III SA/Wr 652/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędzia WSA Marcin Miemiec (sprawozdawca) Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia oddala skargę. Przedmiotem postępowania jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. którym utrzymał on w mocy własne postanowienie z dnia [...] czerwca 2013 r. Nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zmiany zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...], którą udzielono "A" Sp. z o.o. (dalej spółka lub skarżąca) zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier automatach o niskich wygranych zlokalizowanych na terenie województwa d. W dniu [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją nr [...] cofnął to zezwolenie. Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie, które jest w trakcie rozpatrywania. Dnia [...] czerwca 2013 r. do Dyrektora Izby Celnej we W. wpłynął wniosek spółki o zmianę lokalizacji [...] punktów gier objętych cofniętym zezwoleniem. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dokonania wnioskowanej przez Strony zmiany. Na to postanowienie pełnomocnik spółki złożył zażalenie do Dyrektora Izby Celnej we W. Wniósł o zmianę tego postanowienia poprzez wszczęcie postępowania w sprawie zmiany zezwolenia w zakresie lokalizacji [...] punktów gier, udzielonego spółce przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...]. Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Pełnomocnik spółki wniósł na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając: 1) naruszenie art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 128 o.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2008r. (nr [...]) udzielającej Skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d., jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych skarżącej powstałych i trwających na podstawie udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu tego zezwolenia, a więc brak jest przedmiotu postępowania w sprawie; 2) naruszenie art. 212 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przezeń nieostateczną decyzją podatkową cofającą ww. zezwolenie, oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji i niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, tj. ze sprawą o cofnięcie rzeczonego zezwolenia, gdy prawidłowa wykładnia art. 212 o.p wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano, a potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw (in specie sprawy o zmianę zezwolenia, opartej jest na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie, a wnioskowane rozstrzygnięcie - zmiana - nie stanowi odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia; obie zaś z powołanych odmienności wykluczają całkowicie tożsamość spraw, a w konsekwencji także i związanie organu w rozumieniu naruszonego przepisu z art. 212 o.p.). Mając to na uwadze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu organ powołał art. 165a o.p., stanowiący - gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten dotyczy postępowania podatkowego wszczynanego na żądanie strony. Wynika z niego, że gdy w trakcie badania wstępnego żądania okaże się, że wniosek wniesiony został przez osobę niebędącą stroną lub że z innych przyczyn przedmiotowe postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, organ podatkowy w formie postanowienia orzeka o odmowie wszczęcia postępowania, na które służy zażalenie. Organ podatkowy może orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej. Musi istnieć przedmiot postępowania określony w przepisach prawa materialnego bądź procesowego. Jest nim konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej ma kompetencję rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Rozstrzygając sprawę, co do jej istoty organ podatkowy w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne stwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony. Jeżeli prawo podatkowe i okoliczności sprawy uniemożliwiają takie ukształtowanie pozycji prawnej strony - nie ma sprawy podatkowej, którą jest indywidualny związek między faktem i prawem. z którym prawo materialne łączy skutek w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej. Brak podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy oznacza, że nie można w takiej sprawie prowadzić postępowania administracyjnego. W związku z tym, że organ celny cofnął w całości zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d., postępowanie w sprawie dokonania zmiany zezwolenia Sp. z o.o. "A" nie może być wszczęte. Złożenie przez Stronę odwołania od decyzji cofającej zezwolenie nie powoduje, że spółka posiada zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d. Obecnie Spółka z o.o. "A" nie posiada tego zezwolenia. Wobec tego postępowanie w sprawie skorygowania wykazu punktów gier nie może być wszczęte, gdyż nie można zmienić uchylonej decyzji. Organ stwierdził, że należałoby odpowiedzieć na pytanie, czy organ może uznać, że cofnięte w całości zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, od którego Spółka złożyła odwołanie, jest decyzją nieostateczną podlegającą wykonaniu. Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej także u.g.h.) działalność m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Według art. 138 ust. 3 u.g.h., organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, w drodze decyzji cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 29 ust. 3 u.g.h. Biorąc pod uwagę te przepisy ustawy o grach hazardowych, organ stwierdził, że działalność w zakresie m.in. gier na automatach o niskich wygranych może być prowadzona pod warunkiem posiadania przez organizatora stosownego zezwolenia. W przypadku cofnięcia zezwolenia podmiot traci prawo do urządzania gier na automatach o niskich wybranych i jest zobowiązany do zaprzestania prowadzenia działalności, bowiem do tego niezbędne jest zezwolenie. Istotą zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych jest jedynie uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. Przepisy ustawy o grach hazardowych oraz ustawy Kodeks karny skarbowy przewidują natomiast kary za prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych bez zezwolenia. Wydanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych skutkuje wstrzymaniem tej działalności. Podmiot, który mimo cofnięcia zezwolenia urządzałby te gry, czyniłby to wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Stanowiłoby to nielegalne prowadzenie działalności. Według art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Rozdział 16a Ordynacji podatkowej reguluje kwestie związane z wykonaniem decyzji. Ordynacja podatkowa reguluje odmiennie kwestie związane z wykonaniem decyzji administracyjnych, niż Kodeks postępowania administracyjnego, stosowany do postępowania w zakresie gier i zakładów wzajemnych pod rządami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba ze decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Artykuł 239b o.p. określa przypadki, kiedy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Istota sprawy polega na tym, czy do decyzji cofając zezwolenie w zakresie gier hazardowych ma zastosowanie art. 239a o.p., a zatem, czy decyzja ta nakłada na stronę obowiązek o charakterze niepieniężnym podlegając wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Artykuł 8 u.g.h. stanowi o odpowiednim stosowaniu przepisów, czyli wprost lub w sposób zmodyfikowany uwzględniający specyfikę działalności wynikającą z ustawy o grach hazardowych. Ordynacja podatkowa dotyczy natomiast kwestii zobowiązań podatkowych i jej regulacja została ukształtowana pod tym kątem. Ustawa o grach hazardowych nie odnosi się do stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej także u.p.e.a.), która określa w art. 2 obowiązki podlegające egzekucji. Można je podzielić na obowiązki o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Obowiązki o charakterze niepieniężnym określa art. 2 § 1 u.p.e.a. Według art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Zgodnie z art. 4 u.p.e.a. do obowiązków, które wynikają z decyzji, postanowień lub innych orzeczeń niż określone w art. 1 i 3a stosuje się egzekucję administracyjną tylko wówczas, gdy odrębne ustawy tak stanowią. Według organu, zasadniczą kwestią jest, czy decyzja cofająca zezwolenie nakłada na stronę obowiązek materialnoprawny, nadający się do egzekucji administracyjnej. Według art. 7 ust. 1 lit. b u.p.e.a. przez środki egzekucyjne rozumie się w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym obowiązków o charakterze niepieniężnym: a) grzywnę w celu przymuszenia (nakłada się ją, gdy egzekucja dotyczy spełnienia przez zobowiązanego obowiązku znoszenia lub zaniechania albo obowiązku wykonania czynności, a w szczególności czynności, której z powodu jej charakteru nie może spełnić inna osoba za zobowiązanego, a także, gdy nie jest celowe zastosowanie innego środka egzekucji); b) wykonanie zastępcze (stosuje się ten środek wtedy, gdy egzekucja dotyczy wykonania czynności, która można zlecić innej osobie do wykonania za zobowiązanego i na jego koszt); c) odebranie rzeczy ruchomej (stosuje się ten środek, jeżeli zobowiązany uchyla się od obowiązku wydania oznaczonej rzeczy ruchomej, a ma obowiązek wydać rzecz wierzycielowi albo gdy zobowiązany ma wydać rzecz ze względu na konieczność jej zniszczenia z przyczyn sanitarnych lub innych społecznych); d) odebranie nieruchomości, opróżnienie lokali i innych pomieszczeń (wykonanie owego obowiązku następuje przez usunięcie zobowiązanego, członków jego rodziny i domowników oraz innych osób zajmujących nieruchomości lub lokal (pomieszczenie), które mają być opróżnione i wydane wierzycielowi); e) przymus bezpośredni (organ egzekucyjny wyznacza egzekutora, który przymus bezpośredni stosuje, by doprowadzić do opuszczenia nieruchomości, lokalu (pomieszczenia) przez zobowiązanego, wydania rzeczy, zaniechania czynności lub nie przeszkadzania innej osobie w wykonywaniu jej praw a także w przypadkach, gdy ze względu na charakter obowiązku stosowanie innych środków egzekucyjnych nie jest możliwe). Biorąc pod uwagę regulację obowiązków o charakterze niepieniężnym zakres przedmiotowy obowiązków o charakterze niepieniężnym, dopuszczalne środki egzekucji tych obowiązków, według organu zasadne wydaje się uznanie, iż decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na podmiot obowiązku o charakterze niepieniężnym, który podlegałby wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podmiot, który utracił prawo do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, który nadal ją prowadzi, działa bowiem nielegalnie, z naruszeniem ustawy o grach hazardowych. Jego działalność ma więc taki sam charakter jak działalność, którą prowadzi podmiot nieposiadający nigdy wymaganego prawem zezwolenia. Instytucja cofnięcia zezwolenia nie ma w takim przypadku zastosowania. Nie ma też podstaw w przepisach ustawy o grach hazardowych do wydania wobec takiego podmiotu, w trybie postępowania administracyjnego, decyzji nakazującej zaprzestania działalności. Ustawa nie przewiduje wydania takiej decyzji w przypadku cofnięcia zezwolenia. W obu wypadkach podmioty ponoszą odpowiedzialność karno-skarbową oraz odpowiedzialność administracyjną w zakresie kar pieniężnych. Organ stwierdził, że przyjęcie stanowiska, że w przypadku cofnięcia zezwolenia mamy do czynienia z obowiązkiem o charakterze niepieniężnym, doprowadziłoby do różnicowania sytuacji podmiotów. Wobec podmiotów, których działalność ma ten sam charakter, stosowano by różne instrumenty prawne. W jednym wypadku byłyby to kary pieniężne i Kodeks karny skarbowy, w drugim dodatkowo egzekucja w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. W świetle tego organ przyjął, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności, a jedynie cofa udzielone zezwolenie, czyli uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. Obowiązek zaprzestania prowadzenia działalności wynika w tym przypadku z tego, iż aby prowadzić działalność w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, niezbędne jest posiadanie stosownego zezwolenia. Z uwagi na charakter decyzji cofającej zezwolenie trudno jej przypisać charakter stricte decyzji zobowiązującej, a więc indywidualizującej określony obowiązek postępowania, działania lub zaniechania działania przez konkretny podmiot. Biorąc więc pod uwagę zarówno charakter instytucji zezwolenia, jak również jego cofnięcie, organ stwierdził, że niezasadne wydaje się przyjęcie założenia, iż wprowadzają czy określają one obowiązki o charakterze niepieniężnym podlegające egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przypadku bowiem obowiązków o charakterze niepieniężnym powinny one być jednoznacznie określone w decyzji, a nie pośrednio z niej wynikać. W związku z tym organowi wydało się zasadne stwierdzenie, że decyzja nieostateczna dotycząca cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie m.in. gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu, a zatem wyłączone jest tu stosowanie art. 239 a Ordynacji podatkowej. Organ dodał, że zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oznacza to, że Dyrektor Izby Celnej rozpoznając w I instancji wniosek w sprawie zmiany zezwolenia spółce, który wpłynął do [...] czerwca 2013 r., związany był decyzją cofającą to zezwolenie. Odnośnie wpływu decyzji cofającej zezwolenie - na to rozstrzygnięcie – organ nie zaakceptował stanowiska spółki w tej kwestii. W tym zakresie należy powtórzyć argumentację organu oraz stanowisko WSA we Wrocławiu dotyczące art. 212 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu w tej sprawie najistotniejsza jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania treścią takiej decyzji - jej rozstrzygnięciem kreującym określony stan w zakresie materialnego stosunku prawnego. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach. Odnosi się więc też do decyzji nieostatecznej. Z chwilą doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ do czasu jej wzruszenia w trybie prawem przepisanym, w tym w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony. Wobec tego stan taki organ winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które prowadzi, pozostające w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy, rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Organ musi uwzględniać skutki prawne, jakie wynikają z treści rozstrzygnięć wprowadzonych do obrotu prawnego. Tym samym, orzekając w I instancji co do wniosku spółki, organ był już związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została jeszcze zmieniona czy uchylona w postępowaniu odwoławczym. Istniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany zezwolenia, skoro zostało ono cofnięte. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że słusznie odmówił wszczęcia postępowania według art. 165a § 1 o.p. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją, oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia, z naruszeniem przepisu art. 212 o.p. Przestał bowiem istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. W opinii organu tak właśnie w kontekście przepisu art. 212 o.p. winny być rozumiane relacje między decyzją cofającą zezwolenie a sposobem załatwienia późniejszego wniosku w sprawie zmiany takiego zezwolenia. Relacje te powodowały, że w sprawie spełnione były przesłanki z art. 165a § 1 o.p. do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier. Na poparcie tego stanowiska organ wskazał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. II GSK 637/12, II GSK 638/12 i II GSK 639/12. Mając to na uwadze organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kierując się tymi zasadami w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie, podjęte na zasadzie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, nie narusza prawa albowiem prawidłowo organ odmówił wszczęcia postępowania. Przepis ten stanowi - gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w tym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte", należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji - merytorycznemu rozpoznaniu sprawy – sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego, a przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które – na etapie złożenia tego wniosku – zostało już cofnięte, wszakże nieostateczną decyzją wydaną w I instancji, gdyż wniesione odwołanie nie zostało rozpatrzone, nie wydano zatem decyzji ostatecznej. W myśl art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według art. 239e o.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu. Wynika to także z zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej w art. 128 o.p. W kontekście argumentacji uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz zarzutu strony skarżącej odnośnie (nie)wykonalności decyzji, Sąd w szczególności podkreśla, że "wykonalność" decyzji dotyczy kwestii przymusowego egzekwowania decyzji, to znaczy, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Należy jednak zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, ale związania taką decyzją. Według art. 212 zdanie pierwsze o.p. - organ, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia stronie. W odróżnieniu od zasady trwałości decyzji ostatecznej, sformułowanej w art. 128 o.p., wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach. Odnosi się więc także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym w zwyczajnym trybie weryfikacji, czyli w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć. Taki stan winien więc uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, pozostających w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już istniejącą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Organ musi więc uwzględniać skutki prawne, jakie wynikają z treści rozstrzygnięć wprowadzonych do obrotu prawnego. Orzekając zatem w I instancji odnośnie wniosku skarżącej, organ był już związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie została ona bowiem jeszcze ani zmieniona, ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Istniała więc formalna przeszkoda do prowadzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia, skoro zostało ono cofnięte. W tym stanie rzeczy słusznie odmówiono wszczęcia postępowania według art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia cofniętego decyzją, oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia, z naruszeniem przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Przestał bowiem istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. Abstrahując od powyższego, Sąd nie zgadza się z poglądem skarżącej jakoby na tle przytoczonego rozumienia art. 212 o.p. nie mogła ona wykonywać swoich ustawowych obowiązków związanych ze zmianami faktycznymi odnośnie określenia punktu gier. W tej kwestii trzeba zauważyć, że skoro wniosek skarżącej w istocie dotyczy zmiany ostatecznej decyzji, jaką jest zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w części, w której określa szczegółowo punkty gier, to do czasu wzruszenia takiej decyzji przez właściwy organ administracji publicznej (a ściślej ujmując warunków zezwolenia w przewidzianym prawem trybie), to jakiekolwiek zmiany stanu faktycznego objętego dotąd zakresem udzielonego zezwolenia, które nie wynikają z treści decyzji (warunków zezwolenia) są nielegalne. Nie można zatem stwierdzać o uniemożliwianiu przez organ wykonywania przez spółkę "ustawowych obowiązków" do czasu wprowadzenia w zezwoleniu zmian legalizujących przez właściwy organ. Przed dokonaniem zmian zezwolenia, wymagających decyzji organu, obowiązki i prawa strony są bowiem kształtowane treścią dotychczasowej decyzji (zezwolenia). Z tych względów na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.