III SA/Wr 371/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia NSA Anna Moskała Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że opisane w pkt I postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wr 743/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W postanowieniu tym Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że postępowanie zainicjowane zarzutami skarżącego obejmowało badanie wystąpienia okoliczności ujętych w art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz.1954 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.e.a.), a mianowicie przedawnienia obowiązku i jego wykonania. Organ uznał zarzut wykonania obowiązku za niezasadny, gdyż wszystkie dokonywane przez skarżącego wpłaty, w tym te, których kopie dowodów skarżący dołączył do zażalenia, zostały przez organ egzekucyjny uwzględniane i rozliczane, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Za niezasadny organ uznał także zarzut przedawnienia. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. podniósł, że na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela (Dyrektora Izby Celnej) w zakresie zarzutów zawartych w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., co wynika także z wytycznych zawartych w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. (I FPS 4/06). Dalej wskazał, że konsekwencją unormowania zawartego w art. 34 § 1 u.p.e.a. jest brak po stronie organu egzekucyjnego uprawnienia do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym zakresie stanowiska wierzyciela. W wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. Sąd nie zgodził się z postawionym organom egzekucyjnym zarzutem nieuwzględnienia faktu wykonania obowiązku podlegającego egzekucji, a w zasadzie niepoddania kontroli instancyjnej stanowiska wierzyciela w tym zakresie. W uzasadnieniu wskazał na art. 34 § 1 u.p.e.a., według którego zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1-5 tej ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela. Jeżeli wierzyciel odpowie na zapytanie organu egzekucyjnego, że obowiązek podatkowy istnieje, to do organu egzekucyjnego należy dalsze prowadzenie egzekucji. Organ ten nie może podważać wypowiedzi wierzyciela, gdyż musiałby wówczas przeprowadzić pełną kontrolę istniejących rozstrzygnięć, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze, do czego żadnym przepisem organ egzekucyjny nie jest uprawniony. Jeżeli egzekucja prowadzona jest na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny może badać z urzędu tylko dopuszczalność egzekucji, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdaniem Sądu zarzut zobowiązanego oparty na twierdzeniu, że obowiązek nie istnieje, np. z powodu jego wykonania, nie może być uwzględniony przez organ egzekucyjny w sytuacji, gdy wierzyciel w wypowiedzi uzyskanej w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. nie potwierdził tego zarzutu, a nie ma innych podstaw merytorycznych do uwzględnienia zarzutu. W kwestii samego wyrażenia stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów, Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z dnia 25 czerwca 2007 r. II FSK 4/06), według którego wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Sąd uznał, że taki właśnie przypadek wystąpił rozpoznawanej sprawie, gdyż wierzycielem wyegzekwowanej należności był jednocześnie organ egzekucyjny, który wszczął postępowanie w sprawie przymusowego wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego. W ocenie Sądu organ ten – orzekając w pierwszej instancji w zakresie zgłoszonych zarzutów – prawidłowo nie wydał odrębnego postanowienia, o którym mowa w art. 33 u.p.e.a., wyrażając swe stanowisko w postanowieniu dotyczącym zarzutów. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że takie postępowanie organu pozbawiło stronę możliwości poddania stanowiska wierzyciela kontroli w trybie nadzoru. Stanowisko to zostało zweryfikowane przez organ drugiej instancji przy rozpoznaniu zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2010 r., przy czym – co podkreślił Sąd – w kwestii wykonania obowiązku przez stronę, stanowisko wierzyciela jest dla organów egzekucyjnych wiążące. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r. (II GSK 594/11) – uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2010 r. (III SA/Wr 742/10) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w warstwie argumentacyjnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ograniczył się zasadniczo do przywołania art. 29 § 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a. Treści normatywnej tych przepisów nie odniósł jednak do jakiegokolwiek elementu stanu faktycznego, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie były eksponowane żadne elementy stanu faktycznego przejęte za podstawę wyrokowania w sprawie. Z pisemnych motywów zaskarżonego orzeczenia nie sposób przede wszystkim wywieść, czy w ocenie Sądu pierwszej instancji przedmiotem zarzutu było wykonanie obowiązku, czy też nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z postanowień organów egzekucyjnych obydwu instancji wynika, że przyjęły one, że skarżący podniósł zarzut wykonania w całości obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wskazuje na to również treść zarzutu, jak i dokumenty dołączone do niego, a potem uzupełnione jeszcze przez skarżącego o kopie wydruków rozliczenia dokonanych wpłat. Nie budziło zatem wątpliwości organu egzekucyjnego, że zarzut został oparty na pierwszej z przesłanek ujętych w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. – wykonaniu w całości lub w części obowiązku. W korelacji z tym przepisem pozostaje art. 59 § 1 pkt 1 u.s.u.s. stanowiący, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania. Według NSA, wykonanie obowiązku, czy też inaczej rzecz ujmując badanie tej przesłanki przez organ egzekucyjny nie pozostaje w żadnym związku z wprowadzonym w art. 29 § 1 in fine u.p.e.a. zakazem badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W kontekście art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. ustawy nie powinno być także sporne, że skuteczną przesłanką uznania zarzutu wykonania obowiązku jest jego wykonanie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Tymczasem, jak podniósł Sąd kasacyjny, Sąd pierwszej instancji – cytując pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia "20 marca 2008 r." – przyjął, jak należy domniemywać, że w tej sprawie przedmiotem zarzutu było nieistnienie obowiązku, czy też inaczej rzecz ujmując brak jego wymagalności. W powołanym bowiem przez Sąd pierwszej instancji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 172/07) rozważał dopuszczalność badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w sytuacji istnienia w obrocie prawnym decyzji administracyjnych stanowiących podstawę ich wystawienia. I to właśnie w takim stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku, jak i w wyroku z dnia 10 grudnia 1998 r. (III SA 1418/97) wyraził pogląd, że zestawienie zdania drugiego art. 29 § 1 u.p.e.a. przesądzającego, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. pozwalającym oprzeć zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego między innymi na nieistnieniu obowiązku prowadzi do wniosku, że chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia tegoż art. 29 § 1 u.p.e.a. Istotą przywołanej normy prawnej jest to, by organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku i nie podejmował się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd wyrażony w powołanych wyrokach, z którym Sąd kasacyjny w pełni się zgodził, nie odnosi się do przesłanki wykonania obowiązku, jako podstawy zgłoszonego zarzutu, lecz do przesłanki nieistnienia obowiązku. W uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego wskazano ponadto, że uwzględniając układ procesowy, w którym doszło do wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. – organ egzekucyjny (Dyrektor Izby Celnej we W.) był jednocześnie wierzycielem egzekwowanej wierzytelności – Sąd pierwszej instancji uznał, że w tej sprawie zastosowanie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. (akt I FPS 4/06), w której przyjęto, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Uchwała ta, co wynika z jej treści zapadła w innym stanie faktycznym. Nie negując możliwości przeniesienia poglądu zaprezentowanego w tej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jedynie, że nie można było przyjąć wprost, że uchwała ta ma zastosowanie w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpatrując sprawę ponownie, należy zauważyć, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną wcześniej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż to wynika z orzeczenia wydanego wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej; nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Uwzględniając wspomniane zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W wyroku z dnia 30 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 33 pkt 1 w związku z art. 34 § 1 u.p.e.a, w kontekście art. 29 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Według art. 33 pkt 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Stosownie zaś do dyspozycji art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest on natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Według zaś art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził: "W korelacji z tym przepisem (idzie o przepis art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) pozostaje art. 59 § 1 pkt 1 omawianej ustawy stanowiący, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania. Wykonanie obowiązku, czy też inaczej rzecz ujmując badanie tej przesłanki przez organ egzekucyjny nie pozostaje w żadnym związku z wprowadzonym w art. 29 § 1 in fine ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zakazem badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W świetle zacytowanego już art. 59 § 1 pkt 1 omawianej ustawy nie powinno być także sporne, że skuteczną przesłanką uznania zarzutu wykonania obowiązku jest jego wykonanie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego". Ponadto w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 maja 2012 r. Sąd kasacyjny stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2008 r. (II FSK 172/07), jak i w wyroku z dnia 10 grudnia 1998 r. (III SA 1418/97), wyraził pogląd, że "zestawienie zdania drugiego art. 29 § 1 u.p.e.a. przesądzającego, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. pozwalającym oprzeć zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego między innymi na nieistnieniu obowiązku prowadzi do wniosku, że chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia tegoż art. 29 § 1 u.p.e.a. Istotą przywołanej normy prawnej jest to, by organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku i nie podejmował się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej". Dalej stwierdzono w uzasadnieniu, że "Pogląd wyrażony w powołanych wyrokach, z którym Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni się zgadza, nie odnosi się do przesłanki wykonania obowiązku, jako podstawy zgłoszonego zarzutu, lecz do przesłanki nieistnienia obowiązku". Sąd kasacyjny uznał więc, że w przypadku przesłanki wykonania obowiązku, jako podstawy zgłoszonego zarzutu, badanie tej przesłanki przez organ egzekucyjny nie pozostaje w związku z zakazem badania przez ten organ (organ egzekucyjny) zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. To zaś wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podważając pogląd orzekających wcześniej w sprawie, że ocena przedawnienia, jak i wykonania egzekwowanego obowiązku, która mieści się w zarzucie wymienionym w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., pozostaje poza kontrolą organu nadzoru w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej we W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela – Dyrektora Izby Celnej we W. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych skarżącego, doręczając mu jednocześnie odpisy zawiadomień wraz z tytułami wykonawczymi. Skarżący zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, podnosząc zarzut wykonania w całości obowiązku i zarzut przedawnienia. Skarżący przesłał m.in. kopie dowodów wpłat na zaległości oraz zestawienia wpłat na poszczególne decyzje objęte postępowaniem egzekucyjnym. Ponadto skarżący przesłał organowi egzekucyjnemu kopie wydruków rozliczenia dokonanych wpłat oraz kserokopię pisma Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2004 r. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej we W. podniósł, że jest związany w zakresie stanowiska wierzyciela, co do zarzutu zawartego w przepisach art. 33 pkt 1- 5 u.p.e.a., w związku z art.. 34 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że wypowiedź wierzyciela w tym zakresie jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wynika to z wytycznych zawartych w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. (I FPS 4/06). Uznał tym samym, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Ponadto, że konsekwencją tej regulacji jest to, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym zakresie stanowiska wierzyciela. W skardze skarżący podniósł naruszenie: - prawa procesowego – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie przez organ drugiej instancji, że w sytuacji, gdy organ egzekucyjny równocześnie jest wierzycielem, to stanowisko wierzyciela co do wykonania obowiązku nie podlega weryfikacji instancyjnej, - zasady praworządności i legalności zawartej w art. 6 i 8 k.p.a. i art. 2 Konstytucji – przez pozbawienie ochrony prawnej zobowiązanego, - zasady ustalenia prawdy obiektywnej, obligującej organ m.in. do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i poddania go analizie (art. 7 i 77 k.p.a.), W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie rozpatrzył merytorycznie zarzutów co do wykonania obowiązku, opierając się na dosłownym brzmieniu art. 34 § 1 u.p.e.a., że wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów jest dla organu egzekucyjnego wiążąca i nie rozważając, iż powyższe w konsekwencji prowadzi do braku ochrony prawnej zobowiązanego w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, a która zagwarantowana jest bezpośrednio w art. 34 § 2 u.p.e.a. W ocenie autora skargi, pozbawiło to możliwości kontroli instancyjnej tego właśnie stanowiska, podczas gdy organ odwoławczy jest zobligowany do weryfikacji stanowiska wierzyciela, co do wykonania obowiązku, pomimo brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie był uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażanego przez wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Potrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że wypowiedź wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. jest wiążąca również dla odwoławczego organu egzekucyjnego, sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną. Stwierdził, że szczególna pozycja procesowa jaką zajmuje on w niniejszym postępowaniu powoduje, że ocena przedawnienia, jak i wykonania egzekwowanego obowiązku, która mieści się w zarzucie wymienionym w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., zasadniczo pozostaje poza kontrolą organu nadzoru w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego. Tymczasem -- jak wskazano wcześniej – zdaniem Sądu kasacyjnego wykonanie obowiązku, czy też inaczej rzecz ujmując badanie tej przesłanki przez organ egzekucyjny nie pozostaje w żadnym związku z wprowadzonym w art. 29 § 1 in fine u.p.e.a. zakazem badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W tym kontekście nie można uznać za trafne zapatrywania Dyrektora Izby Skarbowej, według którego wypowiedź wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w każdej sytuacji jest wiążąca również dla odwoławczego organu egzekucyjnego, sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną i że ocena przedawnienia, jak i wykonania egzekwowanego obowiązku, która mieści się w zarzucie wymienionym w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. pozostaje poza kontrolą organu nadzoru w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego. Rozpoznając ponownie sprawę organ drugiej instancji uwzględni wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym. Z tych względów – na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c) p.p.s.a. – należało orzec jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Orzeczenie zawarte w punkcie III znajduje umocowanie w art. 151 p.p.s.a.