III SA/Wr 53/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Anna Moskała, Sędziowie sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, sędzia WSA Małgorzata Malinowska – Grakowicz (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. udzielił "A" sp. z o.o. w K. (dalej jako "spółka") zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 115 punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa d. W związku z nieprawidłowościami dotyczącymi automatów do gier, ujawnionymi w toku kontroli w jednym z punktów gier, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. wszczął wobec spółki postępowanie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia z dnia 28 kwietnia 2006 r. i następnie cofnął je decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...]. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako u.g.h.) Od przedmiotowej decyzji spółka wniosła odwołanie, zarzucając rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej we W. naruszenie przepisów: 1) prawa procesowego – art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej jako o.p.) oraz art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.); oraz 2) prawa materialnego – art. 129 ust 1 i 3 oraz art. 138 ust. 3 u.g.h., art. 22 Konstytucji RP oraz § 10 ust 2 w zw. z § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Podnosząc powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej we W., działając jako organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] powierzył Naczelnikowi Urzędu Celnego w L., na podstawie art. 23b ust. 3 u.g.h., przeprowadzenie badań sprawdzających w odpowiedniej jednostce badawczej. Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., wobec nie otrzymania stosownej opinii, przedłużył termin załatwienia prawy do dnia [...] maja 2012 r. W dniu [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją o nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Udzielone bowiem spółce zezwolenie wygasło z dniem [...] kwietnia 2012 r. W związku z czym postępowanie odwoławcze należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 o.p. Na wskazaną wyżej decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła spółka, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., wskutek wydania decyzji umarzającej postępowanie w sytuacji, gdy w sprawie powinna zostać decyzja uchylająca decyzje organu pierwszej instancji w całości i umarzająca postępowanie w sprawie. Podnosząc powyższe spółka wniosła o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości", ewentualnie o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że organ drugiej instancji w miejsce zaskarżonego rozstrzygnięcia powinien wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie. W wyniku umorzenia postępowania odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji, cofająca spółce zezwolenie, pozostała w obrocie prawnym. Ma to istotne znaczenie dla sytuacji prawnej spółki, wystąpiła ona bowiem do Dyrektora Izby Celnej we W. o przedłużenie przedmiotowego zezwolenia. Postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie mogłoby stać się bezprzedmiotowe jedynie wówczas, gdyby decyzja organu pierwszej instancji wygasłaby z jakichkolwiek względów. Spółka wskazała również, że decyzja organu pierwszej instancji jest wadliwa z uwagi na to, że cofając spółce zezwolenie z uwagi na nieprawidłowe funkcjonowanie automatów do gier, organ pierwszej instancji nie przeprowadził obligatoryjnego dowodu z badań kontrolnych jednostki badającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia [...] listopada 2012 r., sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wskutek wygaśnięcia zezwolenia z dniem [...] kwietnia 2012 r. przestał istnieć przedmiot sprawy. Zasadnym było zatem umorzenie postępowania toczącego się wskutek złożenia przez stronę skarżącą odwołania w sprawie cofnięcia zezwolenia, jako bezprzedmiotowego, w trybie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] października 2014 r., sygn. akt [...] uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie wszystkie zarzuty spółki zasługiwały na uwzględnienie. Największe znaczenie dla sprawy miało rozstrzygnięcie kwestii, czy wygaśniecie decyzji udzielającej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na etapie postępowania odwoławczego od decyzji cofającej to zezwolenie, powoduje, że dalsze postępowanie staje się bezprzedmiotowe i jako takie powinno zostać umorzone, czy też bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego jednak nie występuje, występuje natomiast bezprzedmiotowość całego postępowania, co powinno doprowadzić do umorzenia postępowania w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 233 o.p. zawiera zamknięty katalog decyzji, jakie organ odwoławczy może podjąć w toku postępowania odwoławczego. Pomiędzy umorzeniem postępowania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a) oraz art. 233 § 1 pkt 3 o.p. istnieją zasadnicze różnice. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się bowiem, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę oraz z powodu bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 208 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że art. 233 § 1 pkt 3 o.p. nie określa przyczyn umorzenia postępowania odwoławczego, wobec czego w każdej indywidualnej sprawie administracyjnej należy poszukiwać konkretnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania. Aby zatem stwierdzić, czy zaistniała bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego w konkretnej sprawie, organ odwoławczy zgodnie, z zasadą dwuinstancyjności, nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, lecz zobowiązany jest rozpoznać sprawę w całości od początku, uwzględniając stan faktyczny oraz prawny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego. Jednocześnie rozpoznając sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany ustosunkować się do wszystkich żądań strony, w tym do jej zarzutów podniesionych w odwołaniu. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym sensie nie można uznać, że w sytuacji, gdy istnieje decyzja będąca przedmiotem skutecznie wniesionego i niecofniętego odwołania, to samo postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. Skutkiem prawnym decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest bowiem pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej odwołaniem decyzji. Słusznie zatem podniosła spółka, że decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, pozostaje poza zakresem kontroli zarówno organu odwoławczego, jak i sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że decyzja o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania w sprawie oznacza, że organ odwoławczy umarza postępowanie będące w toku, które stało się bezprzedmiotowe w całości. Umorzenie postępowania łączy się w doktrynie prawa administracyjnego z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego. Przepis ten kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Przesłanką umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p. jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. W niniejszej sprawie bezprzedmiotowe będzie jednak całe postępowanie, a niejedynie postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na wyrażony w doktrynie pogląd, zgodnie z którym 233 § 1 pkt 2 a) o.p. może służyć organowi odwoławczemu za podstawę do podejmowania rozstrzygnięć w tak zwanych "trudnych przypadkach", w których konieczne jest uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji, lecz równocześnie brak podstaw do orzeczenia co do istoty sprawy lub do przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia powyższego stanowiska prawnego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. W kwestii pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze spółką, jakoby Sąd pierwszej instancji utożsamiał wygaśnięcie zezwolenia z wygaśnięciem decyzji cofającej to zezwolenie. W tym zakresie nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Nietrafny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 w zw. § 2 p.p.s.a. albowiem zarzuty skargi kasacyjnej nie wymieniają żadnych przesłanek wznowieniowych, czy też mogących sugerować, że decyzja została wydana w warunkach nieważności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje, postanowienia administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1,2 p.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1. uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach 3. stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest czy pozostaje ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Szczegółowe rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że stała się ona, na skutek skargi kasacyjnej, przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to prawomocnym wyrokiem z dnia [...] października 2014 r. uchylił wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] listopada 2012 r. i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W takiej sytuacji, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie, należy mieć na uwadze, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, modyfikacji ulegają granice sprawy administracyjnej, których nie wyznaczają już tylko przepisy art. 134 i art. 135 p.p.s.a. ale również art. 168 § 3 i art. 183 § 1 p.p.s.a. Inaczej mówiąc, granice sprawy, w której orzeka ponownie Sąd, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i w wyniku tego wydał orzeczenie (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Po drugie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a. stanowiący, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano, pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, gdyż orzecznictwo i doktryna dopuszczają od niego odstępstwa, ale w bardzo ograniczonym zakresie. Omawiane wyjątki mogą występować tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym zmieni się stan prawny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 577; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2005 r., VI SA/Wa 2065/04, LEX Nr 167124; wyrok NSA z dnia 28 listopada 2005 r., I FSK 294/05, LEX Nr 187537). W kontekście przywołanych unormowań, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekający ponownie w niniejszej sprawie, został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] października 2014 r., albowiem w sprawie nie zachodzą żadne przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku. Tym samym dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia muszą być prowadzone na podstawie stanowiska Sądu wyższej instancji. Skarga jest zasadna. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest fakt wygaśnięcia udzielonego spółce zezwolenia przed dniem rozpoznania odwołania spółki od decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. cofającej przedmiotowe zezwolenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] października 2014 r. przesądził w istocie, że skutkiem powstałej sytuacji jest bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia w ogóle, a nie tylko samego postępowania odwoławczego. Tym samym, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 i 3 o.p. Wbrew bowiem stanowisku organu odwoławczego, wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielonego spółce nie przesądziło o tym, że samo postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. Należy wskazać, że Ordynacja podatkowa nie określa przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednak, że jest to okoliczność, o której mowa w art. 208 § 1 o.p., to jest bezprzedmiotowość postępowania, jeżeli nastąpi ona z jakiegokolwiek przyczyny. Zasadne jest zatem postawienie pytania o zdefiniowanie "bezprzedmiotowości postępowania". Niewątpliwie, w oparciu o art. 1 pkt 3 o.p. uznać należy, że przedmiotem postępowania podatkowego są indywidualne sprawy rozstrzygane w drodze decyzji administracyjnych. Stąd też z brakiem przedmiotu postępowania będziemy mieli do czynienia w momencie, gdy sprawa utraciła charakter indywidualnej sprawy z zakresu administracji publicznej bądź też nigdy nią nie była. Organ odwoławczy powinien zatem, stwierdziwszy, że dalsze procedowanie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, które wygasło, nie jest celowe, uchylić nieostateczną wówczas decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Umarzając zaś jedynie postępowanie odwoławcze, organ drugiej instancji nie uwzględnił okoliczności, że w obrocie prawnym pozostała decyzja z dnia [...] kwietnia 2011 r., cofająca zezwolenie spółce, która w dalszym ciągu wywołuje skutki prawne (przysługuje jej cecha ostateczności) - zdaniem spółki niekorzystne dla niej. Zgodnie z art. 235 o.p. w kwestiach nieuregulowanych w Rozdziale 15 Kodeksu postępowania administracyjnego, zatytułowanym "Odwołania" stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. W konsekwencji, na etapie postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji zobowiązany jest badać interes prawny podmiotu wnoszącego odwołanie. W tym miejscu konieczne jest wskazanie, że Ordynacja podatkowa nie definiuje "interesu prawnego". Pojęcie to zostało jednak dostatecznie określone w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wśród wielu ujęć definicyjnych, w ocenie Sądu, warto przytoczyć stanowisko Sądu Najwyższego, zawarte w wyroku z dnia 11 kwietnia 1991 r., o sygn. akt III ARN 13/91 (LEX nr 528414), który stwierdził, że "Interes prawny powinien być rozumiany jako zobiektywizowana, czyli realnie istniejąca potrzeba prawnej ochrony; jest to interes o charakterze osobistym przez to, że jest własny, zindywidualizowany i skonkretyzowany, jest on aktualnie istniejący, a zaspokojenie tego interesu prawnego może nastąpić przez wydanie decyzji administracyjnej". Nie może zaś budzić wątpliwości, że w ramach przedstawionej wyżej definicji interesu prawnego mieści się również prawo strony do żądania uchylenia niekorzystnej dla niej decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu uprawnienie to pozostaje zawsze aktualne, bez względu na inne okoliczności sprawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić ze względu na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd nie orzekł w przedmiocie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na jej odmowny charakter (art 152 p.p.s.a). O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art 200 p.p.s.a.