownik BP we W. 2,85 ha przeliczeniowego) organ II instancji podniósł, że w ustalonej sytuacji faktycznej okoliczność ta – nawet gdyby przyjąć za wiążące oświadczenie skarżącego - nie zmieni ostatecznego procentowego udziału dochodu z rolnictwa w ogólnym podziale dochodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc błąd w ustaleniach faktycznych, błędną interpretacje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Zalesianie gruntów rolnych oraz zalesianie gruntów innych niż rolne" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. nr 114, poz. 786 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Oddziału Regionalnego ARiMR we W. Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...]o uchyleniu decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...] organu I instancji w części dotyczącej przyznania premii zalesieniowej i odmawiająca przyznania premii zalesieniowej. Materialnoprawną podstawę odmowy przyznania premii zalesieniowej, o którą ubiega się skarżący, stanowi ustawa z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz. U. Nr 64, poz. 427 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Zalesianie gruntów rolnych oraz zalesianie gruntów innych niż rolne" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. nr 114, poz. 786 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem zalesieniowym" z uwagi na brzmienie § 24 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 marca 2009 roku w szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Zalesianie gruntów rolnych oraz zalesianie gruntów innych niż rolne" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. z 2009 nr 48, poz. 390 ze zm.) Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy pomoc jest przyznawana na wniosek osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej jeżeli wnioskodawca spełnia warunki przyznania pomocy określone w przepisach, o których mowa w art. 1 pkt 1, oraz w przepisach wydanych na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1, stanowiącym delegację ustawową dla ww. rozporządzenia. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia zalesieniowego pomoc na zalesianie obejmuje: 1) wsparcie na zalesienie - stanowiące jednorazową, zryczałtowaną płatność z tytułu poniesionych kosztów zalesienia i ewentualnego ogrodzenia uprawy leśnej w przeliczeniu na hektar zalesionych gruntów, wypłacaną w pierwszym roku, licząc od dnia wykonania zalesienia, 2) premię pielęgnacyjną - stanowiącą zryczałtowaną płatność z tytułu poniesionych kosztów prac pielęgnacyjnych oraz ochrony uprawy leśnej przed zwierzyną w przeliczeniu na hektar zalesionych gruntów, wypłacaną corocznie przez 5 lat, licząc od dnia wykonania zalesienia, 3) premię zalesieniową - stanowiącą zryczałtowaną płatność z tytułu utraconych dochodów wynikających z przeznaczenia gruntów rolnych na grunty leśne w przeliczeniu na hektar zalesionych gruntów, wypłacaną corocznie przez 15 lat, licząc od dnia wykonania zalesienia. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, skarżącemu odmówiono przyznania premii zalesieniowej. Z ustaleń, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że wnioskodawca nie osiąga 25% dochodów z rolnictwa, w związku z czym nie spełnia warunku wskazanego w § 7 ust. 6 rozporządzenia zalesieniowego. Dla wyliczenia dochodów z rolnictwa organy administracji przyjęły 2,85 ha przeliczeniowych (0,3495 ha + 2,5005 ha) oraz wysokość przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 2006 r. tj. 1.844 zł, przyjmując, że dochód ten wyniósł 5.255 zł. Dochód skarżącego spoza rolnictwa wyniósł natomiast [...] zł. Organy uznały, że do dochodów spoza rolnictwa należy obok dochodów z pracy ([...] zł) zaliczyć również przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego ([...] zł). Zdaniem organów skoro rozporządzenie zalesieniowe nie zawiera definicji "dochodów spoza rolnictwa", a zawiera jedynie definicję "dochodów z rolnictwa", przez które należy rozumieć dochody z pracy gospodarstwie rolnym oraz dochody z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej (§ 3 ust. 1 pkt a i b rozporządzenia), to wszystkie inne dochody poza tymi wymienionymi w § 3 należy uznać za dochody spoza rolnictwa. Odnosząc się natomiast do przedłożonego przez skarżącego dokumentu w postaci oświadczenia z dnia [...] lipca 2007 r. o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych za miesiąc lipiec 2006 r. organy uznały kwotę sprzedaży nieruchomości [...] zł za dochód skarżącego, gdyż w oświadczeniu tym skarżący nie wykazał żadnych koszty. Z tak poczynionymi ustaleniami, w szczególności w zakresie wliczenia przez organy administracji publicznej do "dochodów spoza rolnictwa" przychodów skarżącego ze sprzedaży mieszkania w wysokości [...] zł, nie sposób się jednak zgodzić. Co do zasady zgodzić się należy, że zgodnie § 7 ust 6 pkt 1 rozporządzenia zalesieniowego premia zalesieniowa przyznawana jest rolnikowi uzyskującemu co najmniej 25% dochodów z rolnictwa, przy czym, jak wynika z § 3 pkt 1 rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym dla wniosków złożonych w 2007 r. - przez dochody z rolnictwa rozumie się: a) dochody z pracy w gospodarstwie rolnym obliczone jako iloczyn powierzchni gruntów będących własnością rolnika według stanu na dzień złożenia wniosku o pomoc oraz wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego, ogłoszonej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w roku poprzedzającym rok, w którym złożono wniosek o pomoc, na podstawie art. 18 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, ze. zm.) lub b) dochody z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w roku poprzedzającym rok, w którym złożono wniosek o pomoc. "Dochodami z rolnictwa" są zatem dochody z pracy w gospodarstwie rolnym oraz dochody z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Jednocześnie brak w rozporządzeniu definicji pojęcia "dochodów spoza rolnictwa". Nawet zatem gdyby przyjąć – za organem – że a contrario "dochodami spoza rolnictwa" są wszystkie inne dochody poza tymi wymienionymi w § 3 pkt 1 rozporządzenia, kwestią sporną nadal pozostaje okoliczność, czy do dochodów tych należy zaliczyć przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży w 2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego ([...] zł). W tym miejscu wskazać należy, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego jej zbycia (np. koszty notarialne, prowizje pośredników). Podatek od przedmiotowego przychodu (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r) ustalany był w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Skarżący natomiast – co wynika z akt sprawy – nie odprowadził z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. należnego podatku, lecz dla skorzystania z ulgi (określonej w przepisie art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a lub lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) złożył oświadczenie o którym mowa w art. 28 ust. 2a tej ustawy (deklarację PIT -23, k. 38 akt administracyjnych). Przy czym podkreślić należy, że dla skutecznego nabycia przez skarżącego w/w prawa do zwolnienia podatkowego koniecznym było dokonanie przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania przychodu zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie umowy ostatecznej sprzedaży. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FSP 1/03, zgodnie z którym "samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...)" (System informacji prawnej Lex nr 81524). Zatem do skorzystania przez skarżącego z prawa do ulgi nie było wystarczające jedynie wyzbycie się środków pieniężnych, a definitywne nabycie nieruchomości. Przepis wyraźnie bowiem stanowił, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości (Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 14 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 41/06 oraz z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1220/08). Okoliczności te zostały jednak pominięte przez organy administracji publicznej. Organ administracji publicznej wydając zaskarżoną decyzję w 2013 r., w której zaliczył "przychód ze sprzedaży mieszkania w 2006 r" do dochodów spoza rolnictwa", a następnie wliczył go do ustalenia stosunkowego procentowego udziału dochodów z rolnictwa w dochodach spoza rolnictwa, pominął fakt złożenia przez skarżącego deklaracji PIT – 23 i wynikających z tego konsekwencji. Podczas gdy samo złożenie przez skarżącego deklaracji PIT – 23 wprawdzie spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego, lecz możliwość wymiaru zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości została zawieszona, najdalej do dwóch lat od daty jej sprzedaży. Termin płatności podatku upływał zatem następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży. Tymczasem jak wynika z treści skargi, "skarżący w 2008 r. nabył kolejne mieszkanie położone we W. przy ul. [...], a od różnicy powstałej ze sprzedaży mieszkania w 2006 r. i kupnem nowego mieszkania 2008 r. zapłacił w 2008 r. podatek od osiągniętego dochodu". Czyli – jak sam skarżący wskazał – "dochód ze sprzedaży mieszkania w 2006 r. powstał dopiero w 2008 r., co zostało wykazane w deklaracji podatkowej za 2008 r", a czego również nie sprawdziły organy. Brak ustaleń w powyższym zakresie skutkował natomiast nieprawidłowym oszacowaniem przez organy wysokości "dochodów spoza rolnictwa", a w konsekwencji nieprawidłowym przyjęciem, że skarżący uzyskał 3,44% dochodu z rolnictwa, wobec czego nie spełnił warunku do przyznania premii zalesieniowej, określonego w §7 ust. 6 rozporządzenia zalesieniowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione powyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania co do dalszego postepowania. Ponadto przy obliczaniu procentowego udziału dochodu z rolnictwa w ogólnym podziale dochodów spoza rolnictwa uwzględni rozbieżności co do – wskazywanych przez skarżącego – różnic w wielkościach hektarów przeliczeniowych gruntów. Z akt spawy wynika bowiem, że podana przez skarżącego liczba hektarów przeliczeniowych (4,11 ha), odbiega od tej wskazanej przez organ (2,85 ha). Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż została wydana bez należytego wyjaśnienia i oceny wszystkich, istotnych dla właściwego załatwienia sprawy administracyjnej, okoliczności oraz zebranych dowodów, co uchybia regułom proceduralnym wyrażonym w art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 145 § 1 lit. "c" p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji (pkt I). Orzeczenie o kosztach oparto na treści art. 200 p.p.s.a. (pkt II), zaś rozstrzygnięcie zawarte w pkt III na treści art. 152 p.p.s.a.