III SA/Wr 681/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za [...] rok oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" S.A. z siedzibą w W. (dalej: podatnik, skarżąca, spółka) była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. dnia [...] r. (nr [...]), uchylająca decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r. (nr [...]) i określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. w wysokości [...] zł. Wymienioną decyzją Prezydent Miasta W. określił podatnikowi zobowiązanie w przedmiotowym podatku w wysokości [...] zł jako przedmiot opodatkowania przyjmując powierzchnię gruntów i budynków oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stawkę podatku zastosował w oparciu o uchwałę Rady Miejskiej W. z dnia [...] r. Nr [...]. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, podatnik wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nieobowiązującej deklaracji podatkowej, bez podjęcia czynności dowodowych na okoliczności faktyczne skutkujące podatkowo na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 2) art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno uzasadnienie faktyczne jaki uzasadnienie prawne zostały zbudowane w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania. 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ zdaniem podatnika opodatkowane w zaskarżonej decyzji [...], umieszczone w [...], nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej [...] ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, dlatego też nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło zaskarżoną decyzję bowiem nie podzieliło stanowiska gminnego organu podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli – środków trwałych stanowiących urządzenia [...] tj. [...] i [...] o wartości [...] zł. i określiło zobowiązanie podatkowe w podanej na wstępie kwocie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem sporu jest sposób opodatkowania budowli tzn. stanowiących własność spółki [...] ([...]) ułożonych w [...] ([...])- także stanowiących własność spółki. Zdaniem strony opodatkowaniu podlega jedynie [...], natomiast w ocenie gminnego organu podatkowego opodatkowaniu podlegają [...] łącznie z [...] – jako określona całość techniczno-użytkowa stanowiąca budowlę. W kwestii rozumienia pojęcia budowli, bowiem w istocie to jest przedmiotem sporu - organ odwoławczy wywiódł, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ wskazał, że przykłady budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do których zaliczają się między innymi [...] jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Na gruncie ustawy o podatku od nieruchomości i opłatach lokalnych budowlą jest także "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Urządzenia takie zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem są to urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Tego typu urządzenia są traktowane jako budowla i powinny podlegać opodatkowaniu albo samodzielnie albo jako element składowy obiektu. Budowlą jest nie tylko sama konstrukcja, ale również ściśle z nią związane urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową, będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, że w obu ustawach (podatkowej i Prawie budowlanym) szczególny walor nadano związkowi funkcjonalno - użytkowemu występującemu pomiędzy obiektem budowlanym a jego elementami i urządzeniami technicznymi z nim związanymi. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadnione jest więc ustalanie statusu przedmiotowego [...] w oderwaniu od jego roli i funkcji związanych z eksploatowaniem [...]. [...] stanowi bowiem element [...] ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo z tą [...], zbudowaną po to, by służyć sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu [...]. Należy zatem przyjąć, że [...] takie wraz z przebiegającymi w nich [...], stanowią całość techniczno-użytkową a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego [...], składająca się z [...] i [...] stanowi budowlę w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zatem za zasadne organ uznał przyjęcie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zawartej w nim definicji budowli, z uwzględnieniem regulacji zawartej w ustawie Prawo budowlane, do której ustawa podatkowa się odwołuje. Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że tylko [...] można uznać za budowlę, bowiem ustawa Prawo budowlane jedynie w stosunku do budynków stanowi o trwałym związaniu z gruntem. W niniejszej sprawie trwale związana z gruntem jest [...], zaś znajdująca się w niej [...] jest funkcjonalnie z nią związana, stanowiąc [...]. Podstawową funkcją [...] jest jej ochronne działanie w stosunku do [...], a zatem została wybudowana jako niezbędny element [...], jaką stanowi [...] umieszczona w [...]. Taka funkcja [...] świadczy o tym, iż stanowi ona wraz z umieszczoną w niej [...] całość techniczno-użytkową. Z kolei z samego faktu, iż [...] nie zawsze muszą być umieszczone w [...], z uwagi na możliwość ich umieszczenia bezpośrednio w ziemi, nie można wywodzić, że nie są one budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto organ odwoławczy wywiódł, że odwoływanie się do postanowień rozporządzenia wykonawczego do ustawy Prawo budowlane, może następować wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Zaś ściśle określony zakres odesłania z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala na sięgnięcie do regulacji przepisów prawa budowlanego (ustawy Prawo budowlane) tylko w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. Z tych też względów treść rozporządzenia nie może wpływać na rozwiązania ustawy podatkowej i definiować pojęcia budowli dla celów podatkowych. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał również odwoływanie się podatnika do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym. Znaczenie tego pojęcia wyjaśnia bowiem wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca powtórzyła wnioski i zarzuty odwołania, podtrzymując dotychczasową argumentację i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że [...] położone w [...] spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także nie zgromadziły materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wartość przyjęta jako podstawa opodatkowania jest wartością tych obiektów, które stanowią przedmiot opodatkowania; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości [...] położone w [...], mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy podatkowe ustalając inna niż zadeklarowaną przez podatnika wysokość zobowiązania, winny przedstawić dowody, których wynikałoby, że zadeklarowana wysokość nie ma potwierdzenia w rzeczywistym stanie faktycznym. Pomimo ciążących na organach podatkowych obowiązków procesowych, organy nie przeprowadziły żadnego dowodu. Skarżąca przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych obu instancji twierdziła, że [...] położone w [...] nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Strona podniosła, że [...] położone w [...] mogłyby być uznane za budowle, o ile spełniają kryteria definicji budowli wyprowadzonej z całokształtu przepisów ustawy Prawo budowlane i nie są jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury określonymi w prawie budowlanym. Uznanie [...] za budowle wymagałoby stwierdzenia, że są one połączone z gruntem w sposób trwały lub - pomimo braku trwałego połączenia z gruntem - ich gospodarcze przeznaczenie polega na użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów. W przypadku [...] ułożonych w [...] brak jest trwałego związania tychże [...] z gruntem, a ponadto są one użytkowane w przestrzeni innego obiektu, tj. [...], która z kolei jest budowlą. [...] położone w [...] nie są, zatem obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedstawioną przez stronę interpretację potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, zgodnie, z którym [...] położone w [...] nie są [...] obiektem budowlanym. Zdaniem Spółki, [...] nie stanowią również całości użytkowo-technicznej z [...]. [...] nie są powiązane z [...] ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie, w związku, z czym, nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla. [...] ułożone w [...] nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynek nadaje się do użytku i może być wykorzystywany zarówno wówczas, gdy doprowadzona została do budynku [...], jak również, gdy [...] taka nie została doprowadzona. Zatem, w ocenie skarżącej, [...] umieszczone w [...] nie mogą być uznane za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i tym samym nie są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wraz ze skargą złożono opinię prawną w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości, autorstwa [...] W. N. i [...] M. W., sporządzoną na zlecenie skarżącej. W dalszym piśmie procesowym strona skarżąca zarzuciła, że w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania nie ma dowodów, z których wynikałaby wartość spornych obiektów. Dowodem zaś potwierdzającym naruszenie wskazanych powyżej norm procesowych jest dokument [...] dotyczący przyjęcia w roku [...] do używania obiektu będącego budowlą podlegającą podatkowi od nieruchomości, który należało uwzględnić w podstawie opodatkowania roku [...]. Wartośc tej inwestycji nie została ujęta w deklaracji, a w konsekwencji – także nie została uwzględniona w zaskarżonej decyzji. Nadto strona skarżąca zarzuciła, że złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie W. W każdej zadeklarowano inne obiekty – w jednej zaś wyłącznie [...], które nie zostały objęte przy określaniu zobowiązania podatkowego z omawianego tytułu zaskarżoną decyzją. Skarżąca wniosła o przeprowadzeniu dowodu z obu dokumentów, których kserokopie załączyła. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację natomiast w kwestii dodatkowo podniesionych zarzutów wskazało między innymi, że załączony dokument [...] został sporządzony [...] r., a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji a w postępowaniu podatkowym nie dokonywano ustaleń faktycznych związanych z [...], które to obiekty mogą być podstawą do prowadzenia odrębnego postępowania. SKO wniosło o oddalenie wniosków dowodowych powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych w podobnych sprawach, uznając, że załączone dokumenty są niewiarygodne z powodu braku potwierdzenia ich za zgodność oraz okoliczności z nich wynikające nie mogą być podstawą samodzielnych ustaleń sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (nieruchomości lub obiekty budowlane): grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z pośród wymienionych przedmiotów podatku istotna była ocena argumentacji stron z punktu widzenia pojęcia "budowli". Według art. 1a pkt 2 ustawy, "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnią możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Odwołując się zatem do ustawy z dnia 7 marca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) Prawo budowlane trzeba zwrócić uwagę, że na podstawie art. 3 pkt 1 tej ustawy, definicja "obiektu budowlanego" obejmuje: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. a), budowlę stanowiącą całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b) oraz obiekt małej architektury (lit. c). Dopiero w dalszej części art. 3, ustawodawca wyjaśnia pojęcie "budowli" (pkt 3) oraz "urządzenia budowlanego" (pkt 9). Bazując zatem na przepisach art. 3 pkt 3 oraz jego pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, jako "budowlę" należy traktować każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - które stanowiąc całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami wypełniają pojęcie obiektu budowlanego. Trzeba uznać, że obok sieci ciepłowniczych, gazowych, czy energetycznych, co do których przynależności do "sieci technicznych" nie ma wątpliwości, należy tu zaliczyć również [...]. Wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci techniczne stanowią całokształt linii i urządzeń technicznych, które służą określonemu celowi, to jest - doprowadzeniu wody, gazu, ciepła, energii elektrycznej, czy sygnału telekomunikacyjnego. W przypadku [...] chodzi tu o [...] ([...] albo [...]), [...] oraz zespoły urządzeń, których zadaniem jest przekazywanie [...] (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 07.01.2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 68/09, nie publ.). W świetle powyższego, [...] jako element [...] składają się na budowlę (tę [...]) zarówno wtedy, gdy przebiegają bezpośrednio w ziemi, jako [...], jak również, gdy ułożone są w [...]. W każdym z tych przypadków są funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami [...] służąc [...] ([...]). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, że [...] oraz [...], będące własnością przedsiębiorcy [...], połączone w całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia [...] i związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej są [...] i stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5.09.2007 r., sygn. akt I SA/Sz 446/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1.07.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 223/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 8.07.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 139/08; wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.11.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/08). Powyższe stanowisko sądów administracyjnych zostało zaaprobowane w literaturze (L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, - Prawo i Podatki, nr 4/2009, str. 31). Wymienieni autorzy wskazują, że "budowla [...], na którą składają się m. in. [...] wraz z [...], ma charakter [...], o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc [...] są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością [...], nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami [...] i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane." Odnosząc się dalej do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie Prawo telekomunikacyjne (ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. - Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) zauważyli autorzy, że jest ona zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Podsumowując stwierdzili, że "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędne jest połączenie w pewną całość kwestię tę rozstrzygnęło także najnowsze orzecznictwo Naczelnego wszystkich elementów - zbudowanie sieci." Ostatecznie omawianą kwestię sporną przesądziło najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku o sygnaturze II FSK 1932/09 z 13 maja 2010 r., w motywach którego NSA sformułował następujące tezy: "I. Sieć uzbrojenia terenu w postaci [...] stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.; dalej: ustawa - Prawo budowlane), a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.). II. Wobec brzmienia art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane i art. 2 pkt 11 ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.), nie ma żadnego znaczenia okoliczność faktyczna, czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej [...], ponieważ w.w. przepisy w tym przedmiocie nie stanowią. III. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy - Prawo budowlane, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, mogą być: 1. budowle (art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane), 2. budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane) oraz 3. traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b/ i art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane)." W odniesieniu do powoływanego przez skarżącą rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864) to jego unormowania nie mogły stanowić podstawy wnioskowania co do przedmiotu opodatkowania i to z dwóch powodów, a mianowicie ze względu na wyłączność ustawową określenia elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP), a także dla tego, że wymienione przepisy wykonawcze służą innemu celowi, to jest realizacji procesu budowlanego, na co trafnie zwrócił uwagę podatkowy organ odwoławczy. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości [...], skoro wartość tych [...] wynikała z porównywania danych wykazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji na [...] rok z danymi wynikającymi z późniejszej korekty, jako różnica pomiędzy wartością budowli [...] wraz z [...] oraz jej wartością ([...]) pomniejszoną o wartość [...], które to dane nie budziły wątpliwości organów, co do zgodności z rzeczywistością i w tym zakresie nie były podważane także przez stronę skarżącą. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela wniosków opinii przedstawionych przez spółkę, a to mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi dotyczące wykładni pojęcia "budowla" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak już podniesiono, przeciwko możliwości korzystania z przepisów wykonawczych, a to przy określeniu przedmiotu opodatkowania, przemawiają wymogi zapewnienia rangi ustawowej przepisów kształtujących konstrukcyjne elementy podatku. Reasumując, organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż [...] przebiegające w [...], stanowią element [...] będącej budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co skargę w tym zakresie czyniło nieuzasadnioną. Sąd oddalił zgłoszone przez stronę skarżącą wnioski dowodowe na mocy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie jako p.p.s.a.), bowiem załączonym kserokopiom deklaracji podatkowej obejmującej [...] oraz formularzowi [...] "Przyjęcie środka trwałego" nie sposób przyznać waloru dokumentów, gdyż nie zostały one uwierzytelnione (brak poświadczenia za zgodność z oryginałem). Abstrahując jednak od tego – należy zauważyć, że formularz [...] numer [...] wystawiony został po dacie wydania decyzji, tj. w dniu [...] r., a tym samym nie mógł być i tak przedmiotem oceny organu, nadto, sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) na dzień jego wydania, czyli według istniejącego w tejże dacie nie tylko stanu prawnego, lecz i stanu faktycznego. Sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych sprawy i co do zasady nie uwzględnia później powstałych zmian okoliczności faktycznych, które co najwyżej, w niektórych przypadkach i przy spełnieniu przesłanek prawem przepisanych mogą być ewentualnie podstawą wszczęcia odrębnego postępowania administracyjnego. Z kolei zarzut pominięcia w zaskarżonej decyzji w podstawie opodatkowania [...] nie mógł być uwzględniony przez Sąd z tej racji, że wówczas decyzja organu (przy jednoczesnym uznaniu, że opodatkowanie [...] znajduje oparcie w prawie) musiałaby opiewać na wyższą kwotę podatku niż orzeczono, co z kolei oznaczałoby złamanie zasady zakazu reformationis in peius. Zasada niewydawania orzeczenia na niekorzyść skarżącego zapisana w art. 134 § 2 p.p.s.a. bezwzględnie wiąże sąd administracyjny, wyjąwszy przypadki stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. W tej sprawie jednak kwalifikowane wady prawne, których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie występują. Poza tym przedmiotem sporu było określenie wartości budowli [...], a nie [...]. Nie były one elementem stanu faktycznego, przedmiotem postępowania. A zatem wniosek strony skarżącej wykraczał poza zakres rozpoznawanej sprawy. W tym stanie rzeczy – z powodu braku dopatrzenia się naruszenia prawa procesowego i materialnego - skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.