III SA/Wr 343/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Asesor WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca) Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego, określenie podatku akcyzowego i VAT z tytułu importu towarów oddala skargę. W dniu [...]. W. J. (dalej skarżący) zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, na podstawie SAD nr [...], sprowadzony ze Szwajcarii używany samochód osobowy marki "...", wyprodukowany w roku 1994r. o pojemności silnika 4170 cm 3. Do zgłoszenia celnego dołączył między innymi rachunek nr [...] z dnia[...] na kwotę [...] CHF z deklaracją potwierdzającą preferencyjne pochodzenia towaru, wystawiony przez szwajcarską firmę M.M. A. T., A.. 300 R., Szwajcaria. Zgłoszenie to stało się przedmiotem weryfikującego postępowania celnego i podatkowego, wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L.. Przyczyną wszczęcia tego postępowania było uzyskanie, za pośrednictwem Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej Ministerstwa Finansów, raportu szwajcarskiej administracji celnej Nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...]. Raport ten informował o wynikach śledztwa przeprowadzonego przez szwajcarską administrację celną w rezultacie którego ustalono, że wystawca rachunku nr [...] z dnia [...].( firma M.M. Auto T., A.[...] [...] R.f ) nie istnieje. W tej sytuacji organ I instancji powołał biegłego do opracowania opinii, co do wartości pojazdu identycznego lub podobnego, jak importowany, ale wyprodukowanego poza terytorium Wspólnoty (rynek amerykański lub kanadyjski). Wartość rynkowa przedmiotowego samochodu zastała ustalona w ocenie technicznej z dnia [...]. Uwzględniając wyniki przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał w dniu [...]. decyzję Nr [...], Nr [...], w której w związku z wyliczeniem nowej wartości celnej orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w kwocie [...] zł. oraz określił kwoty podatków akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu. Dyrektor Izby Celnej we W. rozpoznając odwołanie złożone przez skarżącego, decyzją z dnia [...]. Nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał przede wszystkim art. 181a Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego Rozporządzenie Komisji [ EWG] Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92, ( Dz.Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), na podstawie którego organy celne uzyskały uprawnienia od odstąpienia od ustalenia wartości celnej z zastosowaniem wartości transakcyjnej, w wypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana przez zainteresowanego wartość celna stanowi całkowita sumę zapłacona lub należną, określoną w art. 29 Kodeksu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, wątpliwości o których mowa w tym przepisie były w niniejszej sprawie jak najbardziej uzasadnione, gdyż z treści raportu szwajcarskiej administracji celnej wynika, że nieistniejąca firma nie mogła wystawić dokumentu handlowego (wraz z deklaracją pochodzenia towaru) potwierdzającego sprzedaż pojazdu. Organ Odwoławczy zwrócił też uwagę, że przed wydaniem zakwestionowanej decyzji, Naczelnik Urzędu Celnego w L. spełnił wszystkie wymagania określone art. 181a ust 2 Rozporządzenia. Wątpliwości nie zostały jednak usunięte w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wymaganego tym przepisem. Skoro konieczne stało się prawidłowe ustalenie wartości celnej, to należało wybrać w tym celu metodę adekwatną do przedmiotu wyceny, spośród wszystkich sposobów wyliczania wartości celnej, ujętych sekwencyjnie w przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie ostatnią z tych metod, tzw. metodę "ostatniej szansy", szczegółowo przy tym uzasadniając dlaczego wszystkie poprzedzające sposoby (metody) ustalania wartości celnej (ujęte zwłaszcza w art. 30 ust 2 lit. a, b, c, d. Wspólnotowego Kodeksu Celnego, skoro weryfikacji podlegała właśnie cena transakcyjna) muszą być wyeliminowane jako nie nadające się do ustalania wartości celnej tak specyficznego towaru, jakim jest pojazd samochodowy. Organ Odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko Naczelnika Urzędy Celnego podnosząc, że znajdowało ono pełne oparcie w opracowaniu, w formie studium 1.1., dokonanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO. W konsekwencji wartość celna importowanego pojazdu została ustalona na podstawie art. 31 ust 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tzn. na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: - Porozumienia w sprawie stosowania art. VII układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., - art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., - przepisów Działu II Rozdziału III WKC. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż za podstawę wyliczenia wartości celnej, przyjęto wskazaną opinię biegłego rzeczoznawcy z dnia [...]., wartość rynkową tego typu samochodu, co importowany na dzień [...] (tj, na dzień zgłoszenia celnego) opiewającą na kwotę [...], z uwzględnieniem procentowych współczynników korygujących łącznie - 27,80% ( w tym m.in. braki i uszkodzenia). Organ odwoławczy uznał też za prawidłowe w świetle wskazań zawartych w studium 1.1., pomniejszenie przez Naczelnika Urzędu Celnego wartości wyjściowej wskazanej w opinii rzeczoznawcy o: 22% podatku VAT, 65% podatku akcyzowego, 10% stawki celnej. W konsekwencji, sam mechanizm ustalania wartości celnej metodą "ostatniej szansy" organ II instancji uznał za prawidłowy, podnosząc dodatkowo , że metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania, a wyliczenia wartości celnej powinno zbliżać się możliwie najbardziej do rzeczywistości, co też uczyniono w przedmiotowej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji określił też prawidłową kwotę należnych podatków, właściwie stosując przepisy: ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał ponadto, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku wyrażonemu przez skarżącego, nie znajdowały zastosowania przepisy art. 3 i 18 Umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą, a Konfederacją Szwajcarską (Dz.U. WE L 300 z 31 12. 1972r.) z uwagi na treść art. 2, stanowiącego że Umowa ta ma jedynie zastosowanie do produktów pochodzących ze wspólnoty i ze Szwajcarii. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie przedstawiła, bowiem żadnego dokumentu, w świetle, którego sporny pojazd mógłby zostać zaliczony jako "produkt pochodzący" ze Szwajcarii w rozumieniu Protokołu nr 3. W konsekwencji organ odwoławczy uznał zarzut niestosowania preferencyjnej stawki celnej 0% wobec sprowadzonego pojazdu jako zarzut niezasadny. Nadto wskazał, że przyjęta procedura postępowania w odniesieniu do towarów, dla których Umowa UE - Szwajcaria przewiduje obustronne preferencje, przywożonych towarów do Wspólnoty Europejskiej ze Szwajcarii zezwala wprawdzie na zastosowanie wobec tych towarów preferencji (w postaci stawki celnej obniżonej), lecz dopiero po przedłożeniu, dowodu potwierdzającego preferencyjne pochodzenie tych towarów. Zgodnie, bowiem z art. 16 Protokołu nr 3, z postanowień Umowy korzystają produkty pochodzące ze Szwajcarii w imporcie do Państwa Wspólnoty Europejskiej pod warunkiem przedłożenia świadectwa przewozowego EUR 1 lub deklaracji na fakturze. Tymczasem zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu świadczącego o pochodzeniu towaru wymaganego na podstawie postanowień ww. umowy, a tym samym uniemożliwił zastosowanie stawki preferencyjnej. Skarżący, jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji, wprawdzie zadeklarował w stosunku do towaru będącego przedmiotem importu stawkę celną obniżoną, aczkolwiek jedynie na podstawie deklaracji eksportera zamieszczonej na rachunku załączonym do zgłoszenia celnego. Jednak z uwagi na ustalenia poczynione za pośrednictwem departamentu Kontroli Celno- Akcyzowej Ministerstwa Finansów (nieistnienie firmy M.M. A. T. - wystawcy rachunku nr [...] z [...] należało uznać ,że przedłożony przez skarżącego do zgłoszenia rachunek z dnia [...] nr [...] był niewiarygodny również w części dotyczącej deklaracji potwierdzającej pochodzenie towaru. Organ odwoławczy wskazał nadto, że Naczelnik Urzędu Celnego zlecając biegłemu wykonanie opinii w zakresie wartości celnej pojazdu, wskazał szereg okoliczności jakie winny zostać uwzględnione, mając na uwadze indywidualny charakter sprawy. Opisał parametry samochodu, przekazał wszelkie informacje, dotyczące uszkodzeń , braków i wyposażenia uwzględniając stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy. Organ odwoławczy nadmienił także, że postanowieniem z dnia 11 stycznia 2007 r. skarżący został poinformowany o powołaniu biegłego celem wykonania opinii w zakresie wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu. Przed powołaniem biegłego, pismem z dnia 6 grudnia 2006 r., skarżący został poinformowany o możliwości złożenia wyjaśnień, co do stanu technicznego sprowadzonego pojazdu na dzień zgłoszenia celnego, lecz z niniejszej możliwości nie skorzystał. Wobec powyższego opinia została wydana w oparciu o dane zawarte w zgłoszeniu celnym oraz załączonych do niego dokumentach, a tym samym zarzut skarżącego, ze organ celny uniemożliwił mu wypowiedzenie się, co do stanu technicznego pojazdu był bezzasadny. W ocenie organu odwoławczego bezzasadny okazał się również zarzut skarżącego, że organ I instancji nie wziął pod uwagę, że pojazd, krótko po jego sprowadzeniu, został sprzedany na terenie Polski za kwotę [...] zł co znacznie odbiegało od wartości w skazanej w opinii biegłego. Podkreślił, że skarżący w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji nie przedstawił dokumentu potwierdzającego powyższą okoliczność, a kwota za którą sprzedał samochód na terenie kraju również znacznie odbiega od kwoty zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. Nadto organ odwoławczy wskazał, że podnoszona w odwołaniu opłacalność zakupu bądź jej brak, jest indywidualną kwestią importera i nie może wpływać na ustalenie wartości celnej pojazdu ( na wsparcie tego ostatniego twierdzenia organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 1995r., SA/Ka 1615/94) W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i zarzucił, że została podjęta z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 18 Umowy z 1972r. zawartej pomiędzy Europejska Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską ( Dz.Urz. WE L 300, 31.12.1972r. ze zm.) w związku z art. 300 ust 7 traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie w stosunku do sprowadzonego przez skarżącego ze Szwajcarii samochodu 65% stawki akcyzy, którą należy uznać za dyskryminującą sprowadzony pojazd tylko dlatego, że ma on więcej niż dwa lata i nie kupiono go w Polsce: 2. art. 8 ust. 1 Protokołu nr 3 Umowy z 1972r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską , według stanu prawnego na dzień dokonania zgłoszenia celnego, poprzez nieuwzględnienie postanowień wskazanej umowy w zakresie zastosowania preferencji celnych w stosunku do importowanego samochodu, w sytuacji gdy skarżący przedłożył organom celnym umowę kupna sprzedaży z dnia [...] zawierając deklarację o preferencyjnym pochodzeniu towaru, jak również przedstawiła świadectwa przewozowe T1 , wystawione na wniosek importera, 3. art. 3 umowy z 1972r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, poprzez odmowę zastosowania stawki cła 0% mimo istnienia dokumentów potwierdzających preferencyjne pochodzenie towarów , 4. art. 181 a ust 1 i 2 Rozporządzenia Komisji ( EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92n z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz.U. UEL 253 z dnia 11 października 1993r.) poprzez przyjęcie ,iż organy celne na podstawie okoliczności sprawy mogły uznać za uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, 5. art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez niezastosowanie i odrzucenie wartości transakcyjnej, jako podstawy do ustalenia wartości celnej , z tego powodu, że w ocenie organów celnych, istniały " uzasadnione wątpliwości co do istnienia sprzedawcy samochodu," 6. art. 30 ust. 2 lit b Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez odmowę jego zastosowania przez organy celne dla określenia wartości celnej importowanego samochodu, 7. art. 31 w związku z art. 30 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez ich zastosowanie i określenie wartości celnej importowanego samochodu , przy pomocy metody "ostatniej szansy" z naruszeniem obligatoryjnej kolejności stosowania metod określenia wartości celnej, ustalonej w art. 30 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, 8. art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne poprzez obciążenie strony odsetkami z tytułu długu celnego zaksięgowanego retrospektywnie, w związku z uznaniem że kwota długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych danych w sytuacji, gdy podanie tych danych przez stronę nie wynikało z jej zaniedbania lub świadomego działania, 9. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 10 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez przyjęcie zawyżonej wartości celnej importowanego przez skarżącego pojazdu, zastosowanie stawki celnej 10% zamiast stawki celnej 0% i tym samym określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w nieprawidłowej wysokości, 10. art. 29 ust 13 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 534 ze zm.) poprzez przyjęcie nieprawidłowej wartości celnej 10 % zamiast stawki 0% oraz dodatkowo przyjęcie 65% stawki akcyzy, co doprowadziło do określenia zawyżonej podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług. Skarżący zarzucił ponadto ,że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy: 1. art. 122, art. 187 §1 i 3, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w oparciu decyzji na treści pism szwajcarskich władz celnych z dnia [...] i [...] bez należytej oceny wartości dowodowej przedmiotowych pism zawierających niepełne i niejednoznaczne ustalenia , stojących w sprzeczności z wiedzą posiadaną przez organy celne z urzędu. Z wiedzy organów celnych wynika bowiem, że importerzy sprowadzali do Polski w tym okresie co strona samochody kupione od wskazanej firmy szwajcarskiej, co wykluczało fakt iż taka firma nie istniała : oraz stojącym w oczywistej sprzeczności z dowodem materialnym – formularzem świadectwa EUR 1 posiadanym przez eksportera, 2. art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienia skarżącemu czynnego udziału w wydawaniu przez biegłego opinii poprzez zadawanie pytań i składanie biegłemu wyjaśnień, 3. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez powołanie biegłego z zakresu specjalności, która nie odpowiada charakterowi materii powierzonej mu do ustalenia w opinii. W uzasadnieniu skarżący podniósł , że zgodnie z ust 7 w związku z ust. 1 w art. 300 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, umowy zawarte między Wspólnotą, a jednym lub większą liczbą państw albo organizacji międzynarodowych, wiążą instytucje Wspólnoty oraz Państwa Członkowskie. To zaś oznacza, że do źródeł prawa wspólnotowego, które państwo członkowskie zobowiązane jest również przestrzegać należą, zatem umowy międzynarodowe zawarte przez Wspólnotę. Podkreślił, że w literaturze przedmiotu zwraca się w związku z tym uwagę, że w świetle art. 300 ust 7 Traktatu wymaga się, aby akty instytucji wspólnotowych ( tzw prawo pochodne) oraz prawo państw członkowskich były zgodne z umowami międzynarodowymi Wspólnot i że jedną z takich umów jest Umowa 1972r. zawarta pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską. Art. 18 zdanie pierwsze tej umowy przewiduje, że umawiające się Strony powstrzymują się od praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z Umawiających się Stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się strony. Zdaniem Skarżącego regulacja ta odpowiada artykułowi 90 Traktatu, z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty krajowe. Oba przepisy stanowią element Prawa Wspólnotowego, które organy stosujące prawo w kraju członkowskim powinny przestrzegać. W dalszej części uzasadnienie skarżący odwołał się do orzeczenia prejudycjalnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanego w sprawie C-313/05 ( Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie), w którym Trybunał stwierdził, że w świetle art. 90 akapit pierwszy TWE podatkowa dyskryminacja samochodów starszych niż dwuletnie jest sprzeczna z regulacjami Wspólnoty. Przepis ten sprzeciwia się bowiem podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zdaniem skarżącego przyjęta zatem przez organy celne stawka akcyzy 65% zamiast stawki 3,1 % lub 13,6 % świadczyła tym samym o naruszeniu przez te organy art. 18 Umowy pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską z 1972 r.. Skarżący podniósł również, ze przedstawił wymagane przez Umowę z 1972r.dokumenty w postaci rachunku nr [...] z dnia [...]. zawierającego deklarację o preferencyjnym pochodzeniu towaru, oraz świadectwa przewozowego T1 wystawionego na wniosek importera przez upoważnione do tego organy szwajcarskich służb celnych, które w myśl art. 8 ust. 1 Protokołu nr 3 do umowy z 1972 w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania zgłoszenia celnego, należy uznać za dające podstawę do zastosowania w stosunku do importowanego pojazdu preferencyjnej stawki akcyzy. Skarżący podniósł ponadto, że w świetle okoliczności sprawy nie można uznać, że wystąpiły " uzasadnione wątpliwości" pozwalające na zastosowanie art. 181a ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego do WKC. Do ustalenia, zatem wartości celnej importowanego pojazdu organ celny winien wziąć pod uwagę cenę transakcyjną, wskazana na rachunku z dnia 8 września 2004 (zgodnie z art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). W ocenie skarżącego nie było w tej sprawie dowodów potwierdzających okoliczność, że firma ‘M.M. A. T." , A.. 300 R. nigdy nie istniała, zaś w raporcie z dnia [...] oraz z [...] szwajcarskie władze celne wyjaśniły ze swoje ustalenia oparły na analizie komputerowych baz danych oraz na podstawie badań kontaktów podjętych bezpośrednio pod wskazanymi adresami. Nie wskazały jednak na czym polegały "badania kontaktów", podczas gdy , w ocenie skarżącego, było to istotne z uwagi na okoliczność , że pod podanymi adresem firmy "M.M. A. T." , A.. 300 R. Zurych mieści się plac targowy, na którym odbywa się sprzedaż samochodów. Za niewystarczające, zdaniem skarżącego, należało uznać również weryfikację firmy na podstawie rejestrów handlowych, gdyż prawo szwajcarskie zezwalało na prowadzenie działalności gospodarczej bez formalnej rejestracji w przypadku firm prowadzonych przez osoby fizyczne a obowiązek rejestracji powstawał dopiero w momencie osiągnięcia przez firmę wysokiego poziomu obrotu. Ustalenia zawarte w ww. raportach tym bardziej, zdaniem skarżącego, należy zakwestionować bowiem skarżący nawet po upływie dwuletniego okresu skutecznie dotarł do sprzedawcy – firmy "M.M. A. Tr.", A.. 300, R. Zurych i uzyskał od niego potwierdzenie dokonania transakcji w formie formularza Świadectwa EUR 1 nr 0186000, jednak – co podnosi strona- szwajcarski urząd celny odmówił potwierdzenia niniejszego świadectwa. W dalszej części uzasadnienia skarżący podważał zasadność wyeliminowania przez organy celne wszystkich sposobów ustalania wartości celnej poprzedzających metodę tzw. metodę " ostatniej szansy" . Zarzucił w zakresie metody określonej w art. 30 ust 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego, że organy celne wskazały że ustalenie wartości celnej towaru na podstawie tego przepisu nie jest możliwe z uwagi na ograniczone możliwości ustalenia cen towarów identycznych lub podobnych u importerów tego typu artykułów. Tymczasem z informacji dostępnych na stronie internetowej Służby Celnej wynikało, że w 2005 r. procedurą dopuszczenia do obrotu objęto łącznie 19.588 używanych samochodów (pozycja taryfowa 8703). Taka pokaźna liczba sprowadzonych w zbliżonym czasie samochodów (rok 2005), w której z pewnością powielają się samochody tej samej marki i roku produkcji, co samochody objęte sporem w niniejszej sprawie, pozwalała zdaniem skarżącego, ustalić wartość transakcyjną zgodnie z art. 30 ust.2 lit b Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tym bardziej, że przytoczone dane statystyczne znajdowały się w dyspozycji organów celnych. Skarżący zwrócił dodatkowo uwagę, iż również wycena samochodów metodą "ostatniej szansy" przeprowadzana została przez biegłego w oparciu o wartość pojazdu "najbardziej zbliżonego" (określenie organu) do tych, które importowano, ale wytworzonego na terytorium innym niż terytorium Wspólnoty. Doszło zatem również do odniesienia się do samochodów "podobnych" do pojazdu, którego wartość jest ustalana. Skoro za metoda "ostatniej szansy" oraz metodą określoną w art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego są podobne, to kierując się sekwencyjnością wszystkich sposobów przewidzianą w art. 31 ust 1 tegoż Kodeksu, metoda przewidziana w art. 30 ust. 2 lit. d powinna być zastosowana w sprawie zamiast metody "ostatniej szansy". Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Celnej we W. naruszył też art. 65 ust. Prawa celnego, poprzez obciążenie skarżącego odsetkami od długu celnego. Obciążenie odsetkami z tytułu długu celnego nastąpiło w związku z uznaniem, że kwota długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych danych. Nadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci: - wstępnego zestawienia Służby Celnej RP samochodów osobowych (pozycja taryfowa 8703), objętych wewnątrzwspólnotowym nabyciem ( Intrastat), oraz procedurą dopuszczenia do obrotu (SAD) w 2005r., - formularza świadectwa EUR 1 nr 0186000 podpisanego przez eksportera. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. W piśmie z dnia [...] skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka V. C. – doradcy podatkowego. W piśmie z dnia [...] skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci prywatnej opinii z dnia [...] doradcy podatkowego. Nadto w piśmie z dnia [...] skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisma z dnia [...] z Urzędu Federalnego ds. Rejestru Handlowego w Szwajcarii W kolejnym piśmie procesowym skarżący zarzucił organom celnym, że pisma szwajcarskich władz celnych, w oparciu o które zostało wszczęte niniejsze postępowanie zaistniały w tym postępowaniu z naruszeniem tajemnicy skarbowej oraz art. 180 i art. 181 ordynacji podatkowej. Nadto skarżący zarzuca, iż z naruszeniem art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy celne ustaliły podstawę opodatkowania podatkiem celnym oraz podatkiem VAT w oparciu o art. 181a Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Następny zarzut odnosił się do określenia podstawy opodatkowania skarżącego podatkiem akcyzowym nie zgodnie z przepisami ustawy w drodze oszacowania w oparciu o wartość rynkową określoną przez biegłego. Organ II instancji w odpowiedzi na powyższe zarzuty podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajmowane w sprawie, podkreślając jednocześnie, iż wyliczenie wartości podatku akcyzowego raz podatku od towarów i usług zostało w niniejszej sprawie dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutem naruszenia tajemnicy skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy przyjął co następuje. Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153. poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art.1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracyjnej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne na co wskazuje treść art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr `153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art.1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnych uchybiających prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcie dotknięte wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego ( lit. b) , a także wydanych bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( lit. c) W pierwszej kolejności rozważenia wymagały zarzuty nieuwzględnienia przez organy celne przepisów art. 3 i art. 18 Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską ( Dz. U. UE L 300) zwanej dalej Umową, w kontekście postanowień art. 300 ust 7 w związku z ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( dalej w treści uzasadnienia powoływany w skrócie TWE). O ile bowiem powyższe zarzuty byłyby zasadne oznaczałoby to w konsekwencji, iż organy celne zastosowały w niniejszej sprawie niewłaściwe przepisy prawa materialnego. Powyższych zarzutów ujętych w skardze Sąd nie mógł podzielić z przytoczonych niżej powodów. Przepisy art. 3 i art. 18 Umowy przewidują preferencje celne, między innymi podatkowe, we wzajemnej wymianie handlowej pomiędzy obu Umawiającymi się Stronami. Pierwszy z ww. artykułów ustanawia zakaz wprowadzania nowych ceł przywozowych w wymianie handlowej między Wspólnotą, a Szwajcarią ( ust.1) i przewiduje harmonogram stopniowego znoszenia ceł przewozowych (ust.2). Pierwszy akapit art. 18 umowy nakłada natomiast na obie Umawiające się strony powinność powstrzymania się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzającym bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony. Najistotniejszym jednak w tej sprawie jest treść art. 2 Umowy w oparciu, o który postanowienia zawarte w Umowie są stosowanie wyłącznie do produktów pochodzących z Wspólnoty i ze Szwajcarii . Odnosząc się do wywodów ujętych w skardze i pismach procesowych skarżącego należy stanowczo podkreślić, że określenie produkty pochodzące ma w prawie Wspólnotowym i w samej Umowie specyficzne formalno - prawne znaczenie. W rozpatrywanym przypadku chodzi o znaczenie jakie temu zwrotowi nadały Strony w Protokole 3 do Umowy dotyczącym definicji pojęcia " Produkty Pochodzące" i "metody współpracy administracyjnej". Z uregulowań zawartych w Protokole 3 wynika wprost, że produkty pochodzące ze Szwajcarii ( pochodzące ze Szwajcarii w rozumieniu tego Protokołu) podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom Umowy pod warunkiem przedłożenia stosownego świadectwa przewozowego - dowodu pochodzenia ( określonego jako EUR 1 /EUR Med./ lub w przypadkach określonych w art. 22, deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji). Powyższe dowody pochodzenia są wystawiane wyłącznie na pisemny wniosek eksportera przez organy celne kraju wywozu i są sporządzane na przewidzianych do tego celu formularzach, nadto zachowują ważność tylko przez cztery miesiące od daty wystawienia w kraju wywozu i w tym okresie muszą być przedłożone organom celnym kraju przywozu. Z powyższego uregulowania jednoznacznie wynika daleko posunięty formalizm, którego zachowanie umożliwia dopiero skorzystanie przez eksporterów ( a przy okazji również przez importerów) z preferencji celnych i podatkowych przewidzianych w Umowie, o których wcześniej była mowa. Reasumując niniejsze rozważania bezspornie można przyjąć, że pojęcie "produkty pochodzące" w rozumieniu protokołu 3 Umowy nie jest równoznaczne z tak samo brzmiącym pojęciem w języku potocznym. Przekładając powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, iż skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być zaliczony jako produkt pochodzący ze Szwajcarii w rozumieniu Protokołu 3. Odnosząc się do twierdzeń ujętych w skardze szczegółowego podkreślenia wymaga fakt, że braku tego nie można sanować przez powoływanie się na inne dokumenty, w tym takie , które potwierdzają zarejestrowanie samochodu przez uprawnione do tego władze szwajcarskie. Nadmienić należy, iż fakt zarejestrowania pojazdu w Szwajcarii nie jest tożsamy z wykazaniem jego "pochodzenia" z tego kraju w rozumieniu, co wymaga podkreślenia, Protokołu Nr 3 . Oczywiste konsekwencje braku potwierdzenia, że sporny samochód może być zaliczany do "produktów pochodzących" ze Szwajcarii lub Wspólnoty, w podanym wyżej rozumieniu, są daleko idące. Bezpośrednim skutkiem jest niedopuszczalność stosowania w rozpoznawanym przypadku postanowień Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską ze względu na brzmienie wcześniej powoływanego art. 2 Umowy, a to z kolei wyklucza możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidywanych w art. 3 i 18 Umowy. Nie sposób odnieść się do zarzutu ujętego w punkcie drugim skargi bowiem art. 8 umowy z 1972r. zawartej pomiędzy Konfederacją Szwajcarską, a Europejską Wspólnotą Gospodarczą nie posiada ustępu 1, na który powołuje się skarżący. Natomiast z uzasadnienia skargi ( str. 13 ) wynika, że skarżący powołuje się na treść art. 8 ust. 1 Protokołu 3 Umowy w odniesieniu do rodzajów świadectw przewozowych. Protokół 3 , co było już przedmiotem wcześniejszych rozważań, dotyczy definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej, odnosi się też do kwestii rodzajów dowodów pochodzenia uprawniających do korzystania z preferencji celnych w ramach wymiany handlowej między Szwajcarią, a krajami Wspólnoty Europejskiej w treści art. 16 ust 1 , a nie art. 8 ust 1, na który, to jak domniemuje Sąd, powołuje się skarżący. Art. 8 tego Protokołu bowiem w wersji obowiązującej na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego definiuje jednostkę kwalifikacyjną dla potrzeb realizacji postanowień Protokołu i nie ma nic wspólnego z rodzajami dokumentów stosowanych na potwierdzenie preferencji celnych. Jak wcześniej wspomniano w dniu dokonania zgłoszenia przez skarżącego dowodami pochodzenia towarów były jedynie przedstawione w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 Protokołu 3: świadectwo przewozowe EUR1 oraz EUR-MED. i deklaracja na fakturze lub deklaracja EUR Med. na fakturze sporządzona przez eksperta na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym opisującym dane produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji. W tym miejscu należy wskazać, iż ww. dowody pochodzenia, w umowie pomiędzy Wspólnotą Europejską , a Szwajcarią obowiązują, już od 1 stycznia 2004 r. ( Dz.Urz. WE L z dn. 6 sierpnia 2004r.). Wskazany katalog nie zawiera zatem dokumentu T1, który w ocenie skarżącego stanowi dowód preferencyjnego pochodzenia towaru. Dokument T1, który skarżący błędnie wskazuje jako dowód pochodzenia towarów w ramach Umowy z 1972 r. w rzeczywistości nigdy nie został wskazany żadnym zapisem tej Umowy, czy Protokołu 3 stanowiącego załącznik do Umowy, jako uprawniony do pełnienia roli dokumentu preferencyjnego pochodzenia. Dokument T1 jest dokumentem tranzytowym stosowanym w ramach procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego towarów o statusie niewspólnotowym art. 91--97 WKC. Towary zaś przewożone pod osłoną tego dokumentu nie podlegają dzięki temu w czasie tranzytu należnościom celnym, przewozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Podobnie, wbrew zarzutom skargi, deklaracja potwierdzająca preferencyjne pochodzenie towaru, która znajduje się na umowie sprzedaży z dnia [...]. nie stanowi dokumentu będącego dowodem pochodzenia towaru. W świetle bowiem informacji uzyskanych od szwajcarskich władz celnych (wiarygodności których skarżący nie podważył), firma M.M A. T. - kontrahent skarżącego nie istnieje. Z powyższych przyczyn niewiarygodnym staje się umowa zawarta z tą firmą również w części dotyczącej deklaracji, niewiarygodnym jest też przedłożony przez skarżącego rachunek z dnia [...]. Natomiast dołączony przez stronę skarżącą formularz EUR1 opatrzony datą [...]. uprawnia do uznania, iż sporny samochód pochodzi w rozumieniu Protokołu 3 ze Szwajcarii. Sąd zwraca bowiem uwagę na bezsporny fakt, iż świadectwo EUR1 musi być wystawione przez organy celne, podobnie jak świadectwo EUR1 Retrospektywne, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca , sam skarżący bowiem w uzasadnieniu skargi przyznaje, iż w szwajcarskim urzędzie celnym odmówiono mu potwierdzenie przedmiotowego świadectwa. Dlatego też dołączone przez stronę "Świadectwo Eur 1" można traktować tylko jako formularz a nie dowód pochodzenia towaru. Nadto co jest istotnym wobec twierdzeń skarżącego jakoby ten formularz stanowił dowód na istnienie firmy M.M. A. T. należy podkreślić, iż samo wypełnienie druku EUR 1 bez jego legalizacji przez organy celne nie stanowi potwierdzenia treści nim zawartej a pochodzenie podpisu również nie jest potwierdzone. Z tego powodu druk Eur 1 nie stanowi dowodu, który skutecznie podważyłby dowody wynikające z treści pism szwajcarskich władz celnych stwierdzających jednoznacznie, iż firma M.M. A. T. nie istnieje. Z podniesionych wyżej względów dokumenty te, co wymaga podkreślenia, nie uprawniają do uznania towaru za pochodzący w rozumieniu ustaleń Protokołu 3 do Umowy, a tym bardziej nie uprawniają do skorzystania z preferencji przewidzianych Umową. Należy podkreślić, iż Protokół 3 zawsze w swojej treści, mimo wielokrotnych zmian, odnosił się do definicji pojęcia produkt pochodzący oraz metod współpracy administracyjnej a skarżący nie przedstawił żadnego z wymaganych w tym Protokole dokumentów, które stanowiłyby dowód na pochodzenie spornego samochodu ze Szwajcarii. W tej sytuacji nie ma istotnego znaczenia powoływanie się skarżącego na przepisy art. 300 ust 7 w związku z ust 1 TWE i na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. wydanego w sprawie C-313/05 ( Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie), nawet przy założeniu, że przepis art. 18 Umowy dotyczy materii zbliżonej do uregulowania przyjętego w art. 90 TWE. Skoro bowiem organy celne w rozpoznawanej sprawie nie miały obowiązku uwzględniania (w świetle dotychczasowej argumentacji) unormowań umowy z 1972r., jest oczywiste, że określone w niej zasady nie mogły wiązać na podstawie art. 300 ust 7 TWE. W sprawie nie miało też zastosowania orzeczenie wstępne ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. ponieważ dotyczyło ono równego traktowania samochodów używanych (w zakresie podatku akcyzowego) w wymianie handlowej wewnątrz Wspólnoty. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń, zarzucanych organom celnym przez skarżącego. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło prawidłowe ustalenie wartości celnej samochodu sprowadzonego przez stronę ze Szwajcarii. Zasadą jest stosownie do art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady ( EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem na podstawie art. 32 i 33 tegoż Kodeksu. Jednakże art. 181a ust 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L 253 z dnia 11 października 1993r.), określanego dalej skrótowo jako rozporządzenie, przewiduje odstępstwo od tej zasady. W myśl art. 181a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne, zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 tego artykułu, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Zgodnie zaś z treścią ust. 2, w przypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać zgodnie z art. 178 ust 4 przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli pomimo tego, wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej na jej żądanie umożliwiając jej przedstawienie własnego stanowiska, przed podjęciem decyzji w sprawie. W ocenie składu orzekającego, organy celne zachowały wszystkie przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, określone w art. 181a rozporządzenia. Za uzasadnione (pierwsza przesłanka) należy uznać powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji, która miała potwierdzać fakt nabycia w Szwajcarii, za określoną kwotę samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Wątpliwości te dotyczyły bowiem większej liczby przypadków (a nie tylko rozpoznawanej sprawy) i różnych firm występujących w roli zbywców samochodów i potwierdzających wspomniane dane także - jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – pochodzenie towaru. Zakres wątpliwości (przynajmniej podmiotowych) obrazuje znajdującą się w dokumentacji sprawy korespondencja między organami polskimi (w tym celnymi), a uprawnionymi organami szwajcarskiej administracji celnej. Ponadto znaczna część wspomnianych przypadków była już rozpatrywana przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny i znalazła swój wyraz w orzeczeniach wydanych przez ten Sąd ( wyrok III S.A./Wr 687/06 z dnia 29 marca 2006 r., III S.A./Wr 688/06 z dnia 29 marca 2007r., III SA/Wr 385/07 z dnia 18 grudnia 2007r., III S.A./Wr 308/07 z dnia 29 stycznia 2008r.) Kolejnym zgodnym z dyspozycją zawartą w treści art. 181a rozporządzenia krokiem było dokonanie weryfikacji dokumentacji nasuwającej wątpliwości. Organy celne słusznie uznając, że wypełnienie obowiązków wynikających z wszechstronnego zgromadzenia i przeanalizowania wszystkich okoliczności sprawy wymaga pozyskania wiadomości od władz szwajcarskich. Z tego powodu zwróciły się do nich we właściwym trybie (na podstawie Protokołu dodatkowego z dnia 9 czerwca 1997 r. do umowy o wolnym handlu pomiędzy Szwajcarią i Unią Europejską ) i uzyskały informacje stanowiące dowody w tej sprawie. W raporcie administracji celnej w odniesieniu do przedsiębiorstwa o nazwie MM A.T., z siedzibą A.. [...], Szwajcaria kontrahenta strony skarżącej (zgodnie z dokumentacją dołączoną do zgłoszenia celnego), organy szwajcarskie wyjaśniły, iż firma ta nie istnieje bądź nie dała się odnaleźć, z tym że w piśmie z dnia [...] uszczegółowiły, że w przypadku gdy jakaś firma jest nie do odnalezienia oznacza to, że nie stwierdzono, aby taka firma kiedykolwiek istniała, zarówno w bazach danych, a także pod wskazanym adresem. Wobec informacji tej treści uzyskanych ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych, polskie organy celne miały pełne prawo przyjąć, iż mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wątpliwości, o których mowa w art. 181a rozporządzenia wykonawczego, nadal istnieją. Wobec faktu, że władze szwajcarskie nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy, figurującego w dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której sprowadzony zastał sporny pojazd, w pełni uzasadnionym i logicznym był wniosek, że także kwota zakupu przedstawiona w dokumentacji, której wiarygodność została skutecznie podważona nie odzwierciedla rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. W konsekwencji przedstawionych argumentów zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego należy uznać za chybiony. Organ I instancji umożliwił ponadto skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie wzywając go do złożenia wyjaśnień pismem z dnia [...]., z której to możliwości skarżący nie skorzystał. W tej części rozważań należy zwrócić uwagę na fakt, że skarżący, który prowadzi działalność gospodarczą powinien w ramach należytej staranności, podjąć wobec swoich kontrahentów zagranicznych działania niezbędne dla zabezpieczenia się przed ryzykiem ponoszenia konsekwencji wynikłych w związku z niekorzystnymi rozstrzygnięciami w prowadzonych przez organy celne postępowaniach. Skarżący nabywający samochód w warunkach bazarowych – jak sam pośrednio przyznaje w uzasadnieniu skargi powinien mieć świadomość, że tego typu realizowane transakcje sprzedaży są obarczone są znacznym ryzykiem. Odnosząc się do tej części uzasadnienia należy z cała stanowczością stwierdzić, że istniały podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej i wykorzystania do jej prawidłowego ustalenia zastępczych metod, o których mowa w art. 30 i 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Nie mogło budzić wątpliwości, iż metody przewidziane w obu przepisach ułożone zostały w kolejności. Zgodnie bowiem z treścią art. 30 ust 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 tego kodeksu, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. "a", "b", "c", i "d". Jeżeli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi tzw. metoda " ostatniej szansy", regulowana przepisem art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Według art. 30 ust. 2, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest: a. wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b. wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c. wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d. wartość kalkulowana ( która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu) Odnośnie zarzutów skarżącego co do stosowania metody ustalania wartości celnej, należy podkreślić, iż zgodnie z treścią art. 30 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 tego kodeksu określane są zgodnie z procedurą Komitetu ( chodzi o Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO). Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę postanowienia art. 30 Wspólnotowego Komitetu Celnego oraz wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej określone w studium 1.1 "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych", organy celne właściwie przyjęły, iż żadna z metod wskazanych w ustępie 2 art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie może zostać zastosowana w rozpoznawanym przypadku. W szczególności organy celne trafnie uznały, że zastosowanie metod ustalania wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych ( art. 30 ust 2 lit "a" i "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego) sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym czasie lub zbliżonym czasie, co towary dla których ustalana jest wartość celna, jest niczym nie uzasadnione. Niemożliwe jest bowiem – jak podkreślano w uzasadnieniu obecnie skarżonej decyzji - znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie użytkowane z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalania wartości pojazdów używanych. Właściwie organy celne przyjęły, iż kolejna metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych ( Art. 30 ust 2 c Wspólnotowego Kodeksu Celnego) może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i stanie w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna. Prawidłowo też organy celne przyjęły, iż Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej. Metoda ta ( art. 30 ust 2 lit "d" Wspólnotowego Kodeksu Celnego) może mieć zastosowanie do tych towarów , które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji należy również podzielić stanowiska organów celnych obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody " ostatniej szansy", której zasady zostały określone w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: - porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., - artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., - przepisów niniejszego rozdziału ( art. 31 ust. 1) W ustępie 2 tego artykułu wskazano przy tym kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą " ostatniej szansy", a wśród nich ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Z tego powodu dostępne dane internetowe organów celnych dotyczące rynku szwajcarskiego, na które skarżący powołał się nie mogły być wykorzystane. Biorąc pod uwagę ostatnie wyłączenie należało podzielić stanowisko organów celnych, które zleciły rzeczoznawcy opracowanie stosownej opinii, uwzględniając dostępne dane oraz ( co zasługuje na uwzględnienie) konkretny stan techniczny wycenianego samochodu, istniejący w chwili sprowadzenia go do Polski, czyli na obszar Wspólnoty. Ostatnia uwaga wymagała podkreślenia ze względu na kolejny zarzut skarżącego, iż skoro biegły wykorzystał dane dotyczące podobnych pojazdów samochodowych, to istniała możliwość zastosowania metody wymienionej w art. 30 ust. 2 lit "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego w miejsce metody "ostatniej szansy". Jednak zgodnie z brzmieniem art. 30 ust 2 lit. "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wartość celna ustalana wskazaną tam metodą odpowiada wprost "wartości transakcyjnej podobnych towarów". Ta ostatnia wartość ( transakcyjna podobnych towarów) jest natomiast jedynie daną wyjściową, nie jedyną, na podstawie której następuje dopiero ustalanie wartości celnej w metodzie " ostatniej szansy". Różnicy dowodzi także opinia opracowana przez rzeczoznawcę dla potrzeb niniejszej sprawy, w której (na co zwrócono uwagę w uzasadnieniach decyzji obu organów celnych). Biegły dokonał licznych odliczeń ( w ogólnej wysokości 27,80% z tytułu stanu pojazdu) od ceny bazowej, ustalonej na podstawie dostępnych danych. Otrzymaną w ten sposób kwotę pomniejszono dodatkowo o 22 % ( podatek VAT), o 65 % (podatek akcyzowy), o 10 % (stawka celna). W tej sytuacji należało uznać za prawidłowy ostateczny sposób wyliczenia wartości celnej spornego pojazdu samochodowego. Należy wskazać bowiem , iż w trakcie postępowania administracyjnego skarżący nie wykazał, mimo, że miał taką możliwość, żadnych okoliczności, które poza uwzględnionymi przez rzeczoznawcę mogły mieć wpływ na wielkość dokonanej wyceny. Z powyższych przyczyn podniesione również przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania , tj, art. 122, art. 187§1, art. 190 §2, art. 191 i art. 210 §4 oraz art. 197 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za nietrafny. Postępowanie weryfikacyjne, które w tej sprawie przeprowadziły szwajcarskie władze celne i wynik tego postępowania ( opracowane raporty) były dowodem w tej sprawie, dowodem który został poddany należytej ocenie. Ocena ta nie miała cech dowolności nie wykraczała poza ramy swobodnej i w konsekwencji korzystała z ochrony przewidzianej w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe ustalenie Sądu jest tym bardziej uzasadnione o ile weźmie się pod uwagę fakt, że badanie rzetelności dowodu pochodzenia spornego pojazdu samochodowego było przeprowadzone przez upoważnione do tego organy celne kraju eksportu. Należy dodać, że skarżącemu doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania, w którym wskazano dowody jakie zostały zgromadzone w sprawie ( w tym raporty władz celnych szwajcarskich zawierające również pismo z dnia [....), stąd chybiony był zarzut skarżącego, że organy celne dopuściły się naruszenia przepisów art. 180 i art. 181 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący nie podnosił żadnego zarzutu w toku postępowania odnośnie autentyczności tych dokumentów. Bezzasadnym był również zarzut skarżącego odnoszący się do uniemożliwienia mu czynnego udziału w wydawaniu przez biegłego opinii, poprzez zadawanie biegłemu pytań i składanie wyjaśnień. Skarżącemu, co wynika bezpośrednio z akt sprawy doręczono odpis postanowienia z dnia 11 stycznia 2007 r. o powołaniu biegłego, w którym określono zakres opinii, a następnie zawiadomiono o prawie wypowiedzenia się w terminie 7 dni w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (postanowienie z 21 lutego 2007r.) Skarżący nie skorzystał z tego uprawnienie i dlatego nie może skutecznie podnosić zarzutu, że organy celne uchybiły wskazanym wyżej przepisom postępowania. Podobnie zarzut skarżącego jakoby powołano w sprawie biegłego, którego specjalność nie odpowiadała charakterowi materii powierzonej mu do ustalenia. Powołany biegły był biegłym z listy biegłych sądowych także z zakresu techniki samochodowej, co w oczywisty sposób świadczy o jego fachowości, a w opracowanej opinii wskazał szczegółowo na jakiej podstawie określił wartość rynkową pojazdu samochodowego, posługując się specjalistyczną wiedzą konieczną do uzyskania wpisu na listę biegłych. Dokonując podsumowania należy podkreślić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym korespondencja wymieniona pomiędzy polskimi organami celnymi, a uprawnionymi organami szwajcarskiej administracji celnej dawały w pełni podstawę do odstąpienia w niniejszej sprawie od określenia wartości spornego samochodu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, a także ustalenia tej wartości na podstawie art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu w zaskarżonej decyzji obszernie uzasadnił przyjęte stanowisko w sprawie. Wbrew wywodom skargi organy celne, prawidłowo bez naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy a dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz art. 29 ust. 13 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 534 ze zm.), określiły kwotę należnego od importowanego samochodu podatku VAT oraz kwotę podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i art. 33 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli w wyniku zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwota podatków została wskazana nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w wysokości prawidłowej, przy czym może to nastąpić w decyzji dotyczącej należności celnych. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania w imporcie wyrobów akcyzowych obejmuje również ( podobnie jak podstawa opodatkowania podatkiem VAT) prowizje oraz koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia , jeżeli nie zostały do niej włączone, a które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w przedmiotowej sprawie przyjęto nową wartość celną powiększoną o należne cło. Zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 65 % nastąpiło natomiast na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu tj. § 7 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U., NR 87 poz. 825 ze zm.) w zw. z art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. W odniesieniu zaś do podatku VAT w myśl art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary akcyzowe, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie zatem zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, słusznie za podstawę opodatkowania przyjęto nową wartość celną i podatek akcyzowy. W myśl. Art. 41 ust. Ustawy VAT zasadnicza stawka podatku od towarów i usług wynosi 22% - czyli odpowiada stawce zastosowanej prawidłowo przez organy celne w stosunku do zgłoszonego przez skarżącego towaru. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skarżącego naruszenia przez organy celne dyspozycji art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne . Zgodnie treścią wskazanego przepisu organ celny pobiera, bowiem odsetki w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub nie kompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Organy celne mogą zatem odstąpić od pobierania odsetek jedynie w sytuacji gdy dłużnik udowodni , że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Jednak w rozpatrywanej sprawie mino, iż skarżący został prawidłowo poinformowany ( pismem z dnia [...] o zasadach naliczania odsetek to w trakcie postępowania nie złożył żadnych dokumentów bądź wyjaśnień, które wskazywałyby na wystąpienie okoliczności uprawniających organy celne do odstąpienia od pobrania odsetek. W tym miejscu rozważań należy zauważyć, że nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o art. 181a Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, bowiem oczywistym jest dla Sądu, iż organy celne w tej sprawie nie ustaliły podstawy opodatkowania w oparciu o powołany przepis, jedynie na jego podstawie zakwestionowały wartość celną wskazaną przez skarżącego – w tym miejscu należy zaznaczyć , że sposób i przyczyna wyliczenia wartości celnej spornego samochodu metodą tzw. "ostatniej szansy" był już przedmiotem rozważań tego Sądu. Jednak wobec tak sformułowanego zarzutu wymaga ponownego podkreślenia, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji stosując przepis art. 181a Rozporządzenia Wykonawczego odmówił ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej i dokonał jej określenia w nowej wysokości stosując metodę ujętą w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i to nowo ustalona wartość stała się podstawą do określenia kwoty należnego podatku VAT. Organ ustalił podstawę opodatkowania tym podatkiem w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 29 ust. 13 i 15 tej ustaw. Podobnie nie można przyznać racji skarżącemu, iż podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została określona również w oparciu o wartość rynkową określoną przez biegłego. Podstawa ta została wyliczona w oparciu oobowiązujące przepisy tj. art. 10 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Z tego powodu za chybiony uznać należy zarzut naruszenia przez organy celne art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski. Odnośnie twierdzeń skarżącego o naruszeniu przez organy celne przy gromadzeniu materiału dowodowego tajemnicy skarbowej, należy stwierdzić, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie bowiem pisma szwajcarskich władz celnych nie zawierają tajemnicy skarbowej, a jedynie informacje uzyskane w ramach protokołu dodatkowego z dnia 9 czerwca 1997 r. do umowy o wolnym handlu pomiędzy Szwajcarią, a Unią Europejską w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych i są wykorzystywane w prowadzonych postępowaniach celno podatkowych. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy celne dokonały analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego. Zaznaczenia wymaga jednak, wobec treści pism procesowych dołączanych przez skarżącego w tym postępowaniu, że jego przedmiotem nie jest rozstrzyganie warunków i zasad rejestracji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Szwajcarii, a jedynie tego czy dany podmiot potwierdza cenę transakcyjną i deklarację o pochodzeniu wskazaną w rachunku (umowie). Skoro szwajcarskie władze celne nie potwierdzają, że faktycznie dany podmiot prowadził działalność (istniał) – niezależnie od formy prowadzenia tej działalności przedstawiony do zgłoszenia dokument zakupu, opatrzony pieczęcią tej firmy słusznie uznano za niewiarygodny. Odnosząc się do dowodów wnioskowanych przez skarżącego , które zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie, należy podkreślić, że postępowanie dowodowe przed sadami administracyjnymi reguluje art. 106 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przed sądem administracyjnym możliwe jest więc jedynie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, ograniczonego do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu Taka sytuacja nie zaistniała, co musiało skutkować oddaleniem zgłoszonych dowodów. Wobec powtarzających się zarzutów skarżącego jeszcze raz wymaga podkreślenia , że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób praworządny z poszanowaniem praw strony i czynnym jej udziałem. Organy uzasadniły motywy rozstrzygnięcia odwołując się do konkretnych ustaleń faktycznych mających oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Zarówno ustalenia faktyczne jak i dokonana przez organy subsumcja norm prawa do tych ustaleń odpowiadają prawu i nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako nieuzasadnioną oddalił.