III SA/Wr 315/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marcin Miemiec Sędziowie: Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Protokolant: Renata Pawlak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej [...] zł ([...]) tytułem kosztów postępowania; III. określa, że postanowienia wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Zaskarżonym postanowienie z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W stanie sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął w dniu [...] r., na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r., nr [...], egzekucję administracyjną do majątku D. G. (dalej: skarżąca), poprzez dokonanie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w "A" w K. oraz "B" SA w W. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego został doręczony skarżącej w dniu [...] r. Skarżąca pismem z dnia [...] r. wniosła, na podstawie art. 33 pkt 8, pkt 9 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 229, poz.1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zarzucając: - zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w wyniku którego firma skarżącej utraciła płynność finansową, - naruszenie przez organ egzekucyjny właściwości miejscowej, w związku ze zmianą przez skarżącą miejsca zamieszkania, z dniem [...] r., - niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., przez niewskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej wykonalności decyzji. Jednocześnie skarżąca wniosła o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpoznania zarzutów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r. uznał wniesione przez skarżącą zarzuty za nieuzasadnione i odmówił wstrzymania czynności egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpoznając zażalenie podtrzymał stanowisko organu egzekucyjnego. Organ wskazał, iż art. 29 § 1 u.p.e.a. nakłada na organ egzekucyjny obowiązek badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, co obejmuje w szczególności ustalenie czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, zarówno co do podmiotu jak i przedmiotu egzekucji, czy tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo, innymi słowy czy nie zachodzą ujemne przesłanki procesowe i czy doręczono upomnienie, jeżeli było wymagane. Zdaniem organu powyższy wymóg został spełniony. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów, organ, uznał brak istnienia przesłanki, o jakiej mowa w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Wskazał, iż tytuł wykonawczy z dnia [...] r. zawiera wszystkie elementy enumeratywnie wymienione w art. 27 u.p.e.a., w tym wymienia akty normatywne stanowiące podstawę wydania orzeczenia (ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod. oraz ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym art. 10 ust. 2; Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i samo orzeczenie, z którego egzekwowany obowiązek wynika (decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r., w wysokości [...] zł), a także zawiera stwierdzenie, co do wymagalności obowiązku, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., będące integralną częścią tytułu wykonawczego (pole szare poz. 41 części B). Nadto wymagalność obowiązku objętego decyzją z dnia [...] r. wynikała z faktu nadania jej, na podstawie art. 239a Ord. pod., rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowienie z dnia [...] r., nr [...], utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...]). Organ nie stwierdził również istnienia przesłanki, o jakiej mowa w art. 33 pkt 8 u.p.e.a. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, zdaniem organu, został zastosowany środek egzekucyjny, po myśli art. 7 § 2 u.p.e.a., a więc jak najmniej uciążliwy, jedyny z możliwych do wyboru, który miał doprowadzić, zgodnie z zasadą celowości postępowania egzekucyjnego, do przymusowego wykonania obowiązku. Konieczność spełnienia celu postępowania egzekucyjnego, jakim jest dążenie organu egzekucyjnego do przymusowego wykonania obowiązku, nie świadczy jeszcze, zdaniem organu, o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 403/07, "Zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy egzekucyjnej stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę." Organ zauważył też, iż skarżąca, poza oczywistym stwierdzeniem, "iż organ ma wachlarz możliwości, które mogą doprowadzić do zaspokojenia roszczenia wierzyciela", nie wskazała innego składnika majątkowego, nie podjęła też ze swojej strony żadnych starań celem wykonania ciążącego na niej obowiązku. Odnosząc się z kolei do kwestii braku doręczenia skarżącej upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, organ wskazał, że w myśl § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm. – dalej: rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r.) postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Poza tym niezrozumiałe dla organu jest twierdzenie skarżącej, "że gdyby została wezwana do zapłaty przedmiotowej należności, uiściłaby ją bez potrzeby wszczynania wobec niej egzekucji" w sytuacji, gdy nie dokonała ona żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet zobowiązania określonego decyzją z dnia [...] r. Organ nie uznał też zaistnienia przesłanki, o jakiej mowa w art. 33 pkt 9 u.p.e.a. Jego zdaniem bezsporne w sprawie jest to, że skarżąca z dniem [...] r. dokonała przemeldowania jak i to, że stosownie do treści art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego wyznaczało miejsce zamieszkania skarżącej. W rozpatrywanej sprawie na ocenę czy doszło do naruszenia przez organ egzekucyjny właściwości miejscowej decydujące znaczenie powinna mieć jednak "chronologia zdarzeń", z której wynika, że informację o zmianie adresu organ uzyskał dopiero w związku z wniesieniem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a więc już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, co było spowodowane między innymi spóźnionym dokonaniem przez skarżącą zgłoszenia aktualizacyjnego (art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników; j.t. z 2004r. Dz.U. Nr 269, poz. 2681 ze zm.). Stąd też za adres zamieszkania skarżącej organ przyjął adres ujawniony w rejestrze podatników, który ma, jak to podkreślił organ, charakter oficjalny, a zgłoszenie do niego danych jest obwarowane sankcją karną skarbową. Odnosząc się do naruszenia procedury w kwestii wstrzymania postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyjaśnił, że dopuszczalność zażalenia na postanowienia organu egzekucyjnego wydane w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego reguluje art. 17 § 1 u.p.e.a., który przyznanie zobowiązanemu uprawnienia w tym zakresie wyłącznie w przypadku, gdy przepisy u.p.e.a. lub Kodeksu postępowania administracyjnego (w skrócie: K.p.a.) tak stanowią. Artykuł 35 § 1 u.p.e.a. dający podstawę do wstrzymania postępowania egzekucyjnego lub niektórych czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutu, nie przewiduje takiej możliwości, natomiast przepisy K.p.a. nie znajdują w tym wypadku zastosowania (art. 18 u.p.e.a.). Dlatego też mimo, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. winien był wydać odrębne postanowienie w przedmiocie odmowy wstrzymania postępowania egzekucyjnego, to uchybienie to pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, podobnie jak błędne pouczenie co do możliwości wniesienia zażalenia. Pełnomocnik skarżącej w skardze z dnia [...] r. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego oraz uchylenie wszystkich czynności egzekucyjnych i umorzenie postępowania egzekucyjnego, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie prawa, to jest art. 27 § 1 pkt 3, art. 33, art. 59 i art. 35 u.p.e.a. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., której postanowieniem z dnia [...] r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r., obowiązek wynikający z tej decyzji przestał być wymagalny, co uzasadniało, zdaniem pełnomocnika skarżącej, umorzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 ust. 2 u.p.e.a. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., pełnomocnik skarżącej podniósł, iż tytuł wykonawczy nie zawiera stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny. Nie wynika to również z treści samej decyzji, od której skarżąca w dniu [...] r. wniosła odwołanie. Pełnomocnik skarżącej podniósł też, że tytuł wykonawczy jest dokumentem, na mocy którego następuje ingerencja w sferę praw dłużnika, w związku z tym dokument ten musi ściśle wypełniać wymogi ustawowe zarówno co do treści jak i formy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 pkt. 8 u.p.e.a., pełnomocnik skarżącej podniósł, iż skarżąca nie miała obowiązku wskazania innego skutecznego środka egzekucyjnego, mniej uciążliwego, zaś zastosowany przez organ egzekucyjny środek (zajęcie rachunków bankowych) jest zbyt uciążliwy, bowiem prowadził do utraty płynności finansowej firmy skarżącej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 22 § 2 u.p.e.a., pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w myśl powołanego przepisu właściwym miejscowo do prowadzenia egzekucji jest organ egzekucyjny według miejsca zamieszkania podatnika. Okoliczność zmiany przez skarżącą miejsca zamieszkania na P. została wykazała już w złożonych zarzutach. W ocenie pełnomocnika skarżącej nie ma natomiast znaczenia to, że w tym zakresie toczyło się postępowanie wyjaśniające, które spowodowało, że raport o danych rejestracyjnych sporządzono dopiero w dniu [...] r., a Urząd Skarbowy w K. informacje na ten temat otrzymał dopiero w dniu [...] r. Świadczy to jedynie o zaniedbaniu organów dokonujących aktualnych zmian w przedmiotowym rejestrze, zgodnie ze złożoną przez podatniczkę deklaracją. Pełnomocnik podniósł też, iż organy egzekucyjne są zobowiązane do przestrzegania z urzędu swojej właściwości zarówno miejscowej jak i rzeczowej. Prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny powinno więc prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, który wskazuje na uchybienia w postanowieniu organu pierwszej instancji polegający na braku wydania odrębnego postanowienia w przedmiocie odmowy wstrzymania postępowania egzekucyjnego, a mimo to uznaje że uchybienie to nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Skoro organ egzekucyjny rozstrzygnął w tym zakresie niezgodnie z przepisami prawa i błędnie pouczył stronę o możliwości zaskarżenia odmowy wstrzymania postępowania egzekucyjnego, to organ drugiej instancji powinien był uchylić to postanowienie. Nie można bowiem uznać, że uchybienie to nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, skoro w ten sposób zamknięto skarżącej drogę do zaskarżenia odmowy wstrzymania w trybie zarówno administracyjnym jak i sądowoadministracyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku organ podniósł, że na dzień wszczęcia egzekucji postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. o nadaniu decyzji z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności funkcjonowało w obrocie prawnym. Zatem, dokonując zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych skarżącej organ egzekucyjny działał w granicach prawa. Organ podniósł także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. podejmie stosowne działania, uwzględniające okoliczności wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia [...] r. Organ podniósł też, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono skarżącej, że na postanowienie wydane w trybie art. 35 u.p.e.a. nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, stąd też niezrozumiały jest zarzut, jakoby usankcjonowane przez organ drugiej instancji uchybienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. polegające na braku wydania odrębnego postanowienia w omawianym zakresie, pozbawiło skarżącą prawa do kwestionowania tegoż rozstrzygnięcia, zarówno w trybie administracyjnym, jak i sądowoadministracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie postanowienia może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jego wydania doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego doszło do naruszenia prawa, lecz z przyczyn zasadniczo innych niż wskazane w skardze. Przede wszystkim wypada zauważyć, iż w obecnym stanie sprawy nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić czy faktycznie doszło do naruszenia art. 22 § 2 u.p.e.a. Organy obu instancji nie przeprowadziły bowiem postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy na skutek przemeldowania doszło w istocie do zmiany miejsca zamieszkania skarżącej, co w kontekście powołanego przepisu łączyłoby się z utratą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przymiotu organu egzekucyjnego. Zgodnie z art. 19 K.p.a., który na mocy art. 18 u.p.e.a. ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, organ egzekucyjny jest zobowiązany do przestrzegania z urzędu właściwości miejscowej i rzeczowej w każdym stadium postępowania, co oznacza, że za każdym razem organ ten powinien zbadać czy jest właściwy do prowadzenia egzekucji, a w razie stwierdzenia jej braku powinien postąpić zgodnie z art. 65 § 1 K.p.a., to jest przekazać sprawę właściwemu organowi egzekucyjnemu, wstrzymując się od dokonywania dalszych czynności. Właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego (art. 22 § 2 u.p.e.a.). W pojęciu cywilistycznym, do którego odsyła ten przepis, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 Kodeksu cywilnego). Zamieszkanie jest więc prawną kwalifikację określonego stosunku danej osoby do miejsca, na którą składają się dwa elementy: przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus). Oba te elementy muszą występować łącznie. Zatem przy ustalaniu miejsca zamieszkania danej osoby, w sytuacjach budzących wątpliwość, nie można poprzestać tylko na dokumentach potwierdzających zameldowanie tej osoby, ponieważ sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości nie stanowi jeszcze o zamieszkaniu, lecz musi być połączony z przebywaniem w danej miejscowości, i to z takim przebywaniem, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Tak więc zameldowanie, jako instytucja prawa administracyjnego, w razie wątpliwości, może być jedynie pomocne przy ustalania miejsca zamieszkania, ale nie może być jedynym miernikiem w tym względzie. Z tych też względów organ egzekucyjny powinien był wyjaśnić kwestię swojej właściwości miejscowej najpóźniej przed rozpoznaniem zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie ma bowiem pewności, co do tego, czy w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to jest w dniu [...] r., właściwym od prowadzenia egzekucji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. czy też Naczelnik Urząd Skarbowy P.- [...]. Istotnie jak wynika z "chronologii wydarzeń", na którą powodują się organy, w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie mógł wiedzieć o dokonanym przez skarżącą przemeldowaniu. O zaistniałym fakcie organ dowiedział się dopiero w momencie wniesienia przez skarżącą zarzutów w sprawie prowadzenia postępowanie egzekucyjne, a mimo to nie podjął w tym zakresie żadnych działań, w celu wyjaśnienia swojej sytuacji, jako organu egzekucyjnego. Dokonanie prawidłowych ustaleń w powyższym zakresie jest niezbędne nie tylko dla oceny słuszności stawianych zarzutów, ale przede wszystkim do tego, aby zostały one rozpoznanie przez właściwy organ. Stąd też organ egzekucyjny przed ponownym rozpoznaniem zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a. powinien w pierwszej kolejności ustalić czy dokonanemu przez skarżącą przemeldowaniu towarzyszyła także zmiana miejsca zamieszkania, a następnie w zależności od wyniku postępowania podjąć stosowne kroki procesowe. W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, odnoszenie się do pozostałych zarzutów wydaje się być zbędne. Niemniej jednak wypada zauważyć, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że w wyniku podjętych czynności doszło do zastosowania przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.) jak też, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). W myśl art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny ma obowiązek zastosowania środka egzekucyjnego prowadzącego bezpośrednio do przymusowego wykonania obowiązku, a jeżeli jest ich kilka, środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego. W realiach sprawy organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, który jako jedyny gwarantował wykonanie egzekwowanego obowiązku. Działanie takie było w zgodzie z obowiązującą w postępowaniu egzekucyjnym zasadą celowości. Natomiast odnosząc się do drugiej kwestii, a mianowicie nieprawidłowego wypełnienia tytułu wykonawczego, z treści którego, w ocenie pełnomocnika skarżącej nie wynika, że decyzja, na podstawie której został wystawiony tytuł jest wykonalna, to należy wskazać, iż urzędowy wzór tytułu wykonawczego (jednopozycyjnego i czteropozycyjnego), określony rozporządzeniem z dnia 22 listopada 2001 r. zawiera klauzulę (poz. 41 części B lub poz. 71 części B) o następującej treści: "wskazane w niniejszym tytule wykonawczym zobowiązanie pieniężne jest wykonalne i podlega egzekucji w trybie administracyjnym na podstawie art. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz.968 ze zm.), zwanej dalej "ustawą" lub:", co w ocenie Sądu czyni zadość przepisowi art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Ponadto biorąc pod uwagę fakt, że do tytułu wykonawczego oprócz decyzji było dołączone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji to jej wykonalność na moment wszczęcia egzekucji nie powinna była budzić wątpliwości. Na zmianę powyższej oceny nie może też wpłynąć późniejsze uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. w sprawie nadania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok z dnia [...]r., sygn. akt [...]). Ta okoliczność powinna być jednak wzięta pod uwagę przez organ egzekucyjny przy ponownym rozpoznaniu zarzutów. W myśl obowiązującej w postępowaniu egzekucyjnym zasady niezbędności stosowania środków egzekucyjnych, związanej nierozerwalnie z powołaną wcześniej zasadą celowości, egzekucja administracyjna może być prowadzona tylko wówczas, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania celu egzekucji, jakim jest wykonanie obowiązku. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 35 u.p.e.a., wypada zauważyć, iż wstrzymanie postępowania egzekucyjnego czy też czynności egzekucyjnych w związku ze zgłoszonymi zarzutami jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu egzekucyjnego, podobnie jak wstrzymanie czynności egzekucyjnych przez organ nadzoru do czasu rozpoznania zażalenia, na co nie przysługuje żaden środek zaskarżenia. Stąd też, na podstawie błędnego pouczenia o przysługującym środku zaskarżenia, skarżąca nie może wywodzić, iż została pozbawiona praw procesowych. Odnosząc się z kolei do ostatniego z zarzutów, a mianowicie naruszenia art. 59 u.p.e.a., wypada zauważyć, iż o tym czy w istocie powinien on mieć w sprawie zastosowanie będzie można stwierdzić dopiero po ponownym rozpoznaniu sprawy. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego i orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wyliczając koszty postępowania, Sąd wziął pod uwagę wpis w kwocie 100, 00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240, 00 zł oraz kwotę 17, 00 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.