III SA/Wr 711/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Paulina Białkowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" S.A. z siedzibą w W. (dalej: podatnik, skarżąca, spółka) była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] r. (nr [...]) określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r. w wysokości [...] zł. Wymienioną decyzją organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w przedmiotowym podatku jako przedmiot opodatkowania przyjmując powierzchnię gruntów i budynków oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stawki podatku zastosował według uchwały Rady Gminy w O. z dnia 27.10. 2006 r. Nr XLVIII/462/2006 r. Przyjął, że należące do spółki linie kablowe, ułożone w kanalizacji technicznej, uznać należy za całość techniczno-użytkową i opodatkować jak budowle w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Postępowanie w sprawie toczyło się w związku ze złożeniem korekty deklaracji przez podatnika, którego zdaniem ustawowy zakres pojęciowy obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego nie potwierdza by obejmowało ono linie kablowe umieszczone w kanalizacji technicznej. Organ I instancji nie podzielił takiego stanowiska i w podstawie opodatkowania rzeczone kable uwzględnił. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, podatnik wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nieobowiązującej deklaracji podatkowej, bez podjęcia czynności dowodowych na okoliczności faktyczne skutkujące podatkowo na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj, że kable [...] stanowią całość techniczno – użytkową, a także ustalenie wartości tych kabli na podstawie pierwotnie złożonej deklaracji; 2) art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W kwestii rozumienia pojęcia budowli, bowiem w istocie to jest przedmiotem sporu - organ odwoławczy wywiódł, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ wskazał, że posługując się wykładnią systemową zewnętrzną – na gruncie przepisów ustawy Prawo budowlane ustawodawca w zakresie pojęciowym :obiektu budowlanego" zamieszcza m.in. "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" (art. 3 ust.1 lit.b) a dopiero w dalszej części definiuje pojęcia budowli i urządzeń budowlanych. Przez budowlę rozumieć więc należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), które - stanowiąc całość techniczno-użytkową, wraz z instalacjami i urządzeniami - wypełniają pojęcie obiektu budowlanego. Analiza tego przepisu potwierdza zatem, zdaniem SKO, że pod pojęciem budowla ustawodawca każe rozumieć także "sieci techniczne", "sieci uzbrojenia terenu", "wolno stojące maszty antenowe", a przynależność sieci [...] do sieci technicznych (obok sieci ciepłowniczych, gazowych, energetycznych) nie budzi żadnych wątpliwości, ponieważ zadaniem tych sieci, przewodów (tradycyjnych lub światłowodów), punktów wzmacniających sygnał elektromagnetyczny, punktów przecięcia się sieci oraz zespołów urządzeń, jest przekazywanie sygnałów, które poprzez przyłącza przy poszczególnych budynkach zasilają je w poszczególne media. Stanowisko takie zaprezentowane zostało w glosie aprobującej do wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2008 r. (l SA/Kr 1213/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), opublikowanej w kwietniowym wydaniu Prawa i podatków z roku 2009 (s. 31 i nast.). Za jej autorami stwierdzić należy, że - wbrew zarzutowi podniesionemu w odwołaniu - "budowla [...], na którą składają się m. in. linie kablowe, wraz z kanalizacją kablową, ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane". Wskazać również trzeba na zbieżność definicji sieci [...](sieci technicznej), zawartej w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo komunikacyjne (Dz. U. Nr 171, póz. 1800 ze zm.), z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego. W tym celu sięgnąć jednak należy do wykładni językowej pojęcia "całość techniczno-użytkowa" oraz poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r. (l CK 5/02, LEX nr 56604), w którym Sąd Najwyższy przyjął, że "z całością techniczno-użytkowa będziemy mieli do czynienia, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej części złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania". Zgodnie natomiast z definicją słownikową (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczak, t. III, Warszawa 1992, s. 486) związek techniczny to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu, a związek użytkowy - funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt (tamże, s. 645). W konsekwencji więc wykazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, obiektu budowlanego składającego się z części budowlanych (np. studzienka kanalizacyjna) oraz niebudowlanych (instalacje i urządzenia techniczne), ponieważ całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku [...], a wątpliwości nie ulega, że zbudowanie sieci, czyli połączenie w pewną całość wszystkich jej elementów, jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług [...]. Organ dalej podkreślił, że za stanowiskiem wskazującym na konieczność opodatkowania "całej" sieci [...], a nie tylko jej budowlanych elementów, przemawia także przyjęcie przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych szerszego niż w Prawie budowlanym rozumienia budowli, obejmującego urządzenia budowlane, tj. urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności (powołany wyżej wyrok WSA w Krakowie), a zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że linia [...] na terenie Gminy O. takie właśnie cechy posiada. Ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji fotograficznej oraz opinii biegłego z zakresu elektryki wynika bowiem, że sieć [...] stanowią: studnie kablowe, kanalizacja [...] wielootworowa oraz kable [...] światłowodowe i miedziane o różnych pojemnościach (s. 3 opinii). Wynika również, że sama kanalizacja nie zapewnia transferu sygnału [...], a dzielenie sieci na poszczególne elementy jest działaniem komercyjnym (s. 9 opinii). Twierdzenia o cechach linii [...] ułożonych w kanalizacji kablowej (tj. że stanowią całość techniczno - użytkową), poparte zatem zostały dowodami, w tym rzetelną opinią osoby dysponującej specjalistyczną wiedzą, sporządzoną w oparciu o jej własne spostrzeżenia z oględzin, a także wszechstronną analizę techniczną i prawną. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca powtórzyła wnioski i zarzuty odwołania, podtrzymując dotychczasową argumentację i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także nie zgromadziły materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wartość przyjęta jako podstawa opodatkowania jest wartością tych obiektów, które stanowią przedmiot opodatkowania; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie [...] kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust.1 pkt 3 oraz art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na wadliwe uzasadnienie prawne. 4) art.21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 i art. 151 oraz 151a Ordynacji podatkowej, gdyż nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, tym samym decyzja zapadła poza tym postępowaniem. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy podatkowe ustalając inna niż zadeklarowaną przez podatnika wysokość zobowiązania, winny przedstawić dowody, których wynikałoby, że zadeklarowana wysokość nie ma potwierdzenia w rzeczywistym stanie faktycznym. Pomimo ciążących na organach podatkowych obowiązków procesowych, organy nie przeprowadziły żadnego dowodu. Skarżąca przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz powołując się obszernie na orzecznictwo sądów administracyjnych obu instancji twierdziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Strona podniosła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogłyby być uznane za budowle, o ile spełniają kryteria definicji budowli wyprowadzonej z całokształtu przepisów ustawy Prawo budowlane i nie są jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury określonymi w prawie budowlanym. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby stwierdzenia, że są one połączone z gruntem w sposób trwały lub - pomimo braku trwałego połączenia z gruntem - ich gospodarcze przeznaczenie polega na użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów. W przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem, a ponadto są one użytkowane w przestrzeni innego obiektu, tj. kanalizacji kablowej, która z kolei jest budowlą. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są, zatem obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedstawioną przez stronę interpretację potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać [...] obiekty budowlane i ich usytuowanie, zgodnie, z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są [...] obiektem budowlanym. Zdaniem Spółki, linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową, nie mogą być uznane za siec techniczną. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie, w związku, z czym, nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynek nadaje się do użytku i może być wykorzystywany zarówno wówczas, gdy doprowadzona została do budynku linia kablowa, jak również, gdy linia taka nie została doprowadzona. Zatem, w ocenie skarżącej, linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie mogą być uznane za urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i tym samym nie są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wraz ze skargą złożono opinię prawną w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości, autorstwa prof. dr hab. W. N. i mgr M. W., sporządzoną na zlecenie skarżącej. W dalszym piśmie procesowym strona skarżąca powołała się na orzeczenia NSA dotyczące spraw, w których podjęto decyzje określające skarżącej przedmiotowy podatek z niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), w wersji obowiązującej za 2007 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (nieruchomości lub obiekty budowlane): grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z pośród wymienionych przedmiotów podatku istotna była ocena argumentacji stron z punktu widzenia pojęcia "budowli". Według art. 1a pkt 2 ustawy, "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnią możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Odwołując się zatem do ustawy z dnia 7 marca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) trzeba zwrócić uwagę, że na podstawie art. 3 pkt 1 tej ustawy, definicja "obiektu budowlanego" obejmuje: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. a), budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b) oraz obiekt małej architektury (lit. c). Dopiero w dalszej części art. 3, ustawodawca wyjaśnia pojęcie "budowli" (pkt 3) oraz "urządzenia budowlanego" (pkt 9). Bazując zatem na przepisach art. 3 pkt 3 oraz jego pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, jako "budowlę" należy traktować każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - które stanowiąc całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami wypełniają pojęcie obiektu budowlanego. Trzeba uznać, że obok sieci ciepłowniczych, gazowych, czy energetycznych, co do których przynależności do "sieci technicznych" nie ma wątpliwości, należy tu zaliczyć również sieci [...]. Wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci techniczne stanowią całokształt linii i urządzeń technicznych, które służą określonemu celowi, to jest - doprowadzeniu wody, gazu, ciepła, energii elektrycznej, czy sygnału [...]. W przypadku sieci [...] chodzi tu o przewody (tradycyjne albo światłowodowe), punkty wzmacniających sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz zespoły urządzeń, których zadaniem jest przekazywanie sygnału [...] (por. wyrok WSA we W. z dnia [...] r. o sygn. akt [...], nie publ.). W świetle powyższego, linie kablowe jako element sieci [...] składają się na budowlę (tę sieć) zarówno wtedy, gdy przebiegają bezpośrednio w ziemi, jako linia napowietrzna, jak również, gdy ułożone są w kanalizacji kablowej. W każdym z tych przypadków są funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci służąc przesyłaniu sygnału ([...]). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, że kable oraz kanały kablowe, będące własnością przedsiębiorcy [...], połączone w całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności [...] i związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej są siecią techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5.09.2007 r., sygn. akt I SA/Sz 446/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1.07.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 223/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 8.07.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 139/08; wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.11.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/08). Powyższe stanowisko sądów administracyjnych zostało zaaprobowane w literaturze (L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, - Prawo i Podatki, nr 4/2009, str. 31). Wymienieni autorzy wskazują, że "budowla [...], na którą składają się m. in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane." Odnosząc się dalej do definicji sieci [...] (sieci technicznej) zawartej w ustawie Prawo telekomunikacyjne (ustawie z dnia 16 lipca 2004r. - Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) zauważyli autorzy, że jest ona zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Podsumowując stwierdzili, że "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku [...]. Sam kabel [...], niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług [...], niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci." Ostatecznie omawianą kwestię sporną przesądziło ostatnie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku o sygnaturze II FSK 1932/09 z 13 maja 2010 r., w motywach którego NSA sformułował następujące tezy: "I. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.; dalej: ustawa - Prawo budowlane), a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.). II. Wobec brzmienia art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane i art. 2 pkt 11 ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.), nie ma żadnego znaczenia okoliczność faktyczna, czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, ponieważ w.w. przepisy w tym przedmiocie nie stanowią. III. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy - Prawo budowlane, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, mogą być: 1. budowle (art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane), 2. budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane) oraz 3. traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b/ i art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane)." W odniesieniu do powoływanego przez skarżącą rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać [...] obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864) to jego unormowania nie mogły stanowić podstawy wnioskowania co do przedmiotu opodatkowania i to z dwóch powodów, a mianowicie ze względu na wyłączność ustawową określenia elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP), a także dla tego, że wymienione przepisy wykonawcze służą innemu celowi, to jest realizacji procesu budowlanego, na co trafnie zwrócił uwagę podatkowy organ odwoławczy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela wniosków opinii przedstawionych przez spółkę, a to mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi dotyczące wykładni pojęcia "budowla" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak już podniesiono, przeciwko możliwości korzystania z przepisów wykonawczych, a to przy określeniu przedmiotu opodatkowania, przemawiają wymogi zapewnienia rangi ustawowej przepisów kształtujących konstrukcyjne elementy podatku. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe celem ustalenia okoliczności faktycznych sprawy w zakresie oceny charakteru kabli [...] w kanalizacji kablowej, w tej mierze przeprowadzono bowiem dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, z której w sposób miarodajny w szczególności wynika, co stwierdzono po dokonanych oględzinach, że rzeczone kable ułożone w kanalizacji [...] stanowią całość techniczno-użytkową (sieć techniczną) a tym samym budowlę. Organy podatkowe nie miały natomiast obowiązku kontrolowania ksiąg podatnika w celu ustalenia wartości [...] linii kablowych, skoro ustalenie wartości tych linii wynikało wyłącznie z porównywania danych wykazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji na 2007 rok z danymi wynikającymi z późniejszej korekty, jako różnica pomiędzy wartością budowli sieci [...] wraz z liniami [...] oraz jej wartością (sieci) pomniejszoną o wartość linii, które to dane nie budziły wątpliwości organów, co do zgodności z rzeczywistością i w tym zakresie nie były podważane także przez stronę skarżącą. Godzi się przy tym podkreślić, że deklaracja podatkowa stanowi oświadczenie wiedzy i woli podatnika co do treści, które w niej zawarł na podstawie własnych danych z posiadanej dokumentacji, w tym z ksiąg rachunkowych odzwierciedlających wartość środków trwałych. Skarżący formułując ten zarzut wydaje się podawać w wątpliwość treść swych oświadczeń, co jest bezpodstawne, jeśli zważyć, że zarzut jest lakoniczny, a skarżąca spółka in concreto nie wyjaśnia z jakich to względów należy uznać, że wartość linii kablowych przedstawia się inaczej niż uprzednio podawała. U podstaw złożenia korekty deklaracji przez stronę skarżącą legła przecież jedynie kwestia prawna (odmiennej interpretacji prawnej przepisów) a nie faktyczna. Uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut wydania tej decyzji poza postępowaniem podatkowym jest także chybiony. Z akt bowiem bezsprzecznie wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w sposób przewidziany prawem, a mianowicie postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] r. doręczono pełnomocnikowi skarżącej spółki – doradcy podatkowemu A. C. w dacie – [...] r. Pełnomocnictwo dla wymienionego doradcy podatkowego – do występowania w imieniu skarżącej spółki i dokonywania wszelkich czynności przed organami podatkowymi w zakresie podatku od nieruchomości zostało udzielone [...] r. Reasumując, organy podatkowe zasadnie przyjęły, po przeprowadzeniu w sposób prawidłowy postępowania w sprawie, iż linie kablowe przebiegające w kanalizacji kablowej, stanowią element sieci [...] będącej budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co skargę w tym zakresie czyniło nieuzasadnioną. W tym stanie rzeczy – z powodu braku dopatrzenia się naruszenia prawa procesowego i materialnego - skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.