III SA/Wr 432/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Moskała, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca), , Protokolant: specjalista Renata Pawlak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 28 lipca 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej oddala skargę w całości. Decyzją z 10 lipca 2020 r. (nr 0201-IOA.4246.116.2020.9) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 7 lutego 2020 r. (nr 458000-COP-21.4246.15.2020.2) w sprawie nałożenia kary pieniężnej na L. sp. z o.o. w L. (dalej strona skarżąca, skarżąca spółka) – obecnie w likwidacji, w wysokości 300.000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach o następujących nazwach: [...], [...] nr [...], [...] nr [...], bez koncesji w lokalu mieszczącym się przy ul. [...] w K.. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że 25 lutego 2019 r. funkcjonariusze Delegatury Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Wałbrzychu przeprowadzili kontrolę w lokalu bez nazwy własnej, mieszczącym się pod adresem: ul. [...] w K. w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W trakcie kontroli w lokalu stwierdzono włączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry urządzenia do gier o następujących nazwach: [...], [...] nr [...], [...] nr [...]. Na dwóch automatach były prowadzone gry przez klientów lokalu. Kontrolujący funkcjonariusze, poddali przedmiotowe urządzenia eksperymentowi, w wyniku którego ustalili, że badane automaty spełniają przesłanki gier na automacie określone w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, albowiem przebieg gier ma charakter komercyjny - stwierdzony niesporną odpłatnością za grę, (tj. możliwością uruchomienia gier po zakredytowaniu automatu wybraną przez grającego kwotą pieniędzy, za którą grający wykupuje czas gry i otrzymuje określoną liczbę punktów kredytowych przeznaczonych na prowadzenie gier losowych). Jednocześnie gry zawierają element losowości, potwierdzony przez funkcjonariuszy brakiem możliwości wpływu gracza na przebieg gry, która toczy się poza jego wolą, sterowaną przez program zainstalowany w pamięci urządzenia, a w szczególności na zatrzymanie się wirujących bębnów, a tym samym nie miał wpływu na tworzenie układu symboli graficznych umieszczonych na walcach – od którego układu zależało, czy gracz wygrał, czy przegrał daną grę. Podczas przeprowadzonych eksperymentów udowodniono także, że gry urządzane na spornych automatach umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów kredytowych, za które można było rozegrać nowe gry bez konieczności wnoszenia opłaty. Wygraną rzeczową - zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych - jest wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Dodatkowo, w odniesieniu do tych automatów pozyskano dowód w postaci opinii biegłego sądowego. Biegły sądowy R. R. wskazał, że badane urządzenia spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. W czasie kontroli w lokalu przesłuchano w charakterze świadka H. Z., który podał, że "gra na automacie polega na tym, żeby grać, należy włożyć pieniądze, potem wybiera się grę, ustala stawkę i się gra. Nigdy nie korzystałem z pomocy. O wygranej decydował automat". Kolejny przesłuchany w charakterze świadka gracz D. K. zeznał, że on tylko ustalił stawkę i nacisnął przycisk START włączający grę. Nie miał wpływu na układ symboli sterujących wygraną, o całym układzie symboli decyduje automat. Pracownik lokalu Z. N. zeznał: "ja na tych automatach nigdy nie grałem, ale z tego co zauważyłem, to gracze wrzucają pieniądze, a później już maszyna sama decyduje o dalszej grze. Człowiek nie ma wpływu na wygraną". W czasie czynności kontrolnych przeprowadzono także oględziny automatów. Mając powyższe na uwadze, decyzją z 7 lutego 2020 r. organ I instancji nałożył na stronę postępowania karę pieniężną w wysokości 300.000 zł. W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca zarzuciła: 1. Oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...], zatrzymane dnia 25 lutego 2019 r. w lokalu przy ul. [...] w K., oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych (dalej: u.g.h.), chociaż taka ich kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; 2. Naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 punkt 1 lit. a u.g.h., a to poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ celno- skarbowy mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 3. rażące naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy odmowy takiej nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób. 4. rażące naruszenie przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie. 5. naruszenie art. 189a i nast. kpa poprzez ich pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Nadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. (lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności), na okoliczność ustalenia, iż gry dostępne na spornych urządzeniach do gier logicznych klasy [...] są grami logicznymi, a nie grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h. oraz o przeprowadzenie rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu postanowieniami z dnia 9 lipca 2020 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu oraz odmówił przeprowadzenia rozprawy. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wskazał na brzmienie art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i art. 6 ust. 1 tej ustawy. Przywołał również art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosowanie natomiast do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy o grach hazardowych wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi w przypadku gier na automatach -100 tys. zł od każdego automatu. Organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że dysponentem automatów oraz urządzającym gry na automatach była skarżąca spółka. Potwierdził to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy: umowa najmu lokalu zawarta pomiędzy L. Sp. z o.o. (najemca), a C. Sp. z o.o. (wynajmujący), oświadczenia Prezesa Zarządu L. Sp. z o.o. wraz z wnioskiem, protokół oględzin wraz z płytą DVD z zapisem przebiegu oględzin, w których udokumentowano etykiety przytwierdzone do obudowy każdego z automatów, wskazujące na podmiot będący ich właścicielem, zażalenie na postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. z dnia 18.02.2019 r. o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu wraz z pełnomocnictwem udzielonym przez Prezesa Zarządu L. Sp. z o.o.; pismo w sprawie wraz z protokołem montażu urządzeń do gier logicznych [...]/[...]; wniosek o umorzenie postępowania, o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej oraz zgłoszenie interwencji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że gry dostępne na spornych urządzeniach spełniały warunek wynikający z art. 2 ust. 3 u.g.h., bowiem gry te spełniły łącznie trzy przesłanki, których wystąpienie determinuje uznanie gier za gry na automatach, tj.: 1) urządzane były na urządzeniu elektronicznym, 2) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, 3) zawierały element losowości. Organ odwoławczy ocenił, że w sprawie pozyskano legalne dowody, o których mowa w art. 181 O.p. i które - zgodnie z art. 180 § 1 O.p. - należało dopuścić, jako przyczyniające się do wyjaśnienia sprawy. Uzasadniał, że tak zebrany materiał dowodowy stał się podstawą rozstrzygnięcia, stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przeprowadzony eksperyment pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że przebieg gier ma charakter komercyjny - stwierdzony niesporną odpłatnością za grę, (tj. możliwością uruchomienia gier po zakredytowaniu automatu wybraną przez grającego kwotą pieniędzy, za którą grający wykupuje czas gry i otrzymuje określoną liczbę punktów kredytowych, przeznaczonych na prowadzenie gier losowych). Zawierają one element losowości, potwierdzony przez funkcjonariuszy brakiem możliwości wpływu gracza na przebieg gry, która toczy się poza jego wolą, sterowana przez program zainstalowany w pamięci urządzenia, a w szczególności na zatrzymanie się wirujących bębnów, w konfiguracjach realizujących ustawienie znaków, dających bonusy lub punkty premiowe co z definicji kwalifikuje grę jako losową. Ponadto udowodniono, że gry urządzane na kontrolowanych automatach do gier, umożliwiają uzyskanie wygranych pieniężnych bezpośrednio z automatu oraz wygranych rzeczowych, w postaci punktów kredytowych, za które można było rozegrać nowe gry, bez konieczności wnoszenia opłaty. Ustalenia kontrolujących potwierdził także dowód z badania przeprowadzonego przez biegłego sądowego [...] R. R.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ wskazał, że zgodnie z tym przepisem stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Skuteczność tego żądania uzależniona jest zatem od spełnienia powyższych przesłanek. Skoro na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy mógł ustalić, czy gry prowadzone na przedmiotowych automatach do gier były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, zbędne było przeprowadzenie dowodów, o które wnosiła strona. Zgromadzono bowiem wystarczające dowody na okoliczność potwierdzenia zasad działania przedmiotowych urządzeń (protokół z eksperymentu procesowego). Szczegółowe uzasadnienie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu zostało zawarte w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9 lipca 2020 r. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę skarżącą trzech ekspertyz rzeczoznawcy A. W., organ podkreślił, że nie dotyczą one ujawnionych podczas kontroli urządzeń. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzone przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gry kontrolne na spornych urządzeniach, do których byli upoważnieni zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, potwierdziły, że sporne urządzenia do gier, dysponowały grami o charakterze losowym i były wykorzystywane w celach komercyjnych, wobec czego wyczerpywały znamiona definicji gry na automacie, określonej w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przeprowadzony przez funkcjonariuszy eksperyment (gry kontrolne na znajdujących się w lokalu urządzeniach) jest wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób automat jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Ponadto ustalenia oparte na prowadzonym eksperymencie są prawidłowe również z tego względu, że eksperyment ten dotyczył funkcjonowania automatu z chwili jego zatrzymania, a zatem odnosił się do faktycznego funkcjonowania automatu w określonym czasie i miejscu, a nie jedynie do celu i charakteru gier, do jakich został on przeznaczony. Dowody z eksperymentów były zatem miarodajne i wystarczające do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnoszą się do zarzutu strony naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że był on również chybiony, gdyż przepis ten ma zastosowanie w odniesieniu do postępowań wszczynanych tylko w stosunku do podatników, co wynika z treści § 1 oraz § 3 pkt 1 w/w przepisu. Przepis ten stosuje się do wszczęcia postępowań wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych z weryfikacją samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, a także w sytuacji, gdy pomimo istnienia takiego obowiązku podatnik nie dokonał w ogóle samoobliczenia. Czynności kontrolne w sprawie zostały przeprowadzone w trybie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Nie była to zatem kontrola podatkowa w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Końcowo organ wskazał, że zgodnie z art. 189f § 1 k.p.a., organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa. W przypadku podmiotów na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h nie można mówić ani o znikomej wadze naruszenia prawa, a tym bardziej, że podmioty te zaprzestały naruszenia prawa. Podkreślono, że podmioty te same nie zaprzestają nielegalnej działalności polegającej na naruszaniu przepisów ustawy o grach hazardowych, ale organ, w wyniku przeprowadzonych czynności (zajęcie automatów) uniemożliwia im dalsze kontynuowanie procederu (przymus). Organ wyjaśnił również, że nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Od powyższej decyzji skargę wniosła strona skarżąca. Zarzuciła wydanej decyzji organu II instancji: rażące naruszenie przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 punkt 1) ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...], zatrzymane dnia 25.02.2018 roku w lokalu przy ul. [...] w K., oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 - 5 ustawy ugh, chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., a poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; naruszenie przepisu art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, a to poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, jak i przedstawionych przez nią wniosków formalnych takich jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej oraz selektywne dopuszczanie dowodów pochodzących z tego samego postępowania, co nie tylko pozbawia skarżącą faktycznej inicjatywy dowodowej, ale również skutkuje pozostawieniem w aktach sprawy wyłącznie dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów, co prowadzi do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny sprawy; rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z przepisem art. 197 Ordynacji podatkowej, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego w sprawie wniosku dowodowego Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f ugh, szczególnie gdy dowód ten organ usiłuje zastąpić wynikiem tzw. "eksperymentów celnych", które już tylko przy pobieżnej ocenie jawią się jako rażąco nierzetelne i to do tego stopnia, że zasadnym staje się formułowany względem nich zarzut rozmyślnej manipulacji dowodowej, ukierunkowanej na wykreowanie dowodu sprzecznego z rzeczywistością; naruszenie art. 189a i nast. kpa poprzez ich niezastosowanie, albowiem organ nie zbadał przesłanek podmiotowych, a dokonał wyłącznie analizy literalnego brzmienia przepisów działu IVa kpa, zatem w realiach sprawy nie można przyjąć, że doszło do skutecznego i prawidłowego zastosowania w/w norm. W związku z podniesionymi wyżej zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji i ewentualnie umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że kontrola celna przeprowadzona przez funkcjonariuszy była rodzajem kontroli podatkowej, a zatem stosuje się do niej przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. W sprawie doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, a mimo to organ wszczął je po ponad 7 miesiącach od czasu zakończenia kontroli. Postępowanie jako nielegalne nie powinno być przeprowadzone. Zdaniem strony skarżącej, organy bezzasadnie kwestionują powtarzane im wiele razy w toku postępowania twierdzenia strony, zgodnie z którymi sporne urządzenia oferują jedynie gry logiczne [...], a nie gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ugh. Nie jest prawdą twierdzenie organu, jakoby odnalezienie wyniku aktualnej gry miało trwać wiele godzin, albowiem żaden dowód przeprowadzony w sprawie nie pozwala na uzasadnienie takiego rażąco fałszywego twierdzenia. Empiryczne badania pokazują bowiem, że odnalezienie bieżącego układu gry w opcji POMOC trwa średnio kilkanaście minut, a w skrajnych przypadkach nie dłużej niż kilkadziesiąt minut, natomiast przejrzenie całego zbioru wyników to kwestia nie więcej niż 2 godzin – przy czym w praktyce nigdy w rozgrywce nie występuje potrzeba aż tak długiego działania. Skoro zatem wynik gry jest dla każdego korzystającego z niej łatwy do przewidzenia, to nie może być mowy o losowości takiej gry. W ocenie skarżącej "eksperymenty" celne są dalece nierzetelne, co nakazuje weryfikację ustaleń poczynionych w ich trakcie przez pryzmat innych dowodów - w tym także opinii rzeczoznawcy A. W. Ponadto organ w toku postępowania odniósł się tylko częściowo do regulacji Działu IVa kpa, dot. administracyjnych kar pieniężnych. Przepisy te zastosował nieprawidłowo, bądź też bezzasadnie odstąpił od ich zastosowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Za chybiony Sąd ocenił najdalej idący zarzut skargi, a odnoszący się do naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS poprzez wszczęcie postępowania w sprawie po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. Przytoczony przepis dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzedniej kontroli podatkowej na podstawie art. 280 i nast. O.p. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, kontrola przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest kontrolą podatkową, a nakładana w tym postępowaniu kara pieniężna nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Charakter tej kontroli jako kontroli celno-skarbowej został przesądzony w treści art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, w myśl którego kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie i prowadzenie gier hazardowych oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Jakkolwiek skarżąca w skardze odwołuje się do uregulowań ustawy o KAS to jednak błędnie wywodzi na podstawie zawartego w treści art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS odesłania do odpowiedniego zastosowanie przepisu art. 165b O.p, że ograniczenie czasowe o jakim mowa w art. 165b O.p. znajdzie zastosowanie także w kontrolowanej sprawie. Zagadnienie związane ze sposobem rozumienia zawartego w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS sformułowania "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio" było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 grudnia 2019 r. (sygn. akt II SA/Go 668/19, CBOSA), w którym stwierdzono, że odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Odpowiednikiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p., jest zatem postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a nie jak w przedmiotowej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie objętych treścią przepisów art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS (por. K. Różycki, Kontrola celno-skarbowa. Komentarz, wyd. II – LEX). Sąd w składzie orzekającym przywołany pogląd podziela. Uznaje tym samym, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych po upływie wskazanego tam terminu, liczonego do zakończenia kontroli. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że wszczęcie w sprawie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa. Wniosek ten uprawniał Sąd do dokonania kontroli prawidłowości przeprowadzenia tego postępowania, w tym przede wszystkim pod kątem podnoszonych w skardze naruszeń prawa procesowego, a także przepisów prawa materialnego. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, a zgromadzony przez organy orzekające w sprawie materiał dowody dawał podstawy do zastosowania wymienionych w obu decyzjach przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji, także do nałożenia na skarżącą spółkę sankcji pieniężnej w kwocie 300.000 zł. W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje fakt, że jedynym podmiotem dysponującym przedmiotowymi automatami do gier była skarżąca spółka, która prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o te urządzenia, zainstalowane w kontrolowanym lokalu. Wspomniany lokal nie był kasynem gry w ujęciu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. ani salonem gier na automatach (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c u.g.h.). Urządzający gry nie legitymował się także odpowiednią koncesją. W rozpoznawanej sprawie zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie, czy zatrzymane urządzenia umożliwiały gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., które poza kasynem objęte jest monopolem państwa. Stanowisko strony skarżącej konsekwentnie zmierzało do obalenia ustaleń, zgodnie z którymi gry dostępne na kontrolowanych urządzeniach mają charakter losowy. Z treści art. 2 ust. 3 u.g.h. wynika, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei art. 2 ust. 5 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5. Z treści powołanych przepisów wynika (co znajduje także odzwierciedlenie w poglądach wyrażanych w orzecznictwie sądowym, por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1050/18, CBOSA), że dla uznania gry za losową nie jest konieczne, aby zawierała ona tylko i wyłącznie komponenty losowe. Wystarczającym jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Tak więc nawet w sytuacji, gdy w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itd. oraz elementy przypadkowe, narzucone przez program gry, to jest to równoznaczne z tym, że zawiera ona element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., a więc że dane urządzanie może być eksploatowane jedynie w kasynie. Warto w tym miejscu również wskazać na prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, w myśl którego, w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że ten etap ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1296/13, CBOSA). Nie ma zatem znaczenia jaki jest zakres losowości w danej grze. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przypisania spornym urządzeniom cech automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Dokonane na podstawie tego materiału dowodowego ustalenia faktyczne Sąd uznał za dostateczne do zastosowania wspominanej normy prawnej, a przy tym, nie budzące wątpliwości co do niezbędnych ustaleń w zakresie charakteru gier oferowanych na spornych urządzeniach. Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, w sposób rzetelny, a przy tym, przy poszanowaniu zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadniczym źródłem dowodowym ustaleń faktycznych w sprawie organy uczyniły ustalenia poczynione w toku kontroli w lokalu, w ramach której, działając na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS przeprowadzono eksperymenty procesowe, polegające na odtworzeniu gier na automatach z udziałem kontrolujących. Przeprowadzone eksperymenty procesowe jednoznacznie wykazały, że przebieg gier wyklucza jakikolwiek udział gracza, a zwłaszcza jego wpływ na rezultat, co z definicji kwalifikuje grę jako losową. Gra toczy się poza wolą gracza, jest sterowana przez program zainstalowany w pamięci urządzenia. Gracz nie ma wpływu na zatrzymanie się wirujących bębnów w konfiguracjach realizujących ustawienie znaków dających bonusy lub punkty premiowe. Opcja POMOC dająca - wg zapisów instrukcji gry - możliwość odnalezienia aktualnego układu w grze, jest z punktu widzenia gracza nieużyteczna. Podczas przeprowadzonych eksperymentów udowodniono także, że gry urządzane na spornych automatach umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów kredytowych, za które można było rozegrać nowe gry bez konieczności wnoszenia opłaty. W ocenie Sądu, deprecjonowanie przez skarżącą spółkę wartości dowodowej eksperymentu procesowego jest nieuzasadnione. Po pierwsze, bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu znacznie lepiej odzwierciedla stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, czy logicznym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opisu producenta, instrukcji), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest on faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Po drugie, eksperyment procesowy pozwalał ustalić istotne cechy gry z punktu widzenia przeciętnego gracza, co koresponduje z przyjętym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem co do tego, że przewidywalność wyniku gry powinna być odnoszona do możliwości takiego właśnie gracza. Wreszcie po trzecie, w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dowód z eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier kontrolnych na automacie może stanowić samodzielną podstawę do poczynienia ustaleń co do spełnienia przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018 r., II GSK 755/18). Zdaniem Sądu, zasadnie przeprowadzonym eksperymentom organy przypisały zasadnicze znaczenie dowodowe w sprawie. Przepisy u.g.h. wskazują, jakie właściwości danej gry pozwalają ją zakwalifikować jako grę na automatach w rozumieniu ustawy i stwierdzenie, że w danym przypadku cechy te występują nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 751/19, CBOSA). W konsekwencji, ustalenia przyjęte w następstwie przeprowadzonych eksperymentów uznać należało za wystarczające do ustalenia, że skontrolowane urządzenia spełniają kryteria automatów do gry w rozumieniu u.g.h. Nie ma zatem racji strona skarżąca, odmawiając organom prawa do rozstrzygania o charakterze spornych urządzeń. Należy dodać, że włączona do akt sprawy opinia biegłego R. R. miała w sprawie jedynie charakter uzupełniający, a zarazem, potwierdzający prawidłowość wniosków przyjętych w następstwie spostrzeżeń poczynionych w toku kontroli. Jak już podkreślono, zasadnicze źródło dowodowe w sprawie stanowiły eksperymenty procesowe, a zatem, czynności polegające na odtworzeniu gier na automatach w stanie zastanym w dniu kontroli. W ocenie Sądu, wyrażane przez skarżącą zastrzeżenia do opinii biegłego nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku albowiem opinia tego biegłego nie była zasadniczym źródłem dowodowym w sprawie, lecz eksperymenty procesowe, dopuszczone przez ustawodawcę z mocy art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS. W powołaniu na podobną argumentację należy odnieść się do zarzutu strony, która zarzut błędnych ustaleniach faktycznych w sprawie uzasadniała także tym, że przedstawiona przez nią opinia biegłego A. W. bazowała na zasadniczo odmiennych wnioskach aniżeli te przyjęte przez biegłego R. R. Rozbieżności w obu opiniach nie podważają mocy dowodowej przeprowadzonych eksperymentów procesowych (bazujących na odtworzeniu gier z udziałem przeciętnego gracza) stąd też, odmowa przeprowadzenia rozprawy oraz dowodu z przeprowadzenia opinii biegłego sądowego stosownej specjalności nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. Przedstawiona przez stronę argumentacja świadcząca o logiczno-pamięciowym, a nie losowym charakterze gier w istocie nie podważa zasadniczych wniosków organu, że wynik gry nie był przewidywalny dla przeciętnego gracza, jak również, nie miał on wpływu na wynik gry jako że tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry stanowiących elementy jej wizualizacji. Sąd nie podziela argumentacji spółki, że sama możliwość sprawdzenia przez gracza (przy użyciu opcji Pomoc) czy kolejne plansze dają mu możliwość wygranej oznacza, że sporne gry nie spełniają definicji gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Możliwość skorzystania z opcji POMOC tworzy jedynie pozór tego, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry miały charakter losowy. Nawet jeśli korzystając z opcji POMOC gracz poznałby po zatrzymaniu się bębnów z symbolami, kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby wpływu. Za układ symboli odpowiada oprogramowanie urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że można go podejrzeć korzystając z opcji POMOC. Gracz nie musi z tej opcji korzystać, co oznacza, że nie jest ona integralnym elementem, a jedynie opcją pomocniczą, pozorującą element logiczny. Odnosząc się do argumentów spółki, że gry klasy [...] mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, organ drugiej instancji słusznie zaznaczył, że eksperyment procesowy polegający na odtworzeniu gier potwierdził, że aby rozpocząć grę, należało zakredytować urządzenia, które następnie samoczynnie przeliczały wartości pieniężne na punkty kredytowe. Poza wyborem rodzaju gry i wysokości zakładu gracz nie ma możliwości wpływania na przebieg gry, a zwłaszcza na jej rezultat. Uzyskane wyniki gier podczas gry eksperymentalnej generowane były przez urządzenie i zależne wyłącznie przez program sterujący urządzenia. Ponadto nagrody w każdej poszczególnej grze nie uzależniono od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale związano ją z konkretnym układem wygrywającym wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie ma żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier. Może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć grę. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. W ocenie Sądu, nie narusza prawa procesowego także odmowa przeprowadzenia badania z opinii Jednostki Badającej o jakiej mowa w art. 23f u.g.h. Należy wyjaśnić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii Jednostki Badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1715/15 i z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej Jednostki Badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego, jak jego ocenę. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja była wystarczająca do jego podjęcia. Organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. W szczególności wskazano w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji lub bez zezwolenia, a także tego, że skarżący był urządzającym gry na automatach. Organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że strona skarżąca była urządzającym gry na automatach. Podkreślić należy, że organy wielokrotnie podejmowały działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dopuszczając wszelkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc tym samym zadość art. 122, 180 i 187, 188 O.p. i na etapie całego postępowania administracyjnego informowały stronę o przysługujących jej uprawieniach wynikających z art. 200 § 1 O.p. wyznaczając jej – każdorazowo – siedmiodniowy termin na zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazać także należy, że udział strony w postępowaniu dowodowym polegającym na sporządzeniu opinii biegłego jest zagwarantowany, jeśli strona ma możliwość odniesienia się do tej opinii po jej sporządzeniu, a przed rozstrzygnięciem w sprawie. To, że argumentacja strony nie została uwzględniona nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia przepisów statuujących zasady postępowania dowodowego. Ponadto – jak trafnie się podkreśla w orzecznictwie - postępowanie administracyjne nie może polegać na tym, że organy mają obowiązek tak długo powoływać kolejnych biegłych, aż stanie się zadość żądaniu wnioskodawców. Czyli tak długo, aż w końcu biegły wyda opinię zgodną z oczekiwaniem strony. Stałoby to w sprzeczności z zasadą obiektywizmu oraz naruszało zasady zdrowego rozsądku, nie wspominając już o efektywności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2017 r., II OSK 2939/15, CBOSA). W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania są nieuzasadnione. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. przez ich niezastosownie, zauważyć należy, że Sąd podziela stanowisko wyrażane w tym zakresie w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (a także zajęte w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 232/19) wskazujące, że przepisy Działu IVa k.p.a. (art. 189a-189k) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. Przepisy te mają zatem stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (por.: uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Artykuł 189a k.p.a. stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 1), natomiast w § 2 wskazano, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Przepis zatem art. 189a § 2 k.p.a. in fine wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której, przepisów Działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych w tym przepisie - nie stosuje w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne, co oznacza, że przepisy odrębne nie mogą być modyfikowane regulacjami Działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Lu 628/18; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20; a także: LEX/el - komentarz do art. 91 u.g.h. [w:] S. Radowicki (red.), M. Wierzbowski (red.), Ustawa o grach hazardowych, WKP 2019). Przepisy u.g.h. regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. – na co zwraca uwagę skarżący - odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co w ocenie Sądu daje podstawę do stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h. Przepis art. 189f k.p.a. reguluje instytucję odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i stosownie do jego brzmienia: Organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna (§ 1); W przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia (§ 2), przy czym organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia (§ 3). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy – pomimo tego, że organ nie powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 189f k.p.a., to w uzasadnieniu wskazał, że brak jest przesłanek do jego zastosowania. Podał, że aby można było odstąpić w trybie art. 189f k.p.a. od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszenia prawa, zaś obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Mając na uwadze charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. W niniejszej sprawie nie można także stwierdzić spełnienia przesłanki zaprzestania przez skarżącą naruszenia prawa, bowiem skarżąca sama nie zaprzestała nielegalnej działalności polegającej na naruszeniu przepisów ustawy o grach hazardowych, lecz nastąpiło to w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, co uniemożliwiło jej dalsze kontynuowanie procederu. Podkreślić w tym miejscu należy, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 ma rekompensować nieopłacony podatek od gier - stanowi sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej, bowiem przepisy u.g.h. regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII u.g.h. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera, a zatem brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego, dlatego w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 771/14). Mając powyższe na względzie, skoro skarżąca prowadziła gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. poza kasynem gry, to zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy organy słusznie wymierzyły jej karę w wysokości 300.000 zł z tytułu użytkowania każdego z nich. Z tych wszystkich względów - stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić w całości i orzec jak w sentencji wyroku.