III SA/Wr 929/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w sprawie ze skargi "A" Sp. z o.o. w P., na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2016 r. Nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry wniosku strony skarżącej o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji postanawia: odmówić wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wraz ze skargą na powołaną w sentencji decyzję, skarżąca spółka - w oparciu o art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, skierowany w pierwszej kolejności do organu odwoławczego (art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), a w razie jego nieuwzględnienia, co w sprawie miało miejsce, do Sądu. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że zgodnie z załączoną dokumentacją finansową strony, obrazującą jej kondycję gospodarczą, 2014 rok zakończył się stratą w wysokości [...] zł, co było spowodowane zaciągnięciem przez spółkę istotnych zobowiązań i poczynieniem wysokich nakładów finansowych, niezbędnych dla osiągnięcia oczekiwanego celu jakim było prowadzenie zamierzonej działalności gospodarczej. W związku z silną konkurencją na rynku, uzyskiwany z tego tytułu zysk okazał się niższy niż zakładany przy planowaniu działalności. Dodatkowo wszczynane i prowadzone przeciwko spółce postępowania karnoskarbowe negatywnie wpływają na jej sytuację, bowiem wiążą się z zatrzymaniami urządzeń należących do skarżącej i znajdujących się w nich środków pieniężnych, a także koniecznością poniesienia kosztów na pomoc prawną, niezbędną dla odzyskania bezpodstawnie zatrzymanych urządzeń. Wspomniane postępowania karnoskarbowe prowadzone przeciwko skarżącej i poprzedzające je czynności kontrolne przeprowadzane przez urzędy celne w lokalach, negatywnie wpływają na kontrahentów skarżącej (właścicieli lokali, w których eksploatowane są urządzenia skarżącej). Osoby te nie tylko są oskarżane przez urzędy celne o popełnianie przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s., ale także wszczynane są przeciwko nim i prowadzone równolegle do postępowań wobec skarżącej, postępowania o wymierzenie kar pieniężnych. Powyższe powoduje, iż bardzo wielu kontrahentów (właścicieli lokali) rezygnuje ze współpracy ze skarżącą, pozbawiając ją tym samym możliwości czerpania spodziewanych (planowanych) zysków z eksploatacji automatów do gier w tych lokalach, co ma bezpośrednie przełożenie na kondycję finansową skarżącej. Skutkiem powyższego jest uzyskana w pierwszym półroczu 2015 strata z działalności na poziomie [...] zł. W związku z kontynuowaniem i nasilaniem wymienionych działań przez organy celne, wymierzonych przeciwko skarżącej oraz jej kontrahentów, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że spółce nie uda się odrobić dotychczasowej straty, a wszczęcie przeciwko niej dodatkowo postępowań egzekucyjnych, zmierzających do wyegzekwowania kar pieniężnych, uniemożliwi bieżące regulowanie zobowiązań podatkowych względem Skarbu Państwa oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak również wierzycieli prywatnych. Skarżąca podała, że nie prowadzi innej niż wymieniona działalność gospodarcza. Tym samym jej sytuacja finansowa nie jest stabilna i nawet stosunkowo "nieznaczna" kara finansowa, w tej sytuacji może spowodować, że będzie zmuszona ogłosić stan niewypłacalności, mimo zawisłości prawie pół tysiąca postępowań administracyjnych i karnoskarbowych. Jest to w szczególności istotne na tle ilości postępowań w przedmiocie kar pieniężnych (wymierzanych w zasadzie bez wyjątku w sprawach analogicznych, gdzie zarzuca się skarżącej organizowanie gier na automatach do gier poza kasynami gier bez zezwolenia). Zdaniem skarżącej, oceniając stan finansowy i dokonując prognozy jej sytuacji majątkowej po wykonaniu zaskarżonej decyzji, trzeba również uwzględnić pozostałe grożące stronie kary finansowe w analogicznych postępowaniach, z których znaczna większość znajduje się już na etapie odwoławczym lub sądowym (na etapie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego), a zatem zgodnie z przewidywanym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej terminem na rozpoznanie odwołania mogą być rozpoznane oraz utrzymane w mocy równolegle do wykonania zaskarżonej decyzji. Do skargi dołączono zestawienie wszystkich postępowań o wymierzenie kary pieniężnej (z oznaczeniem organu prowadzącego, sygnatury oraz kwoty kary pieniężnej), wszczętych wobec skarżącej, tj. 140 postępowań. W ocenie spółki choć kwota 12.000 zł, która stanowi wymierzoną przez organ celny w niniejszym postępowaniu nie jest znaczną szkodą, to jednak nie można odmówić jej takiego charakteru, traktując ją zbiorczo wraz ze wszystkimi innymi karami wymierzonymi dotychczas skarżącej. Podkreślono jednocześnie, że łączna suma kar w sprawach, których wspólnym mianownikiem jest błędne przekonanie organu celnego o prowadzeniu przez stronę działalności bez zezwolenia, wynosi 2.868.000 zł, a ostatecznie wymierzonych już ponad 672.000 zł, a zatem stanowi kwotę pieniężną, której zapłata wykraczałaby poza możliwości płatnicze strony w realiach gospodarczej kondycji wyznaczanej przedmiotem jej działalności. Skarżącej znane jest stanowisko Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, że nie zawsze strata finansowa jest równoznaczna z brakiem środków finansowych oraz że strata nie jest też wskaźnikiem jednoznacznie obrazującym sytuację finansową podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W związku z powyższym w załączeniu do skargi przedłożono również zestawienie środków trwałych (aktywów) oraz środków pieniężnych, według stanu na dzień [...] czerwca 2016 r. Powyższe dokumenty wraz z przedłożonymi sprawozdaniami finansowymi za rok 2014 oraz pierwszą połowę roku obrotowego 2015 dają obraz sytuacji finansowej skarżącej, w jej ocenie potwierdzając to, że wykonanie zaskarżonej decyzji, może mieć wpływ na sytuację gospodarczą, istotnie ją pogarszając (doprowadzając do utraty płynności finansowej). Strona zauważyła dodatkowo, że przedłożone dokumenty potwierdzają również, że strata finansowa nie wynika z generowania przez nią kosztów (np. nakładów inwestycyjnych lub odpisów amortyzacyjnych), obniżających dochód, ale z nadwyżki kosztów bieżącej działalności (w tym zobowiązań) nad przychodami z tej działalności. Spółka podniosła, że z przedłożonych dokumentów, tj. zestawienia posiadanych środków pieniężnych oraz majątku trwałego, wynika, że według stanu na dzień [...] czerwca 2016 r. spółka nie dysponuje środkami pieniężnymi niezbędnymi dla uiszczenia zasądzonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej kary pieniężnej. Łączna wartość należących do skarżącej aktywów trwałych, w postaci automatów do gier, wynosi [...] zł, przy czym aktywa te znajdują się w posiadaniu organów celnych. Tym samym spółka nie może nimi swobodnie dysponować. Jednocześnie skarżąca wyjaśniła, że powyższa ocena negatywnych skutków wykonania zaskarżonej decyzji została przedstawiona przy uwzględnieniu wzrostu kosztów usług obcych i obrotów skarżącej w roku 2015, w porównaniu z rokiem 2014, co wynika z przedstawionej dokumentacji finansowej. Skarżąca wskazała, że swoją działalność prowadzi głównie przy pomocy urządzeń do gier, które wynajmuje od podmiotów trzecich, przy czym są to umowy na czas określony, których wcześniejsze rozwiązanie, w zdecydowanej większości urządzeń, jest niemożliwe. Powyższe oznacza konieczność zapłaty należności czynszowych od wszystkich wynajmowanych przez skarżącą urządzeń. Drugą, niezmiernie istotną pozycją kosztową w działalności spółki są usługi serwisowe, świadczone również przede wszystkim przez firmy zewnętrzne. Ograniczenie tych usług, czy rezygnacja z nich (co miałoby przełożenie na obniżenie wartości usług obcych w bilansie spółki), odbyłoby się nie tylko na niekorzyść spółki, ale też nie wpłynęłoby w żaden sposób na wygenerowanie przez spółkę środków niezbędnych na zapłatę wymierzonych wobec niej kar pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W myśl zasady wyrażonej w art. 61 § 1 p.p.s.a., wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Jednakże, stosownie do treści art. 61 § 3 p.p.s.a., Sąd na wniosek strony może wydać postanowienie o wstrzymaniu w całości lub w części aktu lub czynności, będących przedmiotem zaskarżenia, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Instytucja ta ma charakter wyjątku od zasady przewidującej, że ostateczna decyzja administracyjna i postanowienie administracyjne korzystają z domniemania zgodności z prawem i podlegają wykonaniu. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), wyrażonym m.in. w postanowieniu z 20 grudnia 2004 r. (GZ 138/2004, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).), podstawową przesłanką wstrzymania wykonania decyzji, stosownie do treści art. 61 § 3 p.p.s.a., jest wykazanie niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Oznacza to, że chodzi o taki uszczerbek (majątkowy lub niemajątkowy), który nie będzie mógł być usunięty przez późniejszy zwrot spełnionego lub wyegzekwowanego świadczenia, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego. Będzie to miało miejsce w takich wypadkach, gdy grozi utrata przedmiotu świadczenia, który wskutek swych właściwości nie może być zastąpiony jakimś innym przedmiotem, a jego surogat w postaci sumy pieniężnej nie przedstawiałby znaczenia dla skarżącego, albo gdyby zachodziło zagrożenie życia lub zdrowia. Trudne do odwrócenia skutki to takie prawne lub faktyczne konsekwencje, które raz zaistniałe powodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt II SA/Bk 352/06, opub. w LEX nr 192964). Stosownie do powyższych uregulowań zaistnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek w art. 61 § 3 p.p.s.a. uzasadnia wstrzymanie danego aktu. Podnieść należy, że skoro zaskarżoną decyzją wymierzono stronie karę pieniężną, to z uwagi na treść art. 61 § 3 p.p.s.a. rzeczowe uzasadnienie rozpoznawanego wniosku powinno precyzyjnie opisywać aktualną sytuację finansową i majątkową strony skarżącej, tak by Sąd rozpoznający ten wniosek doszedł do przekonania, że uiszczenie spornej kwoty przed rozpoznaniem sprawy rodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia stronie znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W ocenie Sądu wniosek o wstrzymanie w badanej sprawie nie zawiera informacji wskazujących na aktualne możliwości płatnicze skarżącej spółki oraz na posiadany przez nią majątek. Sąd nie ma możliwości oceny, czy uiszczenie kwoty 12.000 zł przed rozstrzygnięciem niniejszej sprawy zagrozi płynności finansowej skarżącej spółki, a tym bardziej czy doprowadzi do jej upadłości. Trzeba zatem przypomnieć, że ogólnikowe twierdzenia, pozbawione szerszego uzasadnienia i stosownych dowodów, nie mogą stanowić podstawy do orzeczenia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu (por. np. postanowienie NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II OZ 1099/14 publ. LEX nr 1550923). Z analizy załączonych dokumentów, w tym sprawozdania finansowego wynika, że za rok 2014 skarżąca uzyskała przychód netto ze sprzedaży produktów w wysokości [...] zł oraz dysponowała na dzień 31 grudnia 2014 r. "środkami pieniężnymi i innymi aktywami pieniężnymi w kasie" w wysokości [...] (pkt III 1.c sprawozdania finansowego za rok 2014). Natomiast w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r., przychód netto z prowadzonej działalności wyniósł [...] zł. Zatem przychód, który uzyskała skarżącaz prowadzonej działalności na automatach w pierwszym półroczu 2015 r., przekraczający o kwotę [...] zł przychód za cały 2014 r., przeczy twierdzeniom strony o negatywnym wpływie działań podejmowanych przez urzędy celne na kondycję finansową firmy. Mając jednakże na uwadze koszty operacyjne ponoszone przez spółkę, które doprowadziły do wykazanej straty, należy zauważyć, że strona nie podjęła próby ograniczenia ponoszonych kosztów, mimo jak wskazuje toczących się licznych postępowań. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej, że miarodajnym kryterium na badanie jej zdolności do zapłaty powstałej zaległości jest powstała strata. Przyznanie racji takiemu stanowisku oznaczałoby właśnie, że strona wszystkie posiadane środki może inwestować w dalszą działalność, nie wykazując (poprzez np. odpowiednie dostosowanie wielkości zakupów) żadnego dochodu i w rezultacie "nie mogąc" zapłacić wynikającego z zaskarżonej decyzji zobowiązania do zapłaty kary pieniężnej. Podkreślić należy, że wywieranie skutków finansowych dla zobowiązanego do zapłaty wymierzonej kary pieniężnej jest prawidłową konsekwencją egzekucji administracyjnej i choć skutki w tym zakresie są oczywiste i ujemne prowadzą do zmniejszenia majątku. Należy również wskazać, że uszczuplenie stanu finansowego nie jest wystarczającą przesłanką wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji administracyjnej. Faktu egzekwowania obowiązku pieniężnego wynikającego z zaskarżonej decyzji, nawet przy uwzględnieniu sytuacji materialnej strony, nie można utożsamiać z niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody czy spowodowania trudnych do odwrócenia skutków (por. postanowienie NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt: I OZ 737/14). Każda bowiem decyzja administracyjna zobowiązująca do uiszczenia należności pieniężnych pociąga za sobą dolegliwość rodzącą określony skutek faktyczny w finansach zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie jest to więc sytuacja, która sama z siebie uzasadnia zastosowanie wyjątkowego rozwiązania prawnego, jakim jest ochrona tymczasowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż w razie uwzględnienia przez sąd skargi i uchylenia decyzji można otrzymać zwrot uiszczonej kwoty (por. postanowienie NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt: II GZ 684/13). Podkreślenia wymaga, że wykazywana przez wnioskodawcę strata bilansowa nie jest równoznaczna z brakiem środków finansowych, ani też nie jest wskaźnikiem jednoznacznie obrazującym sytuację finansową podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Strata jest bowiem wynikiem bilansowym nadwyżki kosztów nad przychodami, spowodowanym np. nakładami inwestycyjnymi, czy odpisami amortyzacyjnymi i nie jest równoznaczna z fiaskiem prowadzonej działalności gospodarczej (por. postanowienie NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GZ 92/11 - wszystkie powołane postanowienia publikowane są na str. internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest bowiem, że podmiot wykazujący stratę bilansową w danym roku może równocześnie dysponować dużymi zasobami pieniężnymi. W rozpatrywanym przypadku strona skarżąca wprawdzie przedstawiła zestawienie posiadanych środków pieniężnych oraz majątku trwałego, jakim dysponuje, jednakże kara nałożona zaskarżoną decyzją w kwocie 12.000 zł, w ocenie Sądu, na tym etapie, nie grozi wyrządzeniem Spółce znacznej szkody lub spowodowaniem dla niej nieodwracalnych skutków. Wymierzona kara pieniężna w wysokości 12.000 zł nie jest kwotą szczególnie wysoką, biorąc pod uwagę, że wykazana strata jest wynikiem bilansu nadwyżki kosztów nad przychodami, a skarżąca w dalszym ciągu prowadzi działalność, z której uzyskuje przychody. Natomiast powoływanie się przez stronę na toczące się wobec niej równolegle analogiczne postępowania przed wieloma organami celnymi nie może stanowić skutecznej przesłanki wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć należy, że przymusowa realizacja zobowiązań podatkowych w drodze ewentualnej egzekucji ze swej istoty jest dolegliwa i powoduje obciążenie w sferze majątkowej zobowiązanego, jednak wywieranie skutków finansowych dla strony jest normalną konsekwencją egzekucji administracyjnej, a instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji nie służy zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, lecz jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło. Z argumentów dotyczących sytuacji finansowej spółki nie wynika, żeby takie właśnie skutki jej groziły. Sama ewentualna konieczność tymczasowego ograniczenia działalności gospodarczej (czego nie potwierdza znaczny wzrost uzyskiwanych przychodów) nie spełnia kryterium tej kwalifikowanej dotkliwości wykonania decyzji "znacznej" szkody, "trudnych do odwrócenia skutków". W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała zdarzeń (okoliczności) świadczących o tym, że w stosunku do wnioskodawcy wstrzymywanie wykonania zaskarżonego aktu jest uzasadnione. Załączone do wniosku dokumenty tj. rachunek zysków i strat za okres od 01 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r., bilans na dzień 30 czerwca 2015 r., sprawozdanie finansowe za rok 2014 r., wyciąg z rachunku bankowego, oświadczenie o posiadanym majątku trwałym z dnia [...] czerwca 2016 r. wraz z ewidencją środków trwałych oraz wykazem automatów znajdujących się w depozycie organów celnych, oświadczenie o posiadanych środkach pieniężnych z dnia [...] czerwca 2016 r., zestawienie postępowań o wymierzenie wobec "A" sp. z o.o. kar pieniężnych, nie potwierdzają, że kara nałożona zaskarżoną decyzją grozi wyrządzeniem spółce znacznej szkody lub spowodowaniem dla niej nieodwracalnych skutków. Wręcz przeciwnie z oświadczenia Prezesa Zarządu skarżącej z dnia [...] czerwca 2016 r. wynika wprost, że choć spółka nie ma innych środków trwałych poza wskazanymi w tym piśmie, to jednak działalność gospodarczą nadal prowadzi w dużej części w oparciu o usługi świadczone przez firmy zewnętrzne. Natomiast z przedłożonego "Rachunku zysków i strat za okres od dnia 01 stycznia 2015 r. do dnia 30 czerwca 2015 r." wynika, że w 2015 r. w ramach kosztów działalności operacyjnej na "usługi obce" spółka wydatkowała kwotę [...] zł (pkt B III). W świetle powyższego Sąd uznał, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła, iż w stosunku do niej zachodzą przesłanki do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Na marginesie Sąd wskazuje, że każda decyzja zobowiązująca do uiszczenia należności pieniężnych pociąga za sobą dolegliwość rodzącą określony skutek w finansach zobowiązanego. Nie jest to więc sytuacja, która sama z siebie uzasadnia zastosowanie wyjątkowego rozwiązania prawnego, jakim jest ochrona tymczasowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mając na uwadze wskazane okoliczności, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowił jak w sentencji.