III SA/Wr 571/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis, Sędzia WSA Maciej Guziński, Protokolant Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. sprawy ze skargi K. L. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru oddala skargę. W dniu [...] r. K L B (zwana dalej skarżącą), reprezentowana przez [...] M M, powołując się na przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wystąpiła do N U C w W z wnioskiem o umorzenie podatku akcyzowego wynikającego z decyzji N U C w W sygn. [...] z [...] r. (utrzymanej w mocy decyzją D I C we W sygn. [...] z [...] r., na którą skargę -Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił), wraz z odsetkami za zwłokę. Podatek ten ustalono w związku ze złamaniem przez skarżącą warunków odprawy czasowej, dotyczącej samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...] rok produkcji [...]). W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że nie pracuje i jest w trudnej sytuacji materialnej. Jednocześnie wskazała na okoliczności złamania warunków odprawy czasowej podnosząc, że nie było to ani świadome działanie, ani ewidentne zaniedbanie. Decyzją z [...] r. o sygn. [...] N U C w W odmówił wspomnianego umorzenia motywując to wyjątkowym uznaniowym charakterem instytucji umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez [...] M M, złożyła odwołanie, w którym przywołała wyrok NSA z 21 maja 2003 r. (sygn III SA 2752/01) dotyczący m.in. analizy pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Ponadto skarżąca ponownie podniosła swą trudną sytuację materialną (nie pracuje, utrzymuje się z zasiłku socjalnego, nie posiada żadnych rzeczy ruchomych poza rzeczami użytku osobistego niewielkiej wartości, nie dysponuje zbywalnymi prawami majątkowymi, mieszka wspólnie z rodzicami i [...]) oraz oświadczyła, że w przypadku powstania długu celnego nie można mówić ani o świadomym jej działaniu, ani o ewidentnym zaniedbaniu. Zarzuciła również, że organ celny nie zastosował przepisu art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, D I C we W decyzją z [...] r. sygn. [...], uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. W związku z tym – jak podniósł organ - należy właściwie odnieść się do sytuacji materialnej skarżącej, zwłaszcza w kontekście możliwości spłaty zadłużenia. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nie ustalono faktycznej sytuacji materialnej skarżącej, a oświadczenie o kosztach utrzymania pojawia się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Treść tego ostatniego winna podlegać wyjaśnieniu - choćby co do ilości osób, do których się odnosi (czy są to koszty odnoszące się do skarżącej czy też do całej rodziny). D I C stwierdził również, że uznaniowość rozstrzygania w omawianej sprawie nie może być oderwana od ustalenia obiektywnego stanu sprawy. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, organ I instancji wezwał skarżącą do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przedłożenie oświadczenia o stanie majątkowym oraz o nadesłanie wszelkiej dokumentacji świadczącej o jej aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej. W odpowiedzi skarżąca podniosła, że pozostaje na zasiłku dla bezrobotnych i nie osiąga dodatkowych dochodów. Dodała również, że nie posiada innych – niż podatkowe – zadłużeń. Podniosła także, że jej matka i [...] zamieszkali w N, są osobami niezamożnymi, posiadającymi na utrzymaniu jeszcze [...] w wieku [...] lat. Dodała także, że pozostaje w ich mieszkaniu, ponieważ nie stać jej, aby wyprowadzić się i mieszkać samodzielnie. Wskazała też, iż nie stać jej na opłacenie tłumacza, który przełożyłby na język polski sporządzoną w języku niemieckim decyzję o przyznaniu wspomnianego zasiłku socjalnego opiewającego na łączną kwotę [...] EURO. Mając powyższe na względzie, organ pierwszej instancji we własnym zakresie powołał tłumacza przysięgłego, który dokonał stosownego przekładu na język polski wspomnianej decyzji. W wyniku powyższego organ ustalił, że z decyzji tej oprócz wspomnianej kwoty [...] EURO wypłacanej miesięcznie skarżącej wynika, że skarżąca jest zdolna do zarobkowania. Decyzją z dnia [...] r. sygn. [...] N U C w W odmówił umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami, wynikającej z decyzji N U C w W z [...] r. sygn. [...]. Wyjaśnił, że przedłożone dokumenty nie przesądzają o tym, iż trudna finansowa sytuacja skarżącej wynika z nadzwyczajnych przypadków losowych, niezależnych od skarżącej. Wynika z nich natomiast, że jest ona zdolna do podjęcia pracy zarobkowej i jej sytuacja może w każdej chwili ulec polepszeniu. Ponadto dodał, iż fakt zamieszkiwania przez skarżącą z rodzicami i [...] w znacznym stopniu odciąża jej budżet domowy. Odnosząc się do kwestii powstania dług celnego stwierdził, że sąd potwierdził słuszność roszczeń organu celnego. Od decyzji tej, skarżąca reprezentowana przez [...] M M, złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania D I C we W, decyzją z [...] r. sygn. [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji przytoczył treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powołując się zaś na wyrok WSA sygn. I SA/Gd 909/07 z 8 stycznia 2008 r. LEX 352069 wyjaśnił, że ów "ważny interes podatnika" należy postrzegać mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale też normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków. Stwierdził także, że za "interes publiczny" przyjmuje się w orzecznictwie taką dyrektywę postępowania, która będzie mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. (por. np. wyroki WSA sygn.: III SA/Wa 3775/06 z 27 czerwca 2007 r. LEX nr 344093, III SA/Wa 322/07 z 23.05.2007 r. LEX 309089). Wywiódł więc, że pojęcie "interesu publicznego" nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa. Dodał, że należy mieć przy tym na uwadze, że ww. względy społeczne wymagają również, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Organ odwoławczy wziął również pod uwagę okoliczność, że decyzja oparta na przepisach art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę terminu "może". Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji organ odwoławczy uznał, iż brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowych skarżącej. Od wskazanej decyzji skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze tej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że nawet w wypadku zaistnienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ nie musi umorzyć należnych kwot, lecz co najwyżej może; - art. 67d § 1 pkt1 Ordynacji podatkowej wskutek jego niezastosowania; - oraz błąd w ustaleniach faktycznych wskutek przyjęcia, że jej sytuacja finansowo – bytowa i posiadanie zdolności do zarobkowania przemawia za brakiem przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydawane w postępowaniu administracyjnym kończące postępowanie w sprawie (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno rozstrzygnięcia uchybiającego prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Mając na względzie przywołane regulacje prawne należało przyjąć, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd nie dopatrzył się bowiem takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt, organ rozpatrywał wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru (samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...] rok produkcji [...]) w kwocie [...] zł wraz z odsetkami, wynikającej z decyzji N U C w W z dnia [...] r. Nr [...], w kontekście art. 67 a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Stosownie do tego przepisu "organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę". Słuszną jest, zatem – wbrew twierdzeniom skarżącej - teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział m.in. w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy w regulowaniu należności publicznoprawnych w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym, bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność organu przy rozstrzyganiu spraw dotyczących udzielanie ulg. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości. W ocenie tej należy uwzględnić zarówno sposób powstania zaległości podatkowej, jak również sytuację majątkowo-rodzinną wnioskodawcy, a także możliwości wykonania ciążących na zobowiązanym obowiązków podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Uznanie administracyjne nie oznacza jednak swobody decyzji dla organu administracji i - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 3118/01 (POP 2004/4/77) - ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi w ustawie. Sąd jest zobligowany do oceny, czy postępowanie było prowadzone niewadliwie i czy organ przy wydawaniu decyzji o charakterze uznaniowym dokonał rzetelnej i wnikliwej analizy wszelkich okoliczności sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisie przesłanki i czy zawarta w motywach decyzji w sprawie umorzenia ocena dowodów nie jest dowolna. Kontrolą sądu objęto, zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w toku postępowania administracyjnego, zarówno organ I jak i II instancji prawidłowo zgromadził i poddał wszechstronnej ocenie materiał dowodowy sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne oraz posiada prawidłową podstawę prawną ze wskazaniem jakimi przesłankami kierował się D I C we W utrzymując w mocy decyzję N odmawiającą skarżącej umorzenia należności z tytułu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, stanowisko organu w sprawie jest zasadne. Wydanie decyzji poprzedzone było prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem zmierzającym do ustalenia rzeczywistej sytuacji życiowej i materialnej skarżącej, co znalazło odzwierciedlenie tak w materiale dowodowym sprawy jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, iż zebrany materiał dowodowy nie przemawia za umorzeniem należności z tytułu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. Organy orzekające wzięły pod uwagę wszystkie podnoszone przez skarżącą okoliczności i zgromadzone w toku postępowania dowody, a odnosząc je do podstawy materialno-prawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W szczególności organy celne prawidłowo ustaliły, że choć sytuacja materialna skarżącej jest trudna, to jednak nie może i nie uzasadnia umorzenia należności, gdyż (w okresie wydania zaskarżanej decyzji) po pierwsze skarżąca otrzymywała miesięczne świadczenie w wysokości [...] EURO, po drugie zamieszkiwała wspólnie z rodzicami obniżając bezspornie tym samym koszty swego utrzymania i wreszcie po trzecie skarżąca nie jest osobą obarczoną własną rodziną i żadnym innym zadłużeniem. Co więcej z pisma S P w B K wynika, że wypłacane skarżącej świadczenie dotyczy osoby "zdolnej do zarobkowania", a zatem osoby mającej możliwość podjęcia pracy w każdej chwili, a tym samym pozyskania środków niezbędnych do uregulowania powstałych zaległości. Ponadto choć aktualna sytuacja skarżącej uległa zmianie, bowiem z uwagi na samodzielne zamieszkiwanie pozyskuje ona wyższy zasiłek socjalny: na zabezpieczenie potrzeb związanych z utrzymaniem skarżącej kwotę [...] EURO oraz na koszty zakwaterowania i ogrzewania [...] EURO, to jednak niezmiennie (w stosunku do okresu wydania zaskarżonej decyzji) nie przejawia żadnych chęci do podjęcia pracy zarobkowej wskazując wprost, że "nawet gdyby znalazła zatrudnienie – nie byłoby to raczej zatrudnienie w pełnym wymiarze godzin – dające kwotę wyższą od kwoty otrzymywanej z zasiłków". Nie ma znaczenia także podnoszony przez skarżącą fakt nieumyślności i nieświadomości, który miał miejsce przy powstaniu długu celnego, gdyż – jak słusznie wskazał organ II instancji – jest to kwestia, która została już poddana ocenie tutejszego Sądu (sygn. akt III SA/Wr 118/08), a tym samym nie może i nie stanowi przedmiotu niniejszej sprawy. Jako nietrafny należy również uznać zarzut skarżącej, jakoby naruszony został przepis art. 67 d § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej "wskutek jego niezastosowania". W pierwszej kolejności wskazać należy, że wprowadzenie możliwości umarzania zaległości podatkowych oraz opłat prolongacyjnych z urzędu spowodowane było dużymi trudnościami i brakiem uzasadnienia ekonomicznego w realizacji należności o niewielkich kwotach, a przy tym mało realnych szansach na ich wyegzekwowanie. Takie zaległości figurowały w dokumentacji organów podatkowych przez wiele lat, "czekając" na upływ okresu przedawnienia. Chcąc uniknąć trudności z pobieraniem nieściągalnych zobowiązań, ustawodawca zdecydował się na umarzanie tych zaległości bez wniosku podatnika, na mocy decyzji organu podatkowego. Decyzja ta ma również charakter uznaniowy. Organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległości w czterech przypadkach wymienionych w analizowanym przepisie. W drugiej zaś kolejności podnieść należy, że nieprawidłowym byłoby przyjęcie, że gdy toczy się postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, przedwczesne jest (nieuzasadnione) przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Nie jest bowiem dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1997 r. sygn. akt III SA 1972/95, POP 2000, nr 6, poz. 163). Wówczas zaległość podatkowa wynika albo z decyzji podatkowej podlegającej wykonaniu (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej), albo z deklaracji podatkowej (art. 3a § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Oznacza to, że zarówno postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, jak i postępowanie egzekucyjne mogą toczyć się równocześnie. Co więcej, ratio legis rozwiązania zawartego w art. 67d § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej nakazuje przyjąć, że umorzenie zaległości podatkowej z urzędu w trybie tego przepisu może nastąpić nawet przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, pod warunkiem jednak, że oszacowanie pozwoliło uznać, iż w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Podczas gdy w niniejszej sprawie organy wystąpienia tej przesłanki nie stwierdziły. Powyższe nie może być jednak uznane za nieprawidłowość skoro choć w orzecznictwie podnosi się, że umorzenie w tej sytuacji może nastąpić przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego pod warunkiem, że z przeprowadzonego oszacowania wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2005 r., FSK 1736/04, M. Pod. 2006, nr 2, s. 45), to jednak w literaturze wskazuje się, że ustalenie tego wymaga wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na tle powyższych rozważań trudno odmówić racji twierdzeniom organów, iż wspomniany przepis mówi o działaniu organu z urzędu, a nie na wniosek strony (co wymaga dobitnego podkreślenia) i dotyczy postępowania egzekucyjnego". W konsekwencji powyższego nie można zarzucić organom nieprawidłowego postępowania. Jeżeli bowiem– jak słusznie również organy podkreśliły –w postępowania egzekucyjnym organ dojdzie do wspomnianej konstatacji (uznania postępowania egzekucyjnego za bezskuteczne) to dopiero wówczas "podejmie stosowne działania z urzędu". Wreszcie nie sposób odmówić organom słuszności w twierdzeniu, iż umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym ponieważ zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatków z tego obowiązku. Takiej ocenie bezspornie nie można przypisać znamion dowolności. Przy wyjątkowym charakterze instytucji umorzenia zadłużeń z tytułu należności podatkowych organ władny był dać pierwszeństwo interesowi społecznemu kierując się szczególnym, publicznoprawnym charakterem tych należności oraz celami, na które są przeznaczone ze swej istoty. Uznaniowość decyzji winna każdorazowo mieścić się w zakresie wyznaczonym przepisami powszechnie obowiązującego prawa, jak też zachowywać proporcje pomiędzy interesem społecznym, a ważnym interesem strony, które w niniejszej sprawie nie zostały przez organ naruszone. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.