III SA/Wr 56/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca) Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kary pieniężnej wymierzonej za wykonywanie transportu drogowego pojazdem niezgłoszonym do licencji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej jako OP), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego A. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...] r., w której organ pierwszej instancji odmówił umorzenia kary pieniężnej w kwocie [...] zł, wymierzonej za wykonywanie transportu drogowego pojazdem nie zgłoszonym do licencji. W uzasadnieniu swego stanowiska Dyrektor Izby Celnej we W. zaprezentował na wstępie okoliczności faktyczne sprawy. Przechodząc następnie do analizy prawnej – wskazał – że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. wydana została w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 OP, stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślił jednocześnie, że umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, a zasadą jest wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych, nie zaś zwolnienie z tego obowiązku. Organ zwrócił uwagę, że instytucja umorzenia została przez ustawodawcę pozostawiona ocenie organu podatkowego i może dotyczyć tylko sytuacji nadzwyczajnych, niezawinionych przez podatnika, zaś zdaniem organu odwoławczego takie przesłanki w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą. Wskazał ponadto, że jako ważny interes podatnika należy uznać sytuacje, gdy z powodów nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych, dotyczy to zwłaszcza znacznego obniżenia zdolności płatniczych podatnika, spowodowanych klęską lub innym wypadkiem losowym, niezależnym od strony. Z zebranego materiału dowodowego wynika – jak stwierdza organ – że skarżący od wielu lat znajduje się wraz z żoną w trudnej sytuacji finansowej, wobec czego należy przyjąć, że nie jest to okoliczność nowa lub nadzwyczajna, czy spowodowana przyczynami niezależnymi od strony, a więc niezasadnym byłoby zastosowanie instytucji umorzenia. Organ odwoławczy – odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji bierze tylko pod uwagę interes publiczny, pomijając ważny interes strony – stwierdził, że okoliczność taka nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy, ponieważ uzasadnienie odmowy umorzenia kary pieniężnej zawiera szczegółowe uzasadnienie podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem, że przedstawione przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania dokumenty potwierdzają wprawdzie trudną i złożoną sytuację finansową skarżącego i jego rodziny, jednak przy podejmowaniu decyzji równie istotne są ustawowe przesłanki, które muszą zaistnieć, aby mogło dojść do umorzenia zaległości podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji znacznego obniżenia zdolności płatniczych podatnika spowodowanych klęską lub innym wypadkiem losowym, niezależnym od strony. Organ odwoławczy stwierdził, że takie okoliczności w sprawie nie wystąpiły, bowiem z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że do powstania trudnej sytuacji materialnej A. M., jako byłego wspólnika spółki cywilnej "B" doszło w latach [...] i był to skutek braku zapłaty za wykonane usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Celnej we W. zwrócił także uwagę, że do powstania zadłużenia w kwocie [...] zł doszło z winy skarżącego, który naruszył przepisy prawa zawarte w ustawie o transporcie drogowym. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że skarżący rozminął się z prawdą oświadczając, że nie jest zatrudniony i pozostaje na wyłącznym utrzymaniu żony, bowiem nie znajduje to potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak wynika z pisma Komendy Powiatowej Policji z O. Nr [...] z dnia [...] r. skarżący jest zatrudniony na umowę zlecenie w "A" we W., w charakterze [...]. W skardze na omówione rozstrzygnięcie A. M. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i o umorzenie w całości wymierzonej kary pieniężnej w kwocie [...] zł, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Celnej we W. Skarżący przypomniał, że jego stanowisko w kwestii zasadności umorzenia kary jest uzasadnione wyjątkowo trudną sytuacją materialną. Przedstawił również okoliczności towarzyszące utracie płynności finansowej, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości opłacenia licencji. Autor skargi zwrócił także uwagę, że dotąd był rzetelnym podatnikiem i regulował swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Oświadczył także, że nie zamierzał naruszać przepisów prawa zawartych w ustawie o transporcie drogowym, stąd też – w jego ocenie – działanie należy uznać za nieumyślne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do treści skargi organ stwierdził, że wobec braku merytorycznych zarzutów, podtrzymuje on swoją dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej "p.u.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania innych reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Warto przy tym zauważyć, iż kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie ograniczają zarzuty i wnioski skargi, ani powołana przez skarżącego podstawa prawna. Sąd może zatem uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które wyartykułowano wprost w skardze. Biorąc pod uwagę przywołane kryteria kontroli sądowo - administracyjnej, Sąd nie dopatrzył się naruszeń skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wobec niekwestionowanych przez strony ustaleń stanu faktycznego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów celnych odmawiającego skarżącemu udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości z tytułu nałożonej kary za wykonywanie transportu drogowego pojazdem nie zgłoszonym do licencji. Wbrew pojawiającym się niekiedy w judykaturze poglądom, że do udzielania ulg w spłacie takich kar stosować należy przepisy ustawy o finansach publicznych, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd, zgodnie z którym tego rodzaju należności mieszczą się w kategorii niepodatkowych należności budżetu państwa do których stosuje się przepisy OP. Słusznie zatem organy za podstawę wydania zaskarżonej decyzji przyjęły art. 67a § 1 pkt 3 OP. Zgodnie z brzmieniem omawianego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Należy mieć przy tym na uwadze, że pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi przez ustawodawcę. Jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Przez interes publiczny należy natomiast rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Istotne jest także wskazanie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej stanowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, polegającą na rezygnacji Skarbu Państwa z dochodzenia należnych mu świadczeń i skutkującą wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Jest to zatem odstępstwo od zasady powszechności i wymagalności obowiązków podatkowych. Podobnie jak inne ulgi w spłacie zobowiązań, umorzenie jest zatem instytucją wyjątkową, której zastosowanie powinno ograniczać się do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Jak trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny: "Nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego" (wyrok z dnia 21 września 2001 r. sygn. akt SA/Sz 884/00; LEX nr 53990). Umorzenie należności leży w sferze tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że ocena wniosku, czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Nie oznacza to jednak zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo – wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to ocena słuszności podjętej decyzji wykracza poza kognicję sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 945/07, LEX Nr 469660). Prowadząc postępowanie w sprawie udzielenia ulg w postaci umorzenia zaległości – organy zobowiązane są do zbadania, czy powoływane przez podatnika we wniosku inicjującym postępowanie okoliczności – mieszczą się w kategoriach opisanych we wcześniejszych wywodach. W tym celu winny one zebrać i ocenić niezbędny dla sprawy materiał dowodowy, kierując się zasadami wynikającymi z przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 i art. 191 OP (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 88/09, LEX Nr 533855). Przepisy te regulują zasadę prawdy obiektywnej, (którą organy mają obowiązek stosować w każdym prowadzonym postępowaniu) oraz obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z uwzględnieniem reguły nakazującej ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że działania organów celnych oraz wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonując analizy sytuacji w jakiej znalazł się skarżący, organy celne odniosły się także do wszystkich podnoszonych w toku postępowania argumentów należycie uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie i – w kontekście przywołanych powyżej zasad – dokonały oceny wniosku złożonego w trybie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaś ocenie tej nie sposób przypisać znamienia dowolności. Zauważyć tu należy, że obowiązek regulowania należności wobec budżetu państwa ma charakter powszechny i bez wątpienia w interesie publicznym leży, aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód budżetu państwa, co stanowi źródło utrzymania całego aparatu państwowego. Tym samym za okoliczności, które mogłyby wykluczyć, czy też czasowo wyłączyć obowiązek zapłaty podatków, należy uznać szczególnie istotne. Zaprezentowane przez skarżącego okoliczności towarzyszące konieczności likwidacji działalności gospodarczej i utracie płynności finansowej – choć niewątpliwie trudne dla skarżącego – to jednak, w świetle wcześniejszych wyjaśnień – nie sposób uznać, że uzasadniają one zaistnienie tzw. "interesu publicznego". W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w sposób odpowiadający prawu, organy celne oceniły również, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające twierdzenie, iż za umorzeniem zaległości przemawiał interes podatnika, przy czym– co wymaga podkreślenia– słusznie zdefiniowały ów interes nie tylko poprzez sytuację majątkową, ale także poprzez sposób powstania zaległości. Wszak do powstania zadłużenia doszło bez wątpienia z winy strony. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, działaniu skarżącego nie można przypisać nieumyślności. Oceniając zachowanie skarżącego w tych kategoriach należy mieć na uwadze, że miał on świadomość konsekwencji wynikających z wykonywania transportu pojazdem nie zgłoszonym do licencji, jednak liczył raczej na to, że uda mu się uniknąć odpowiedzialności. Wykonując transport z narażeniem się na karę finansową skarżący podjął poważne ryzyko. Przerzucanie zaś skutków ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie leży w interesie społecznym, gdyż bezzasadnie uszczupla należne budżetowi państwa wpływy, a nadto niezasadne jest wspieranie publicznymi środkami nieefektywnego podmiotu gospodarczego (patrz Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 516/08, LEX 485960). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że skoro umorzenie zaległości jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia zaległości przemawiać będą taki sytuacje , które niezależne są od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane są działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1563/99). Takich zaś okoliczności w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie nie stwierdziły i ocenie tej należy przyznać rację. Jak potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości (...). Niewiedza, jak i brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie stanowią o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym, o którym mowa w art. 48 § 1 i 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Każdy obywatel podejmując działalność gospodarczą i dbając o swój interes winien podejmować decyzje w sposób przemyślany, zgodny z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 1999 r. sygn. akt III SA/7493/98; LEX nr 39513). Tym samym przyjąć należy, za organami celnymi, że – objęte wnioskiem strony – zaległości nie były następstwem żadnych szczególnych czy nieprzewidzianych zdarzeń, co wyklucza możliwość rezygnacji z ich dochodzenia przez organy. Na marginesie powyższych rozważań trzeba wspomnieć, że najoględniej, nierzetelnym ze strony skarżącego było zatajenie informacji o fakcie zatrudnienia, choćby na podstawie umowy cywilnoprawnej. Sąd pragnie także zwrócić uwagę, że dotychczasowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych nie może przesądzać w kwestii przyznania ulg w spłacie zobowiązań. Bez wątpienia – przy zaistnieniu przesłanek obligatoryjnych – mogłoby to stanowić jedynie okoliczność pomocniczą przy podejmowaniu decyzji. W tych okolicznościach działaniom organów podatkowych nie można postawić zarzutów naruszenia tak przepisów prawa materialnego jak i procesowego w sposób, który miałby wpływ na wynik sprawy, a tylko takie wady mogłyby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na zakończenie tych rozważań Sąd informuje, że skarżący może złożyć ponowny wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, gdy w jego sprawie wystąpią nowe okoliczności (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 12/09, LEX nr 551706). Mając powyższe na uwadze skarga – jako bezzasadna – podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.