III SA/Wr 732/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec (sprawozdawca), , Sędziowie Sędzia NSA Sędzia WSA Anna Moskała, Magdalena Jankowska-Szostak, , Protokolant Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania celnego w zakresie dotyczącym ustalenia kwoty długu celnego i określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług A. Z. (zwanemu dalej także skarżącym) prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" [...]. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8., poz. 60 ze zm.), art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) oraz art. 29 ust.13 i ust.15, art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W okresie od [...] r. do [...] r., w siedzibie firmy "A" [...] A. Z., funkcjonariusze Urzędu Celnego we W. przeprowadzili kontrolę postimportową. Ustalili, że kontrolowany podmiot gospodarczy prowadzi działalność handlową z udziałem agenta – przedsiębiorstwa "B" z siedzibą w T. na T. Na podstawie umowy agencyjnej z dnia [...] r. przedsiębiorca umocował agenta do podejmowania czynności polegających na poszukiwaniu producentów, przygotowaniu produkcji, wyborze towarów oraz przygotowaniu ich do wysyłki. Dalsze postanowienia umowy gwarantowały agentowi prowizję w wysokości 10 % ceny towaru wysyłanego do zleceniodawcy, a będącego efektem działalności agenta. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, "B" wystawiało firmie zlecającej stosowną fakturę obciążającą ją kwotami wynikającymi z realizacji warunków zawartej umowy. Wypłacane z tego tytułu sumy pieniężne zostały przez A. Z. potraktowane jako import usług, z którego tytułu zapłacił stosowny podatek od towarów i usług. Ustalono, że w okresie objętym przeprowadzaną kontrolą, na poczet świadczonych usług agencyjnych wystawionych zostało [...] faktur, opiewających na łączną kwotę [...] USD. W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z charakterem działalności "B" świadczonej na rzecz kontrolowanego podmiotu (pośrednictwo bądź sprzedaż), Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął postępowanie celne i podatkowe, w celu ustalenia istoty uiszczanych przez "A" [...] płatności (prowizja od zakupu czy należność za nabywany towar), a tym samym wpływu tych okoliczności na publicznoprawne zobowiązania przedsiębiorcy w sferze podatkowej, w kontekście dokonanego przez niego zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] r. W następstwie przeprowadzonego postępowania oraz po dokonaniu analizy zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego, w tym szczegółowych wyjaśnień i materiałów przedstawionych przez skarżącego, organ celny dokonał zgodnego z sugestiami strony ustalenia, w myśl którego usługi świadczone na rzecz podatnika (importera) przez zagraniczny podmiot gospodarczy miały charakter działalności agencyjnej, a uiszczane na jego rzecz przez "A" [...] płatności – prowizji od zakupu. Mając to na uwadze, decyzją z dnia z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. umorzył postępowanie celne w zakresie dotyczącym ustalenia kwoty długu celnego, jednocześnie określając prawidłową wysokość podatku od towarów i usług na kwotę [...] zł, czyli o [...] zł wyższą od kwoty wykazanej w weryfikowanym zgłoszeniu celnym z dnia [...] r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że ustalona w toku postępowania kwota prowizji od zakupu uiszczona przez podmiot gospodarczy na rzecz działającego na jej rzecz zagranicznego agenta co prawda nie podlega doliczeniu do będącej podstawą opodatkowania wartości celnej importowanych towarów (stosownie do treści art. 32 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego), jednakże wchodzi ona w skład owej podstawy, jako jeden z jej elementów, zgodnie z treścią art. 29 ust. 15 Ustawy o podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny przyjęta wcześniej przez stronę podstawa opodatkowania musiała ulec właściwemu podwyższeniu, a zapłacony podatek od towarów i usług – ponownemu określeniu w wyższej kwocie. Jednocześnie, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że na powyższą konkluzję bez wpływu pozostaje fakt uiszczenia przez podatnika podatku od towarów i usług należnego od nabycia usług. Instytucja ta nie znajdowała bowiem zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Od powyższej decyzji A. Z. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej we W., żądając uchylenia decyzji w zakresie dokonanego określenia podwyższonej kwoty należnego podatku od towarów i usług oraz umorzenia postępowania w tym zakresie. Według skarżącego, mimo bezspornego ustalenia w toku postępowania, że analizowana prowizja ma ściśle charakter prowizji od zakupu, co w świetle art. 32 ust. 1 lit a pkt i Wspólnotowego Kodeksu Celnego wyklucza ją z zakresu pojęcia wartości celnej stanowiącego bazę dla podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, została ona wadliwie zakwalifikowana przez organ pierwszej instancji, jako element tej podstawy przy zastosowaniu art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie takie jest niedopuszczalne, gdyż wskazana prowizja i świadczone za nią usługi agenta nie stanowią importu towarów, a import usług. Z tego względu prowizja ta winna zostać jedynie opodatkowana 22 % podatkiem od towarów i usług z tytułu importu usług, w oparciu o przepisy art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona odwołująca się uczyniła to zgodnie z obowiązującymi w tym przedmiocie regulacjami prawnymi. Odmienna interpretacja wskazanych przepisów doprowadziłaby do podwójnego opodatkowania wskazanej prowizji od zakupu podatkiem od towarów i usług. Stałoby to w rażącej sprzeczności z fundamentalnymi zasadami prawa podatkowego. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pełni podzielił argumentację z uzasadnienia decyzji pierwszej instancji. Uzupełnił jednocześnie, że dokonana przez stronę płatność podatku od towarów i usług od analizowanej prowizji, jako od importu usług w zestawieniu z aktualnie naliczonym podatkiem - wbrew sugestiom strony - nie jest przypadkiem "podwójnego opodatkowania tej samej czynności". Kwota uiszczona w oparciu o art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, może bowiem zostać zrównoważona poprzez dokonanie stosownego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 29 ust. 13 i 15 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 32 ust. 1 lit a (i) oraz art. 33 ust. 1 lit. e) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, polegającą na błędnej interpretacji wskazanych norm, a prowadzącej do wadliwego uznania prowizji od zakupu za element składowy podstawy opodatkowania; - art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na błędnym uznaniu, iż koszty prowizji od zakupu nie mają charakteru importu usług; - art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na wadliwym uznaniu uiszczonej prowizji od zakupu za element składowy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów przy jednoczesnym uiszczeniu przez stronę stosownego podatku od towarów i usług od owej prowizji potraktowanej jako import usług, co w efekcie doprowadziło do podwójnego opodatkowania prowizji od zakupu podatkiem od towarów i usług. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego prowadzonego w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Jej zakres obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.). Kryterium legalności, przewidziane w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania jest bezsporne, że umowa zawarta pomiędzy A. Z. a "B" w świetle wymogów Kodeksu Cywilnego, jest umową agencyjną, a świadczona na rzecz agenta odpłatność była prowizją od zakupu w rozumieniu przepisów art. 32 WKC. Z analizy materiału dowodowego sprawy wynika, że spór pomiędzy stronami dotyczy podatkowych następstw ustaleń w przedmiocie charakteru zapłaconej prowizji. W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej, zwłaszcza zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy administracji należy uznać za nieprawidłowe. Niewątpliwie działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego stanowi import towarów. Działalność zatrudnionego agenta stanowi element składowy tej działalności, wspomagający i kreujący import towarów dokonywany przez przedsiębiorcę. Prowizja uiszczana z tego tytułu agentowi – będąc prowizją od zakupu – w samej swej istocie stanowi natomiast element kosztów (nakładów) ponoszonych w związku z dokonywanym importem. Punktem wyjścia dla konstatacji o błędności poglądów przedstawionych przez stronę skarżącą jest rezultat przeprowadzonej we właściwej kolejności i w odpowiednim wzajemnym powiązaniu wykładni językowej kluczowych dla meritum sporu przepisów art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 32 ust. 1 lit a pkt (i) Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Stosownie do art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, w ujęciu generalnym "podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło". Ustęp 15 tego przepisu kreuje natomiast kolejną regułę, w myśl której "podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju". Należy podkreślić, że wspomniane przepisy nie rozróżniają w żaden sposób rodzaju prowizji. Zatem do podstawy opodatkowania należy zaliczyć każdą prowizję bez względu na jej rodzaj. Zgodne zaś z treścią powołanego przepisu Wspólnotowego Kodeksu Celnego "w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się: a) następujące elementy w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary: i) prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu (...)". Jak słusznie dostrzegły strony sporu, przytoczone normy stanowią wzajemnie uzupełniającą się, merytoryczną całość. Pozwalają one także, w odpowiednim zestawieniu, zbudować poprawną podstawę opodatkowania dokonanego importu towarów. Trafny i zasadniczo bezsporny pomiędzy stronami jest pogląd, że przesłanka "wartości celnej" stanowiąca punkt wyjścia dla dalszych ustaleń podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług od importu towarów – z braku stosownej definicji legalnej na płaszczyźnie krajowego ustawodawstwa – winna być interpretowana stosownie do regulacji Wspólnotowego Kodeksu Celnego, uzupełniającego w tym zakresie regulację ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym (powszechnie aprobowanym w literaturze) kierunkiem interpretacyjnym, wartością celną jest, co do zasady, wartość transakcyjna przywożonych towarów, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Stosownie do cytowanego we wcześniejszych wywodach art. 32 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, owa wartość transakcyjna zostaje ustalona w oparciu o faktycznie zapłaconą bądź należną cenę. W konkretnych przypadkach dodaje się do niej także różne wpadkowe elementy. Są to m.in. poniesione przez kupującego, a nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej bądź należnej za towary, prowizje oraz koszty pośrednictwa, za wyjątkiem wszelkich prowizji od zakupu (w rozumieniu opłat poniesionych przez importera na rzecz agenta za reprezentację jego osoby przy zakupie towarów). Tak ustalona wartość celna jest następnie – stosownie do treści art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług – powiększona o należne cło, tworząc w rezultacie podstawę opodatkowania w imporcie towarów. Wskazana podstawa ma jednak jedynie charakter wyjściowy. Przepis art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera bowiem normę modyfikującą, w myśl której podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Kategoryczne brzmienie tego przepisu nakazuje włączenie do finalnej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wszelkich elementów transakcyjnych związanych z dokonywanym importem, które wcześniej nie zostały do niej z jakichkolwiek przyczyn włączone. Reguła ta dotyczy m.in. wszelkiego rodzaju prowizji, w tym – prowizji od zakupu – wyłączonej z zakresu wartości celnej (a zatem składowego elementu podstawy opodatkowania) na podstawie przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie bowiem z przyjętą przez ustawodawcę konstrukcją podatku od towarów i usług od importu towarów, fakt pominięcia, czy nawet wykluczenia konkretnego, istotnego fiskalnie elementu z bazowego elementu podstawy opodatkowania, jakim jest wartość celna, nie oznacza jeszcze zupełnego jego wykluczenia z owej podstawy w ogóle (w ujęciu całościowym). Wówczas, na mocy dyspozycji szczególnych, istnieje on bowiem w jej ramach jako suwerenny, dodatkowy element niewątpliwie wpływający na jej końcowy kształt. Dopiero określona z uwzględnieniem wskazań ust. 15 omawianego przepisu podstawa opodatkowania ma charakter zupełny i ostatecznie determinujący podstawę dla późniejszego obliczenia należnego podatku od towarów i usług. Organy celno-podatkowe dokonały zatem trafnej subsumcji istotnych dla rozstrzygnięcia norm prawnych, a wywiedzione przez nie wnioski są niewadliwe. Taki punkt widzenia na powyższe zagadnienie znajduje potwierdzenie również w literaturze prawa podatkowego. Wbrew sugestiom strony skarżącej, zawartym w uzasadnieniu skargi, cytowani tam autorzy, A. Bartosiewicz i R. Kubacki (VAT. Komentarz, wyd. III, 2009), wyrażają we wskazanym przedmiocie pogląd tożsamy z reprezentowanym przez organy celne i aprobowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Bez wpływu na powyższą konstatację pozostaje także przywoływany przez skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 marca 2009 r., sygn. I SA/Gd 127/09. Dotyczy on bowiem innego zagadnienia, a mianowicie rozstrzygnięcia charakteru zapłaconej w konkretnej sprawie prowizji, który w niniejszym przypadku jest okolicznością bezsporną. Bez wpływu na przedstawione ustalenia, zwłaszcza wobec wskazanego wcześniej przymiotu obligatoryjności doliczenia wszelkiego rodzaju (pominiętych dotąd) prowizji do podstawy opodatkowania w imporcie towarów, jest fakt potraktowania analizowanych płatności przez skarżącego jako importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług i uiszczenie z tego tytułu stosownego podatku od towarów i usług według przewidzianej dla niego stawki. Zabieg taki z merytorycznego punktu widzenia ocenić należy jako wadliwy. Nie sposób zatem wiązać z nim jakichkolwiek pozytywnych dla skarżącego skutków (poza ewentualnym stwierdzeniem nadpłaty podatku od towarów i usług w tym zakresie). W szczególności nie powoduje to zniesienia obowiązku zaliczenia omawianej prowizji od zakupu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług importowanych towarów. Sąd podkreśla, że obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny. Powstaje na warunkach określonych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podległych temu obowiązkowi (zob. Z. Ofiarski, Prawo podatkowe, LexisNexis 2008, s. 128). W sytuacjach ściśle określonych normatywnie podatnik ma prawo wyboru formy opodatkowania. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają jednak takiej możliwości, tak jak przewiduje w pewnych okolicznościach np. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście omówionego już obligatoryjnego charakteru normy art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, potraktowanie przez skarżącego prowizji jako elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie usług jest zatem prawnie niedopuszczalne. Logiczną konsekwencją tego jest konieczność uznania za chybiony także drugiego z zarzutów podniesionych przez skarżącego, czyli naruszenie art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na błędnym uznaniu, iż koszty prowizji od zakupu nie mają charakteru importu usług. Nietrafny jest także ostatni z zarzutów podniesionych przez skarżącego, określony jako obraza prawa materialnego, według którego uznanie uiszczonej prowizji od zakupu za element składowy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, przy jednoczesnym uiszczeniu przez stronę stosownego podatku od towarów i usług od owej prowizji potraktowanej jako import usług, w efekcie doprowadziło do podwójnego opodatkowania prowizji od zakupu podatkiem od towarów i usług. Niewątpliwie słuszna i trafna jest konkluzja organów celno-podatkowych zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazująca, że dokonana przez "A" [...] płatność podatku od towarów i usług od importu usług a conto analizowanej prowizji w zestawieniu z aktualnie naliczonym roszczeniem (po potraktowaniu prowizji jako elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów i jej automatycznym podwyższeniu) nie czyni – wbrew sugestii strony – ustalonej niedopłaty podatku przypadkiem "podwójnego opodatkowania tej samej czynności". Zapłacona bowiem kwota może niewątpliwie zostać w kolejnym okresie rozliczeniowym zrównoważona poprzez dokonanie stosownego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z tych względów, wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, w żadnej mierze nie uchybiając treści powoływanych w sentencji skargi. Wniesiona skarga jako nie zasługująca na uwzględnienie – podlega zatem oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.