II GSK 638/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Anna Robotowska Stanisław Gronowski (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wr 519/11 w sprawie ze skargi M. G. Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektor Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 519/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę M. Sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier na automatach o niskich wygranych. Wyrok ten zapadł na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. udzielił skarżącej spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 158 punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa d. W dniu 7 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją nr [...] cofnął w całości wspomniane zezwolenie. Decyzję tę doręczono kancelarii reprezentującej skarżącą spółkę w dniu 10 grudnia 2010 r. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Na skutek skargi spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 715/11 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2011 r.(nr [...]), wskazując jednocześnie, że nie podlega ona wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 715/11, zarówno skarżąca spółka M., jak i Dyrektor Izby Celnej we W. wnieśli skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sprawa ta oczekuje aktualnie na wyznaczenie terminu rozprawy (sygn. akt II GSK 1453/12). Natomiast wcześniej, tj. w dniu 18 kwietnia 2011 r. do Dyrektora Izby Celnej we W. wpłynął wniosek spółki o dokonanie korekty wykazu punktów gier w zezwoleniu z dnia 11 lutego 2008 r., [...] w zakresie trzech punktów gier. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 9 maja 2011 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier we wspomnianym zezwoleniu. Po rozpatrzeniu zażalenia M. Sp. z o. o. Dyrektor Izby Celnej we W. - postanowieniem z dnia 14 lipca 2011 r. - nie uwzględnił zażalenia spółki i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę spółki M. stwierdził, że postanowienie podjęte na zasadzie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), nie narusza prawa, a organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu I instancji w sytuacji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165a Ordynacji podatkowej, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania a w konsekwencji merytorycznemu rozpoznaniu sprawy sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. Spółka złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które – na etapie złożenia wniosku – zostało już cofnięte, lecz nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji. W myśl art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według art. 239e Ordynacji decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych sformułowanej w art. 128 Ordynacji. Sąd I instancji podkreślił, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji tzn., czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. W rozpoznawanej sprawie istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją. Zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Skargą kasacyjną z dnia 2 marca 2012 r., spółka M. zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. w całości, zarzucając mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 punkt 1) lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – powoływanej dalej jako p.u.s.a.) - bezzasadne uznanie za zgodną z prawem decyzję organu celnego, wydaną przy naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165a § 1 tej samej ustawy, co oznacza akceptację dla niedopuszczalnego zrównania i utożsamienia kilku różnych cech decyzji, tj. w szczególności jej wykonalności, ostateczności i prawomocności. Z uwagi na powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zezwolenie nr [...] jako nadal funkcjonujące w obrocie prawnym, stanowi źródło praw i obowiązków spółki, dając możliwość prowadzenia na jego podstawie legalnej działalności w zakresie organizowania gier na automatach o niskich wygranych na terenie Dolnego Śląska. Tym samym, stosownie do okoliczności faktycznych, często od spółki niezależnych (np. zmiana właściciela lokalu, w którym funkcjonuje punkt gier), zezwolenie może, a wręcz powinno być korygowane, tak by treść zezwolenia, w tym wykaz punktów gier, były zgodne z rzeczywistością. Dodano, że rozstrzygnięcia wydawane w toku danej sprawy, na poszczególnych jej etapach, zaliczyć można do co najmniej 3 różnych grup doniosłości prawnej: 1. decyzje wydane w I instancji (i prawidłowo zaskarżone), zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej wiążą organ, który je wydał — nie powinno być jednak w tym miejscu wątpliwości, iż owo związanie skierowane jest "do wewnątrz" danej sprawy, dotyczy tylko jej konkretnie, a oznacza, iż organ nie może już swobodnie zmieniać orzeczenia wydanego w tej sprawie. Związanie nie dotyczy zaś strony, ponieważ przykładowo w sprawach prowadzonych z wniosku (jak niniejsza) cofnięcie owego wniosku w trakcie postępowania odwoławczego prowadzić będzie zasadniczo do umorzenia postępowania bez względu na treść owej decyzji wydanej w I instancji; 2. decyzje wydane w II instancji, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, uzyskują cechę ostateczności, z którą wiązać się może także, zgodnie z art. 239e tej samej ustawy, cecha wykonalności. Oznacza to, iż rozstrzygnięcie, na tym etapie sprawy, wiąże już także stronę, która zobowiązana jest zastosować się do treści orzeczenia, także pod groźbą zastosowania wobec niej przymusu w postaci postępowania egzekucyjnego. Ważne jest jednak spostrzeżenie, iż związanie owo nadal skierowane jest zasadniczo tylko do "wewnątrz" danej sprawy, a więc jej tylko dotyczy. Na tym etapie mówić można wprawdzie o ‚"domniemaniu prawidłowości decyzji", jednakże jest ono możliwe do obalenia w drodze kontroli takiej decyzji, realizowanej przez sąd administracyjny pod kątem kryterium legalności. Należy tutaj odnotować instytucję wstrzymania wykonania decyzji (art. 61 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), której dobrodziejstwo pozwala stronie na uniknięcie natychmiastowej realizacji obowiązków nałożonych taką decyzją. 3. rozstrzygnięcie sprawy przez sądy administracyjne (obu instancji - jeśli wywiedziona została skarga kasacyjna) wiąże się natomiast z cechą prawomocności co oznacza, iż decyzja (jeśli nie zostanie uchylona w toku jej sądowej kontroli) staje się wiążąca teraz już także "na zewnątrz", a więc i poza daną sprawą. Dopiero więc od tego momentu wydana decyzja może stanowić "źródło prejudycjalne" w innych postępowaniach. W konkluzji stwierdzono, że skoro zezwolenie pozostawało (i nadal pozostaje) w obrocie prawnym i jest faktycznie wykonywane, to brak powodów, by uznać niemożliwość jego zmiany z tego tylko powodu, że podobno już nie istnieje (jak zgodnie twierdzą organ i Sąd I instancji). W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 28 marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu odpowiedzi organ zawarł replikę wobec argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, wskazując w szczególności, że w chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym w niej stanem faktycznym i prawnym. Związanie zaś organu oznacza, że nie może on pomijać treści własnego rozstrzygnięcia i dotyczy to także innych postępowań. W pismach procesowych z dnia 15 i 23 lipca 2013 r. spółka M. uzupełniła wywody prawne zawarte w skardze kasacyjnej. Z kolei, pismem z dnia 25 lipca 2013 r. organ udzielił odpowiedzi na pismo skarżącej spółki z dnia 15 lipca 2013 r. prezentując merytoryczną polemikę ze stanowiskiem zawartym we wspomnianych pismach procesowych spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają w kierunku wykazania naruszenia przez Sąd I instancji przepisów procedury sądowoadministracyjnej poprzez oddalenie skargi w warunkach naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej we W. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie odnoszącym się w istocie do zagadnienia wykonalności decyzji nieostatecznej. Na wstępie należy wskazać, że wśród przepisów przytoczonych w ramach zarzutów w skardze kasacyjnej, powołano art. 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, w myśl którego kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym wypada przypomnieć, że przepis ten ma charakter ustrojowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut jego naruszenia nie jest zasadny. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonego aktu w pełnym zakresie, stosując kryterium zgodności z prawem, a więc przyjął wzorzec kontroli, o jakim mowa w tym przepisie. Brak jest w badanej sprawie także takich elementów, co do których Sąd pierwszej instancji niezasadnie uchyliłby się od ich merytorycznego zbadania i tym samym nie wypełniłby swojej ustrojowej funkcji, jaką jest sprawowanie sądowej kontroli administracji. Tak więc zarzut naruszenia powołanego art. 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych nie może zostać uznany w niniejszej sprawie za skuteczny. Przechodząc do merytorycznej analizy zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym należy stwierdzić, że istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny legalności odmowy przez organ administracji wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych, określonych w zezwoleniu wcześniej cofniętym nieostateczną decyzją administracyjną. Wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2011 r. skarżąca spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej we W. o dokonanie korekty wykazu punktów gier w zezwoleniu z dnia 11 lutego 2008 r., [...] w zakresie trzech punktów gier, polegającej na przeniesieniu automatu w inne miejsce. Skarżąca spółka żądała zatem modyfikacji zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier, które wcześniej ten sam organ, tj. Dyrektor Izby Celnej we W. cofnął nieostateczną decyzją administracyjną. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół zagadnienia związanego z cechami decyzji o cofnięciu zezwolenia, jakie nabywa ona na poszczególnych etapach postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, a także na konsekwencjach uzyskania przez decyzję o cofnięciu zezwolenia cech wykonalności, ostateczności i prawomocności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że w rozpatrywanej sprawie zasadniczym zagadnieniem prawnym wymagającym oceny są nie tyle cechy decyzji administracyjnej, jakie nabywa ona na poszczególnych etapach postępowania i konsekwencje prawne takiego stanu rzeczy, ale przede wszystkim kwestia wzajemnej relacji dwóch postępowań w toku, prowadzonych przez ten sam organ administracji, w ramach tożsamej sprawy administracyjnej w sensie materialno-prawnym, tj. zezwolenia na prowadzoną działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Warto w związku z tym przypomnieć, że w niniejszej sprawie zostało wydane, w dniu 11 lutego 2008 r., zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Następnie decyzją z dnia 7 grudnia 2010 r. właściwy organ cofnął w całości to zezwolenie. Na skutek odwołania wniesionego od decyzji cofającej zezwolenie, w sprawie tej toczyło się postępowanie administracyjne, którego treścią było właśnie prawo wykonywania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w ściśle określonym zakresie (tj. konkretnym czasie i ściśle wskazanych miejscach). Co do tego - jak wspomniano - precyzyjnie określonego prawa, uprawniony podmiot wystąpił w istocie o jego zmianę w trakcie toczącego się już postępowania administracyjnego dotyczącego bezpośrednio bytu tego prawa. W tych warunkach okoliczność, że w sensie formalnym (procesowym) postępowania dotyczą cofnięcia pozwolenia na prowadzenie określonej działalności gospodarczej oraz modyfikacji w zakresie lokalizacji punktów gier, nie zmienia faktu, że jest to w istocie tożsama (zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo) sprawa administracyjna. Wszczęcie postępowania w sprawie korekty wykazu punktów gier w takich warunkach procesowych, prowadziłoby do równoległego prowadzenia dwóch postępowań przez ten sam organ, skutkującego w zasadzie zniesieniem tożsamości (jedności) materialno-prawnej sprawy. Ów brak tożsamości sprawy polega na tym, że przedmiotem postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przed organem pierwszej instancji byłaby treść zezwolenia w wersji pierwotnej, natomiast treścią postępowania odwoławczego byłoby już inne uprawnienie, bowiem zmienione decyzją administracyjną, w zakresie żądanym przez zainteresowanego. W rozpoznawanej sprawie chodzi więc nie tyle o wykonalność decyzji nieostatecznej, ale - jak wykazano - o kolizję pomiędzy omawianymi postępowaniami administracyjnymi. Inaczej przedstawiałaby się sprawa w przypadku, gdyby organ egzekwował nałożony na spółkę obowiązek, w sytuacji gdy decyzja w tym zakresie nie byłaby ostateczna. Wówczas okoliczność nabycia cechy ostateczności przez decyzję nakładającą obowiązek prawny miałaby istotne znaczenie. W rozpatrywanej sprawie mamy jednak do czynienia z odmienną sytuacją. W istocie strona domagała się wszczęcia postępowania wpadkowego – modyfikującego wcześniej wydane zezwolenie, co w realiach jego cofnięcia nie było dopuszczalne. Pomiędzy postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a postępowaniem dotyczącym korekty punktów gier, o których mowa w tym zezwoleniu, zachodzi merytoryczny konflikt. Powoduje to, że postępowania te nie mogą się toczyć niejako równolegle. Wszczęcie w takiej sytuacji postępowania w sprawie korekty punktów gier przeczyłoby – jak wspomniano - zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (dotyczącego cofnięcia zezwolenia), a także skutkowałby wewnętrzną kolizją w ramach tożsamości (jedności) materialnej sprawy administracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku omawianego zbiegu postępowań, pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu o skutkach najdalej idących. Nie sposób bowiem zaakceptować poglądu (jego racjonalności), iż dopuszczalne jest modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku, w sytuacji gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony. Zauważyć jednocześnie trzeba, że organ nie posiada instrumentów prawnych pozwalających mu choćby na tymczasowe ustalenie relacji antykolizyjnej pomiędzy omawianymi postępowaniami, na przykład w drodze zawieszenia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tej sprawie taka sytuacja jednak nie występuje. Oba postępowania prowadzone były bowiem przez ten sam organ. Wcześniej wydał on decyzję o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, a następnie był zobowiązany do rozpatrzenia wniosku zmierzającego do modyfikacji cofniętego zezwolenia. W takich warunkach Dyrektor Izby Celnej we W. nie był uprawniony do skorzystania z możliwości ewentualnego zawieszenia postępowania, co stanowiłoby w istocie jedyną czynność antykolizyjną miedzy równolegle prowadzonymi i ściśle ze sobą powiązanymi postępowaniami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w badanej sprawie organ był uprawniony do zastosowania podstawy prawnej przewidzianej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym m. in. w sytuacji, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Taki właśnie przypadek miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. Niedopuszczalne jest bowiem - jak już wskazywano - wszczęcie i prowadzenie przez ten sam organ odrębnego postępowania, gdy występuje tożsamość sprawy administracyjnej, wewnątrz której dochodziłoby do wzajemnej sprzeczności dwóch postępowań. Innymi słowy, wcześniejsze cofnięcie spółce zezwolenia na prowadzenie gier, bez względu na jego wykonalność, ostateczność, czy też prawomocność uniemożliwia, właśnie z tego powodu, prowadzenie postępowania i merytoryczne rozpatrzenie żądania dotyczącego modyfikacji cofanego zezwolenia. Dlatego w przypadku złożenia takiego wniosku przez skarżącą spółkę organ celny mógł odmówić, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęcia postępowania w tak wyznaczonym zakresie. W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej we W., odmawiając wszczęcia postępowania w rozpatrywanej sprawie, nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., oddalając skargę na to postanowienie, nie uchybił treści art. 145 § 1 punkt 1) lit. a) i lit. c) p.p.s.a. W tym stanie orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.