III SA/Wr 398/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Protokolant Aneta Szmyt po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z 1992 r. nr 302 ze zm.), rozporządzenia Komisji (UE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. nr 287 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) - Dyrektor Izby Celnej we W. po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z o.o. (zwanej dalej stroną skarżącą) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. nr [...] z dnia [...] r. orzekającej o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty wynikającej z długu celnego wraz z odsetkami za zwłokę - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] r. strona skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu części oraz akcesoria do wyrobów elektronicznych. Wśród wyżej wymieniony towarów, dopuszczonych do obrotu, zgłoszono: płyty zasilacza w ilości 980 szt., klasyfikując je do kodu TARIC 8504 40 81 90, obejmującego pozostałe prostowniki, czytniki kart do odbiorników satelitarnych - 2.756 szt., części odbiorników telewizji satelitarnej w postaci głowic wysokiej częstotliwości -9740 szt., panele przednie z płytką wyświetlacza - 2828 szt., płytki scart -2756 szt., płyty główne - 588 szt., klasyfikując je do kodu TARIC 8529 90 65 90, obejmującego pozostałe zespoły elektroniczne z pozostałych części nadających się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528, dalej zgłosiła także wyłączniki w ilości 5858 szt., klasyfikując je do kodu TARIC 8535 30 90 90, złącza elektryczne (SPDIF output - 11716 szt., CL Connector - 200 szt., RS 232 - 5858 szt.), klasyfikując je do kodu TARIC 8536 90 85 99, obejmującego pozostałe z pozostałych urządzeń elektrycznych do przełączania lub zabezpieczania obwodów elektrycznych, lub do tych obwodów, do napięć nieprzekraczających 1000 V; złącza do włókien optycznych, wiązek włókien optycznych lub kabli światłowodowych. Nadto zgłoszono kable zasilania wyposażone w złącza w ilości 5858 szt., klasyfikując je do kodu TARIC 8544 42 90 90, obejmującego pozostałe z pozostałych przewodów elektrycznych wyposażonych w złącza, do napięć nieprzekraczających 1000 V. Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji wymienioną wyżej decyzją określił prawidłową kwotę długu celnego, po zakwalifikowaniu części importowanego towaru zgodnie z regułą 2a ORINS - w ilości 588 szt., według kodu TARIC 8528 71 19 00, wobec uznania jej za aparaturę odbiorczą dla telewizji w stanie niezmontowanym, dla której zastosowano stawkę celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 14%. Pozostałą ilość spornego towaru zataryfikowano do przynależnych im kodom Taryfy celnej. Zdaniem organu, mając na uwadze dokument "Lista materiałowa [...]"r., wskazane części towarów, każde w liczbie po 588 sztuk, o nazwach handlowych: "Main Board", "Tune Board", "Front Panel with Display Board", "Power Board", "Power Supplay Board", "Power Switch", "Smart Board", "VCR Scart Board", "SPDIF output", "[...]", "Cl Connector" - pod względem rodzaju, symboliki - stanowią element obudowy wraz z całością funkcyjnych części elektrycznych występujących i stosowanych w procesie montażu kompletnego odbiornika cyfrowych sygnałów telewizyjnych przesyłanych drogą satelitarną, tj. dekodera marki "A" model [...]. Części te tworzą niekompletny, niegotowy i niezmontowany odbiornik [...] (w licznie 588 sztuk), jednakże łącznie posiadają zasadniczy charakter tego urządzenia w świetle postanowień reguły 2(a) ORINS i powinny być klasyfikowane tak samo jak kompletny i gotowy odbiornik tej marki oraz modelu. Strona złożyła odwołanie, zarzucając organowi celnemu dokonanie niewłaściwego zastosowania reguły 2(a) oraz niewłasściwej klasyfikacji importowanych części elektronicznych, uznanych przez organ celny za wyrób niekompletny, posiadający zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego w stanie niezmontowanym według kodu TARIC 8528 71 19 00. Odwołujący wniósł o zaklasyfikowanie towarów według własnych pozycji Nomenklatury, jak to zostało uczynione przez organ celny pierwszej instancji w stosunku do towarów przewyższających liczebnie ilości niezbędne do zmontowania 588 sztuk wymienionych dekoderów. Strona zawnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań pracowników, a także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zarzuciła, że w związku z brakiem wszystkich elementów nie można złożyć spornego dekodera. Rozpatrując przedmiotową sprawę organ drugiej instancji przedstawił obowiązujący w dacie zgłoszenia stan prawny, w szczególności przytoczył zapewniające jednolitą interpretację Taryfy celnej zasady tj. Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazał, na brzmienie reguł 1, 2(a) i 6 ORINS. W ocenie organu odwoławczego, stan towaru, czyli poszczególnych sprowadzonych części, nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu. Przedmiotowe urządzenia zaliczane są w Nomenklaturze Scalonej do grupy urządzeń, jako aparatura odbiorcza dla telewizji wyposażona w tuner wideo bez możliwości wbudowania wyświetlacza lub ekranu wideo i stanowi podgrupę towarową określaną nazwą, jako tuner wideo. Powyższe potwierdza również treść Noty Wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. WE seria C nr 137/1 z 06.05.2011 r. do pozycji od 8528 71 do 8528 71 19). Poza sporem pozostaje przeznaczenie importowanego towaru. Zdaniem Organu, w świetle reguły 2(a) ORINS, aby można uznać sprowadzone części za wyrób niekompletny w stanie niezmontowanym i wymierzyć cło jak za wyrób gotowy należy wykazać, iż istnieje możliwość zmontowania z tych części, co najmniej wyrobu niekompletnego lub niegotowego, ale noszącego zasadnicze cechy wyrobu kompletnego lub gotowego. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym wykazano, że importowane towary były przeznaczone do zmontowania odbiorników cyfrowych sygnału telewizyjnego transmitowanego drogą satelitarną - dekoderów. Okoliczność wystąpienia mniejszej liczby elementów nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu reguły 2(a) ORINS, a wręcz przeciwnie. Reguła ta odstępstwo takie dopuszcza. W braku tej możliwości wystarczyłoby, jak dalej wywodził organ, aby importer świadomie nie zamówił jednego brakującego elementu celem zniweczenia działania reguły, o której mowa, by móc korzystać z niższych stawek celnych przewidzianych dla elementów wyrobów nie zaś wyrobów kompletnych (Wyrok WSA nr sygn.I SA/Go 30/08). W przedmiotowej sprawie dla potrzeb zastosowania reguły 2(a), wystarczającym jest łączne występowanie i potencjalne połączenie oraz współpraca tunera i płyty głównej w korelujących ilościach pozwalających złożyć sporny towar. Postanowienia tej reguły obejmują również występowanie innych elementów składowych dekodera, zwiększających zakres funkcjonalny i realizujących funkcje pomocnicze w stosunku do funkcji zasadniczej wyznaczonej przez połączenie tunera i płyty głównej. Każdorazowe dołączanie do układu tunera i płyty głównej kolejnego elementu składowego powoduje przesuwanie stanu towaru z niekompletnego aż do towaru kompletnego. W związku z powyższym zarzut odwołującego, że brak 388 sztuk towaru Cl Connector uniemożliwia skompletowanie spornego urządzenia, organ odwoławczy ocenił jako bezzasadny. Brak niektórych elementów składowych, w tym towaru CL Connector, które jako złącze elektryczne pełni rolę interfejsu dla sygnału wejściowego urządzenia, tj. pełni funkcję pomocniczą, nie powoduje w danej kompletacji towarowej utraty przez układ tunera i płyty głównej realizacji ich funkcji. W przeświadczeniu Dyrektora Izby Celnej we W., również brak oprogramowania nie pozbawia spornego towaru zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego lub gotowego. Brak oprogramowania nie spowoduje, że w sensie fizycznym nie będzie istniał dekoder. Zasadniczy charakter - w znaczeniu taryfowym - nie jest tożsamy z takimi pojęciami w znaczeniu handlowym. Fakt, że po zmontowaniu tych części powstałe urządzenie - jak twierdzi skarżąca - nie będzie działać z powodu braku oprogramowania, nie pozbawia, sprowadzonych komponentów zasadniczego charakteru urządzenia kompletnego lub gotowego. Reguła 2(a) stanowi, bowiem o urządzeniu niekompletnym, a nie o urządzeniu niekompletnym zdolnym do działania (uruchomienia). Ponadto oprogramowanie w rozumieniu Nomenklatury Scalonej z uwagi na jego wartość niematerialną nie stanowi towaru, a Taryfa celna nie dokonuje rozróżnienia pomiędzy urządzeniami z oprogramowaniem i bez oprogramowania. W związku z powyższym występowanie oprogramowania lub jego brak nie wpływa na przedmiotową klasyfikację towarów z zastosowaniem reguły 2(a) ORINS. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że z importowanych części można złożyć również inne dekodery, takie jak [...] jako odbiorniki cyfrowe sygnałów telewizyjnych transmitowanych drogą satelitarną, organ replikował, że tym samym strona jedynie potwierdza, że sporny towar został prawidłowo zaklasyfikowany. Istotną rzeczą jest ilość, rodzaj oraz wspólne zastosowanie części pozwalające na zmontowanie niekompletnego urządzenia o zasadniczym charakterze towaru kompletnego, a nie ich nazwa handlowa. W odpowiedzi na zarzut pominięcia pilota przy złożeniu dekodera STB marki [...] [...], organ stwierdził, że jest to urządzenie odrębne, nie jest częścią, czy też elementem składowym dekodera, wykorzystywanym w celu jego zmontowania. Zatem towar taki w rozumieniu Nomenklatury Scalonej nie może być wzięty pod rozwagę przy klasyfikacji towarów z zastosowaniem omawianej reguły ORINS. Bezprzewodowy pilot należy do akcesoriów dekodera i pełniąc swoją własną indywidualną funkcję wspomaga jego działanie. Brak, czy też istnienie w zestawie pilota nie decyduje o zasadniczym charakterze importowanego towaru. Organ drugiej instancji podkreślił, że dla dokonania klasyfikacji taryfowej istotny jest stan faktyczny towaru w dniu zgłoszenia, a nie jego pochodzenie, producent czy też rodzaj lub sposób i forma opakowania. Powyżej zaprezentowane stanowisko potwierdza zdaniem organu również wyrok NSA z dnia 17.12.2009 r. nr sygn. I GSK 872/08, odnoszący się do zasad stosowania reguły 2(a). W zakresie zarzutu, że zastosowanie reguły 2(a) jest niedopuszczalne z tego względu, iż nie dokonuje ona zwykłego montażu sprowadzonych części, lecz wdraża złożony proces technologiczny organ argumentował, że z oświadczenia strony jednoznacznie wynika, że części do spornego urządzenia spółka sprowadza w celu ich zmontowania, dla powstania produktu gotowego. W wyjaśnieniach strony nie wykazano natomiast, aby poszczególne elementy poddawane były dalszej obróbce. W znaczeniu słownikowym obróbka oznacza, bowiem zabieg technologiczny mający na celu nadanie przedmiotowi określonych właściwości np. kształtu, wymiaru, wytrzymałości. Skutkiem obróbki jest, więc istotna zmiana parametrów fizyko-chemicznych elementu wyjściowego. Zebrany w sprawie materiał dowody nie potwierdza zaś, aby strona dla wytworzenia gotowego wyrobu musiała sprowadzane części poddawać zabiegom zmieniającym ich parametry fizyko-chemiczne. W ocenie organu, niezależnie od liczby czynności, jakie strona uznaje za konieczne dla wykonania przedmiotowego urządzenia i niezależnie od stopnia złożoności metody montażu, nie budzi wątpliwości, że ich celem jest połączenie poszczególnych sprowadzonych elementów - bez dokonania ich obróbki - w jedną całość. Reguła 2(a) byłaby natomiast wyłączona, gdyby poszczególne elementy, przed ich zespoleniem, musiały być obrobione, zmienione istotnie, co do parametrów, gdyż w przeciwnym razie ich montaż nie byłby możliwy. Wszelkie czynności, które można uznać za proste /np. lutowanie, skręcanie i inne/, a które służą do połączenia sprowadzonych części, nie wykluczają zastosowania omawianej reguły. Organ drugiej instancji stwierdził ostatecznie, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy wskazuje, że sporny towar winien zostać sklasyfikowany zgodnie z Notą Wyjaśniającą do systemu Zharmonizowanego (HS) do sekcji XVI, Uwagą Ogólną (V) maszyny niezmontowane oraz Notą Wyjaśniającą do HS do pozycji 8528 część (D) aparatura odbiorcza do telewizji, a także regułą 1, 2a i 6 ORINS do kodu TARIC 8528 71 19 00, dla którego Wspólna Taryfa Celna w dacie dokonania zgłoszenia celnego przewidziała stawkę celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 14,0%. Pozostała ilość importowanych towarów z pozycji od 5 do 9 powinna zostać zaliczona do ich własnych pozycji Nomenklatury Scalonej. W skardze na tę decyzję zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 121, 122, 124, 125 w związku z art. 180, 181, 187, 188 i art. 197 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego przejawiające się w szczególności brakiem powołania biegłego na okoliczność ustalenia czy produkty, których dotyczy niniejsza sprawa stanowią urządzenie [...], czy też mogą stanowić inne urządzenia oraz czy czynności jakie musi wykonać skarżąca w celu wytworzenia gotowego wyrobu można uznać za "proste operacja montażowe", a co za tym idzie błędnym ustaleniem stanu faktycznego i przyjęciem, iż produkty których dotyczy niniejsze postępowanie posiadają charakter wyrobu kompletnego lub gotowego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie ar 20 ust. 1, 2, 3, art. 201 ust. 1 lit a oraz art. 214 Rozporządzenia 2913/92 w zw. z art. 1 Rozporządzenia 948/2009 poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zaklasyfikowaniu towarów objętych zaskarżaną decyzją łącznie wg kodu 8526 71 19 00, podczas gdy powinny być one zaklasyfikowane odrębnie, albowiem nie mogą one służyć do skompletowania produktów o zasadniczym charakterze kompletnego lub gotowego odbiornika [...] i w rezultacie wyliczenie nieprawidłowej wysokości długu celnego. W związku z podniesionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu strona argumentowała, że kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie: 1) Czy produkty będące przedmiotem niniejszej sprawy wypełniają całość funkcji realizowanych przez kompletne urządzenie [...] ? 2) Jakie czynności musi wykonać Skarżący w celu wytworzenia gotowego wyrobu z produktów będących przedmiotem niniejszej sprawy ? 3) Czy czynności, jakie musi wykonać Skarżący w celu wytworzenia gotowego wyrobu można uznać za "proste operacja montażowe" ? 4) Czy możliwe jest skompletowanie z produktów, których dotyczy niniejsza sprawa innych urządzeń niż [...], w szczególności takich jak [...] czy [...] ? Strona skarżąca dalej wywodziła, że proces produkcji urządzeń elektronicznych jest czynnością skomplikowaną, której zrozumienie i znajomość wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Organ celny jako nieposiadający wiadomości specjalnych w zakresie elektroniki i montażu oraz serwisu dekoderów telewizyjnych nie mógł samodzielnie dokonać oceny czy produkty będące przedmiotem niniejszej sprawy wypełniają całość funkcji realizowanych przez kompletne urządzenie [...]. Odmawiając przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazane w odwołaniu organ w żaden sposób nie ustosunkował się do kwestii powołania biegłego w celu sporządzenia przez niego opinii oraz nie wskazał dlaczego dowód ten uznany został jako zbędny i nieistotny dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W żaden sposób także nie uzasadnił dlaczego pomimo braku 388 sztuk towaru Cl Connector uznał, iż skarżąca miała możliwość kompletacji 588 dekoderów. Naruszenie przez organ celny zasad postępowania w sprawach celnych doprowadziło do ograniczenia możliwości ochrony swoich praw przez skarżącą spółkę oraz niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w rezultacie nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego, co z kolei uniemożliwiło dokonanie prawidłowej subsumcji. Rozstrzygnięcie zostało oparte na podstawie autorytarnych ocen okoliczności oraz procesów technologicznych wymagających posiadania wiadomości specjalnych. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu dotyczy tego, czy na podstawie przepisów Taryfy celnej stanowiącej załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z 1987 r. nr 256) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (UE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do wymienionego rozporządzenia ( Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. Nr 287 ze zm.) – opisane wyżej, importowane towary winny być klasyfikowane według reguły 2(a) ORINS do kodu 8528 71 19 00, czy też według kodów odpowiadających ich własnych pozycji. Strona skarżąca podważa przyjętą przez organy ocenę importowanych części jako mających charakter wyrobu gotowego oraz zarzuca, że w związku z brakiem wszystkich elementów nie można z nich złożyć spornego dekodera, ponadto były one przeznaczone do produkcji, która nie polega na zwykłym montażu, lecz wymaga zastosowania skomplikowanego procesu technologicznego. Sposób dokonywania klasyfikacji regulują Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej(ORINS). Reguła 1 wskazuje, że "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami." W świetle Not Wyjaśniających do tej reguły w pierwszym rzędzie towary klasyfikuje się zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów, przy czym w razie potrzeby stosuje się reguły 2, 3, 4 i 5, pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag. Według natomiast reguły 2 (a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi (opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej; M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) pierwsza część reguły 2(a) poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Druga część reguły 2(a) z kolei stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Towary przedstawione są zwykle w takim stanie ze względu na wymagania lub dogodność pakowania, obsługi lub transportu. Ponadto – co w rozpoznawanej sprawie ma istotne znaczenie – niniejszą regułę stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawionych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły.Na potrzeby niniejszej reguły "wyroby w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni itd.) lub, na przykład, za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem, że zastosowano tylko proste operacje montażowe. Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże, w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce. Niezmontowane elementy składowe wyrobu, które są w nadmiarze wobec liczby wymaganej dla danego wyrobu w stanie kompletnym, powinny być klasyfikowane oddzielnie. Tym samym, dla uznania danych części za wyrób kompletny bądź niegotowy, w stanie nie zmontowanym albo rozmontowanym trzeba wykazać, że istnieje możliwość zmontowania z tych części wyrobu posiadającego zasadniczy charakter kompletnego lub gotowego. Dla zastosowania właściwej pozycji Taryfy celnej przesądzające znaczenie ma charakter wyrobu, czyli posiadanie przez niego zasadniczych cech wyrobu kompletnego lub gotowego, bez względu na to, czy znajduje się on w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Wobec tego, jeżeli jednemu z elementów składowych (części) danego wyrobu można przypisać tak istotne znaczenie, że nadaje temu wyrobowi zarazem zasadniczy charakter artykułu kompletnego (gotowego), to powinien właśnie tak być klasyfikowany – jako wyrób kompletny (gotowy) a nie zaś jako część tego wyrobu. Zgodnie z zacytowanymi Notami Wyjaśniającymi do reguły 2(a) "wyroby przedstawione w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony za pomocą prostych urządzeń do montażu, bądź z zastosowaniem prostych operacji montażowych. Z kolei poddanie określonego elementu składowego procesom zmieniającym istotnie jego pierwotne właściwości, z wykorzystaniem zaawansowanych technik obróbki, stanowi okoliczność wyłączającą zastosowanie reguły 2(a). Celem reguły 2(a) ORINS jest zapobieżenie przypadkom unikania nakładania stawek celnych przewidzianych dla wyrobów gotowych, poprzez zgłaszanie ich do odprawy celnej w stanie rozmontowanym bądź nie zmontowanym. W tym stanie rzeczy, w sprawie niniejszej dla dokonania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów rozstrzygnięcia wymagało, czy stanowią one wyrób niekompletny lub niegotowy, przedstawiony w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym według przedstawionego rozumienia w świetle Not Wyjaśniających. W tej materii, zdaniem Sądu, ocena dokonana przez organy celna jest logiczna i przekonująca, oparta na wyczerpujących ustaleniach stanu faktycznego sprawy, z właściwym zastosowaniem komentowanej reguły 2(a). W szczególności organy prawidłowo ustaliły, że sporne części elektroniczne stanowiły elementy składowe do zmontowania i serwisu dekoderów, jako odbiorników cyfrowych sygnałów telewizyjnych transmitowanych drogą satelitarną. Według Nomenklatury Scalonej klasyfikowane są one do grupy urządzeń stanowiących aparaturę odbiorczą telewizji, wyposażonej w tuner wideo bez możliwości wbudowania wyświetlacza ekranu wideo i stanowi podgrupę towarową określaną jako tuner wideo. Skarżąca spółka nie przeczy, że część importowanych podzespołów (Main Board - płyta główna odbiornika telewizji satelitarnej, Tuner Board - głowica wysokiej częstotliwości, Power Supply Board - płyta zasilacza impulsowego, Power Switch - przełącznik, Power Cord - przewód zasilający, Front Panel with display Board - panel przedni z płytą wyświetlacza, Smart Bard - płytka czytnika kart dostępu warunkowego oraz VCR SCART Board, SPDIF output, [...] i Cl Connector) stanowią elementy składowe dla zmontowania odbiorników cyfrowej telewizji satelitarnej. Z uwagi na rodzaj i funkcje tych części organy słusznie przyjęły, że połączone (zmontowane) w procesie montażu stanowią kompletny odbiornik cyfrowy sygnałów telewizyjnych przesyłanych drogą satelitarną, to znaczy wyrób o nazwie dekoder model [...] – w liczbie 588 sztuk. Tym samym prawidłowo zataryfikowały sporne części według reguł 1, 2(a) i 6 ORINS z uwzględnieniem noty wyjaśniającej do HS do sekcji XVI, uwagą ogólną (V) "maszyny niezmontowane" oraz notą wyjaśniającą do HS do pozycji 8528 część (D) do kodu 8528 71 19 00, ze stawkę celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 14,0%. W kontekście zarzutu strony skarżącej należy jeszcze raz odwołać się do treści Not Wyjaśniających do reguły 2(a), zawartych w uwadze (VII), a mianowicie, że wyroby w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu lub (i tu następuje wyliczenie przykładowe) - za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem, że zastosowano tylko proste operacje montażowe. Dalej w notach tych podkreślono, że złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże, w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce. Przy takim brzmieniu, posiłkując się również "Słownikiem języka polskiego", należy rozgraniczyć pojęcie i proces montażu – jako połączenia, składania, zespolenia części lub zespołów w dalsze zespoły lub gotowy wyrób - od pojęcia i procesu obróbki jakim miałyby zostać poddane części składowe wyrobu uznanego za gotowy, a więc wykorzystywane przy montażu. Nie można utożsamiać montażu i jego technologii z obróbką montowanych komponentów. Obróbka to zabieg technologiczny mający na celu nadanie przedmiotowi określonych właściwości, np. kształtu, wymiaru, wytrzymałości. Z lektury akt administracyjnych sprawy, odzwierciedlających zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz z twierdzeń strony skarżącej nie wynika by przed montażem lub w jego toku omawiane elementy podlegały zabiegom zmieniającym ich właściwości, czy parametry. Co zaś do montażu – abstrahując od tego, że analogicznie jak w przypadku obróbki, materiał dowodowy oraz lakoniczne twierdzenia strony skarżącej, nie wskazują by złożenie dekodera uzależnione było od przeprowadzenia zaawansowanych, skomplikowanych operacji montażowych. Noty Wyjaśniające wskazują wyraźnie, że złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę. Z kolei fakt, że poszczególne komponenty występują w różnych ilościach i pochodzą od różnych producentów, nie wpływa w żadnym razie na ocenę rodzaju montażu. W tym świetle oraz rozeznanego przez organ stanu sprawy, w tym okoliczności faktycznych ustalonych przez organ co do stanu (cech, funkcji) towaru finalnego w postaci przedmiotowego dekodera oraz importowanych części, które nań się składały, nie zaistniała konieczność dalszego przeprowadzania dowodów z urzędu, w szczególności z opinii biegłego, tudzież przesłuchania pracowników na okoliczność metody montażu skoro stopnia złożoności czynności montażu nie bierze się pod uwagę. Zresztą, nie było to, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca – wytwarzanie urządzenia w ujęciu zaawansowanego technologicznie procesu produkcji wymagającej dokonywania obróbki, lecz proces jego montowania z importowanych elementów składowych, które nadawały temu urządzeniu zasadniczy charakter wyrobu gotowego, w opisanym wyżej rozumieniu według reguł ORINS. Dla zakwalifikowania spornego urządzenia jako gotowego wyrobu (mającego takie cechy) na tle reguły 2(a), jak trafnie na podstawie zebranych dowodów, w tym opinii biegłego z dnia [...] r., zdjęć towaru, opisu jego budowy, instrukcji obsługi ustaliły organy, wymagany był w szczególności montaż mechaniczny i elektryczny istotnych podzespołów, realizujących funkcję główną tego wyrobu, czyli połączenie tunera i płyty głównej w odpowiednich ilościach pozwalających złożyć sporny towar. Brak przy tym pewnej ilości sztuk towaru o nazwie "Cl Connector" z uwagi na jego funkcję pomocniczą polegającą na pełnieniu roli interfejsu dla sygnału wejściowego urządzenia nie pozbawia spornego dekodera jego zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego. Podobnie niezainstalowanie jeszcze oprogramowania nie niweczy zasadniczej funkcji tego wyrobu jakim jest dekoder, czyli nie zmienia charakteru tego urządzenia jako przeznaczonego do odbierania cyfrowego sygnałów telewizyjnych przesyłanych drogą satelitarną. Inaczej ujmując – brak oprogramowania nie powoduje, że niekompletny przez to w sensie fizycznym, technicznym oraz niezdatny jeszcze do użytku dekoder ma (lub może mieć) inny charakter niż przewidziany, to znaczy nie będzie urządzeniem służącym do odbioru cyfrowego sygnałów telewizyjnych. Godzi się przypomnieć w tym miejscu, że regułę 2(a) - o czym stanowi uwaga (VI) Not Wyjaśniających - stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawionych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły. Poza tym, po myśli uwagi (II) Not Wyjaśniających – postanowienia tej reguły stosują się także do półproduktu, pojmowanego jako artykuł, który nie jest gotowy do użycia, ma przybliżony kształt lub zarys gotowego artykułu. O zasadniczym charakterze wyrobu nie decyduje zatem zdolność sprowadzonych elementów, po ich zmontowaniu, do działania. Trafnie nadto organ celny zauważył, ze oprogramowanie, które stanowi jedynie wartość niematerialną, nie jest towarem w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, zaś Taryfa celna nie różnicuje urządzeń z oprogramowaniem i bez oprogramowania. W związku z powyższym okoliczność, czy dany produkt posiada oprogramowanie nie wpływa na przedmiotową klasyfikację towarów z zastosowaniem reguły 2(a) ORINS. W aspekcie zarzutu niezbadania w toku postępowania, czy sprowadzone części mogą stanowić także inne urządzenia, nie tylko sporny rodzaj dekodera, podkreślić trzeba, że organowi znana była ta okoliczność faktyczna skoro strona ten fakt sama ujawniła w piśmie procesowym z dnia [...] r. Nie ma to znaczenia dla klasyfikacji albowiem i te pozostałe modele są zaliczane według Nomenklatury Scalonej do tej samej grupy urządzeń, jako aparatura odbiorcza dla telewizji wyposażona w tuner wideo bez możliwości wbudowania wyświetlacza lub ekranu wideo i stanowi podgrupę towarową określaną nazwą, jako tuner wideo. Z końcowego fragmentu uwagi (VII) Noty Wyjaśniającej do reguły 2 (a) ewidentnie wynika, że niezmontowane elementy składowe wyrobu, które są w nadmiarze wobec liczby wymaganej dla danego wyrobu w stanie kompletnym, powinny być klasyfikowane oddzielnie. W takim kontekście trafnie organ pozostałą liczbę importowanych elementów przypisał do odpowiadających im własnych pozycji. Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przez organ celny zasad ogólnych postępowania: Organ orzekający zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej, zwłaszcza art. 187 § 1, w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, co pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Jak wspomniano wyżej, nie ma podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ może- w przypadku gdy wymagane są wiadomości specjalne powołać biegłego - osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Organy celne podjęły wszelkie działania, które pozwoliły na prawidłowe wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i ustalenie stanu faktycznego w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie norm prawnych i przyjętych reguł, a zatem nie zachodziła w tej sprawie potrzeba powołania biegłego. Nie ulega wątpliwości, że konieczność odwoływania się do specjalistycznej wiedzy rzeczoznawcy występuje jedynie wówczas, gdy mające znaczenie dla procesu taryfikacji cechy charakteryzujące dany towar, nie są możliwe do ustalenia na podstawie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca bowiem organy celne dysponowały dokumentacją w pełni pozwalającą na dokonanie niewadliwych ustaleń faktycznych w kontekście prawidłowo zastosowanych, przywołanych wyżej norm prawa materialnego, ponadto na tle Not Wyjaśniających do reguły 2(a), o czym mowa była wyżej, powoływanie biegłego było zbędną czynnością procesową. W przedstawionym świetle Sąd uznał, iż organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego towaru. Z powodu braku naruszeń prawa Sąd skargę oddalił na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.