III AZP 34/95

Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 16 listopada 1995 r. III AZP 34/95 Przewodniczący SSN: Walery Masewicz, Sędziowie SN: Teresa Flemming--Kulesza, Adam Józefowicz, Jerzy Kwaśniewski (współsprawozdawca), Janusz Łętowski, Walerian Sanetra (sprawozdawca), Andrzej Wróbel, Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Włodzimierza Skoniecznego, po roz-poznaniu na posiedzeniu w dniu 16 listopada 1995 r. wniosku Ministra Sprawiedliwości skierowanego przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych o podjęcie uchwały zawierającej odpowiedź na następujące zagadnienie prawne: Czy przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 i Nr 134, poz. 646 z 1994 r., Nr 43, poz. 163, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602 i Nr 126, poz. 626 oraz z 1995 r., Nr 5, poz. 25) stanowi podstawę do odliczenia od docho-du przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku, wydatków poniesionych w roku podatkowym przez podatnika na spłatę kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową do dnia 31 maja 1992 r. na budownictwo mieszkaniowe oraz odsetek od tych kredytów, o których mowa w przepisach dotyczących wykupu odsetek od kre-dytów ze środków budżetu państwa, jako wydatków na wkład budowlany lub miesz-kaniowy do spółdzielni mieszkaniowej w rozumieniu tego przepisu ? p o d j ą ł następującą uchwałę: Przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowi podstawę do odliczenia od dochodu przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku wydatków poniesionych w roku podatkowym przez po-datnika na spłatę kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową na budownictwo mieszkaniowe wraz z odsetkami od tych kredytów, jako wydatków na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni. U z a s a d n i e n i e Zagadnienie przedstawione przez Ministra Sprawiedliwości w formie pytania do rozpatrzenia przez Sąd Najwyższy powstało w związku z rozbieżnościami interpreta-cyjnymi jakie ujawniły się w orzecznictwie NSA dotyczącym pojmowania przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). W myśl tego przepisu przy obliczaniu podstawy podatku dochodowego od osób fizycznych odlicza się kwoty wydatków na cele mieszkaniowe podatnika przeznaczone na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu wyni-kającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdziel-cze własnościowe prawo do lokalu. Główna rozbieżność poglądów w orzecznictwie NSA związana ze zróżnicowanym sposobem interpretacji tego przepisu dotyczy tych przypadków, w których członkowie spółdzielni mieszkaniowych w danym roku podatkowym spłacili kredyt (jego część) zaciągnięty przez spółdzielnię na budownictwo mieszkaniowe oraz odsetki od tego kredytu. W dwu orzeczeniach NSA powołanych w uzasadnieniu wniosku Ministra Sprawiedliwości, a mianowicie w wyroku z dnia 22 września 1994 r., SA-P 746/94 oraz w wyroku z dnia 28 października 1994 r., SA-P 1603/94 Sąd ten stwierdził, że od podstawy podatku dochodowego skarżących, występujących w tych sprawach, nie można było odliczyć kwoty wypłacone tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego zaciąg-niętego przez ich spółdzielnie mieszkaniowe, ale spłaconego w istocie przez spółdzielców. W orzeczeniach tych NSA w gruncie rzeczy uznał, że przy rozstrzyganiu wymienionej kwestii nie ma w ogóle zastosowania przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie reguluje on zagadnienia pokrywania przez członków spółdzielni mieszkaniowej wydatków stanowiących następstwo wcześniejszego zaciągnięcia przez spółdzielnię kredytu bankowego na cele budownictwa mieszkaniowego. W obu tych wyrokach NSA nie przedstawił rozwiniętego rozumowania uzasadniającego twierdzenie, że w pojęciu ponoszenia "wydatków na cele mieszkaniowe przeznaczonych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej" nie mieszczą się wydatki polegające na wpłaceniu do spółdzielni kwot tytułem zwrotu kredytów wraz z odsetkami, jakie wcześniej spółdzielnia ta zaciągnęła na budowę mieszkań. Sąd ten ograniczył się do argumentacji, iż stanowiące przedmiot sporu stany faktyczne nie mieszczą się w dyspozycji art. 26 ust. 10 (w jego brzmieniu obowiązującym w stosunku do stanów faktycznych rozpoznawanych przez NSA). Jest to skądinąd oczywiste, gdyż przepis ten przewiduje (przewidywał), że jeżeli podatnik lub jego małżonek otrzymali kredyt bankowy lub pożyczkę z zakładu pracy na cel określony w art. 26 ust. 1 pkt 5 i 6, kwoty wydatkowane na ten cel zmniejsza się o kwotę kredytu lub pożyczki, natomiast odliczeniu podlegają spłaty kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami w latach, w których są dokonywane. Ponieważ kredyt, w związku z którym powstały spory, stanowiące przedmiot rozstrzygnięć NSA, nie został zaciągnięty przez skarżących a przez ich spółdzielnię, to wspomniany przepis - mówiący o kredytach (pożyczkach) zaciągniętych przez podatnika (podatku dochodowego od osób fizycznych) lub jego małżonka nie mógł ze zrozumiałych względów mieć zastosowania. Stąd też kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu rozważanego przed NSA we wskazanych wyrokach, nie miało więc to, jaki sens należy nadać przepisowi art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz to jak należy pojmować art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c, a zwłaszcza to, jak szeroki zakres znaczeniowy należy przypisać pojęciu wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej, co jednak w przytoczonych tu orzeczeniach NSA zostało pominięte. Inaczej problem ten został ujęty przez NSA w jego wyrokach oznaczonych sygnaturami III SA 1719/93 i III SA 1811/93 oraz SA-P 1934/94. W wyroku NSA z 10 listopada 1993 r., SA-P 1934/93 stwierdzono, że według przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze, (Dz. U. Nr 30, poz. 210 ze zm.) wysokość wkładu budowlanego przypadająca na członka spółdzielni wiąże się ściśle z wysokością kosztów budowy przydzielonego mu mieszkania własnościowego, a spłata kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową w części dotyczącej "udziału jej członka w budowie stanowi w istocie uzupełnienie jego wkładu budowlanego". Zdaniem NSA wyrażonym w tym wyroku, przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nies-łusznej, niezgodnej z intencją ustawodawcy, interpretacji przepisów prawnych prefe-rujących podatników, którzy ponieśli wydatki na cele mieszkaniowe. W konsekwencji NSA stwierdził, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy także tych podatników, którzy w roku podatkowym ponieśli wydatki na cele mieszkaniowe w formie spłaty otrzymanego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu bankowego i to w wysokości odpowiadającej ich wkładom budowlanym, tj. udziałowi w kosztach budowy ich lokali mieszkalnych. Podobny kierunek rozumowania znalazł wyraz w wyroku NSA z 29 lipca 1994 r., III SA 1799/93, w którym wyjaśniono, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania odliczania od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i przeznaczonych na spłatę wkładu budowlanego, gdy budowa mieszkań finansowana była z kredytów zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Jest to okoliczność obojętna dla prawidłowego stosowania odliczeń, gdyż to nie członek spółdzielni spłaca kredyt bankowy, nie on przecież był stroną umowy kredytowej. Zgodnie z przepisami Prawa spółdzielczego (art. 208, 218, 226) obowiązkiem członka spółdzielni mieszkaniowej jest uczestniczenie w kosztach budowy mieszkania przez wniesienie wkładu budowlanego, który pokrywa całość kosztów budowy. Ponadto, według uzasadnienia wyroku z 29 lipca 1994 r., z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c wynika, że wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy poniesione w roku podatkowym podlegają odliczeniu bez względu na to, kiedy zobowiązanie do uiszczenia wkładu powstało. Prawo do odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe nie jest przy tym uzależnione od źródła finansowania tych wydatków. Analogiczne rozumowanie przedstawione zostało także w wyroku NSA z 23 sierpnia 1994 r., III SA 1811/93, w którym stwierdzono, że wykładnia gramatyczna prze-pisu art. 26 ust.1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do oczywistego wniosku, że wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy poniesione w roku podatkowym podlegają odliczeniu bez względu na to, kiedy zobo-wiązanie do uiszczenia wkładu powstało, a ponadto, iż prawo do odliczenia wydatków nie jest uzależnione od źródła finansowania tych wydatków. Przepis art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje jedynie sposób rozliczania wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe i dotyczy tylko tych przypadków, gdy wydatki te są finansowane w całości lub w części z kredytu bankowego bądź pożyczki z zakładu pracy zaciągniętej przez podatnika lub jego małżonka. Z przepisu tego nie wynika jednak, że tylko taki wkład, który finansowany jest kredytem bankowym lub pożyczką z zakładu pracy podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i przeznaczonych na spłatę wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, gdy budowa mieszkań finansowana była z kredytu bankowego otrzymanego przez spółdzielnie mieszkaniowe. Jest to zrozumiałe, ponieważ stroną umowy kredytowej jest spółdzielnia i to ona spłaca kredyt a nie członek spółdzielni. Członek spółdzielni w tego rodzaju stanach faktycznych spłaca wkład budowlany lub mieszkaniowy. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 oraz art. 218 § 3 i 226 § 1 Prawa spółdzielczego obowiązkiem członka spółdzielni mieszkaniowej jest uczestniczenie w kosztach budowy mieszkania przez wnoszenie wkładu budowlanego (w przypadku własnościowego prawa do lokalu), albo wkładu mieszkaniowego (w przypadku lokatorskiego prawa do lokalu). W konsekwencji takich unormowań wkład jest ekwiwalentem otrzymanego od spółdzielni mieszkania, a poniesione na jego wniesienie wydatki są wydatkami na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kluczem do udzielenia prawidłowej odpowiedzi na postawione przez Ministra Sprawiedliwości pytanie jest ustalenie, jaki zakres ma pojęcie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej, a konkretnie, czy w jego obszarze mieszczą się także wydatki ponoszone przez członka spółdzielni mieszkaniowej na spłatę kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową na budownictwo miesz-kaniowe. W myśl art. 208 § 1 Prawa spółdzielczego członkowie spółdzielni obowiązani są uczestniczyć w kosztach budowy, eksploatacji i utrzymania nieruchomości spółdzielczych, działalności społeczno-wychowawczej oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez ponoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowla-nych oraz uiszczanie innych opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Według art. 218 § 3 (w brzmieniu ustalonym przez ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 90, poz. 419) obowiązki przewidziane w art. 208 § 1 (w przypadku lokatorskiego prawa do lokalu) członek wykonuje przez: 1) wniesienie wkładu mieszkaniowego według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych (umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy lokalu), 2) uiszczenie innych opłat związanych z używaniem lokalu. Przed zmianą wprowadzoną przez ustawę z 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art. 218 § 3 stanowił, że obowiązki przewidziane w art. 208 § 1 członek wykonuje przez wniesienie wkładu mieszkaniowego w wysokości odpowiadającej części kosztów budowy przypadających na jego lokal oraz przez uiszczenie opłat związanych z używaniem lokalu. Gdy idzie o własnościowe Prawo do lokalu (art. 226 § 1), obowiązki przewidziane w art. 208 § 1 członek wykonuje przez wniesienie wkładu budowlanego na zasadach określonych w statucie, w wysokości odpowiadającej całości kosztów budowy przypadającej na jego lokal oraz przez uiszczenie opłat związanych z używaniem lokalu. Znamienne jest, że w przytoczonych przepisach Prawa spółdzielczego nie ma mowy o spłacaniu przez członka spółdzielni - zobowiązanego do wniesienia wkładu mieszkaniowego lub budowlanego - kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na budowę mieszkań, w części w jakiej został on zużyty na zbudowanie lokalu danego członka. Prowadzi to do wniosku, że skoro członek spółdzielni zobowiązany jest jedynie do wniesienia wkładu oraz uiszczania opłat związanych z użytkowaniem lokalu (art. 218 § 3, 226 § 1 Prawa spółdzielczego), to ponieważ - z oczywistych względów - spłacanie przez niego kredytu wraz z odsetkami nie może być uznane za formę uiszczania opłat związanych z użytkowaniem lokalu (kredyt bowiem został zaciągnięty przez spółdzielnie na budowę lokali), wobec tego spłacanie kredytu wraz z odsetkami musi być uznane za szczególną formę realizowania przez członka spółdzielni obowiązku wniesienia wkładu mieszkaniowego lub budowlanego. Wnoszone przez spółdzielcę do spółdzielni kwoty kredytu z odsetkami i z pozostałą częścią wkładu budowlanego stanowią dopiero łącznie równowartość kosztów budowy (odpowiadają całości kosztów budowy przypadających na jego lokal) i wobec tego nie mogą być wyłączone z pojęcia wkładu, skoro wnoszony jest on w wysokości odpowiadającej całości kosztów budowy przypadających na dany lokal. Podobnie jest w przypadku wkładu mieszkaniowego z tym tylko, iż nie ma on odpowiadać całości kosztów budowy, lecz jedynie wysokości kosztów budowy, pomniejszonych o uzyskaną przez spółdzielnię pomoc, która znajdowała (i może nadal znajdować) wyraz w dokonywaniu umorzenia części kredytu zaciągniętego przez nią na sfinansowanie kosztu budowy lokalu. Kredyt budowlany na cele mieszkaniowe, który wchodzi w tym wypadku w rachubę, nie jest kredytem zaciągniętym przez członka spółdzielni, lecz kredytem udzielonym spółdzielni, natomiast jest spłacany przez członka i to nie dlatego, że on go zaciągnął, lecz z tej racji, iż ma on obowiązek pokrycia kosztów budowy lokalu stanowiącego przedmiot jego prawa lokatorskiego bądź własnościowego, a więc z tego powodu, że ciąży na nim powinność wniesienia wkładu mieszkaniowego bądź budowlanego. Zobowiązanym z tytułu zaciągniętego kredytu wobec banku jest spół-dzielnia, natomiast spłata, która dokonywana jest przez członka spółdzielni mieszka-niowej następuje na rzecz tej spółdzielni, co oznacza, iż nie jest on ani podmiotem, który zawarł umowę kredytu, ani też nie przejmuje on odpowiedzialności wynikającej z takiej umowy wobec instytucji kredytującej. Wkład mieszkaniowy w spółdzielni loka-torskiej był wnoszony w wysokości odpowiadającej części kosztów budowy przypadają-cych na ten lokal. Stąd też "koszt" kredytu (w odpowiedniej części) pokrywany jest przez członka spółdzielni jako integralny element wkładu mieszkaniowego. Tak zwany członkowski koszt budowy lokalu lokatorskiego obejmował zaliczkę na wkład mieszkaniowy (z reguły 10% kosztów budowy) oraz pozostałą część, na którą udzielano niskoprocentowego kredytu, którego spłata była rozkładana na wieloletnie raty. Członek spłacał spółdzielni raty kredytu wraz z odsetkami, a ta rozliczała się z bankiem. Zasady tego typu ustalono między innymi w szczególności w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1988 r. w sprawie ogólnych zasad udzielania kredytu bankowego na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 1989 r., Nr 1, poz. 1). Przewidywano w nim zwłaszcza udzielanie spółdzielniom mieszkaniowym kredytu na budowę mieszkań w domach wielorodzinnych przydzielanych na warunkach lokatorskiego lub własnościowego prawa do lokalu. Kredyt był udzielany na realizację zadania inwestycyjnego do wysokości kosztów budowy budynków mieszkalnych. Gdy był to kredyt wykorzystany przez spółdzielnię na warunkach lokatorskiego prawa do lokalu, to zasadniczo spłacany był w następujący sposób: 1. w wysokości 10% - jednorazowo, 2. w wysokości 60% - w okresie do 40 lat oraz 3. w wysokości 30% - podlegał jednorazowemu umorzeniu. Podobne zasady spłacania kredytu ustalone zostały także dla kredytu wykorzystanego przez spółdzielnię na warunkach własnościowego prawa do lokalu, z tym że wpłata jednorazowa wynosiła co najmniej 20%, a umorzenie kredytu w wysokości 30% wykorzystania kredytu przewidziane było tylko w razie jednorazowej spłaty jego całości, dokonanej przed zasiedleniem mieszkania (§ 3 rozporządzenia z 30 grudnia 1988 r.). Z regulacji tych niedwuznacznie wynika, że kredyt był udzielany spółdzielni mieszkaniowej a nie jej członkom i jednocześnie - z tego punktu widzenia - brak było jakościowej różnicy między kredytem udzielanym na cele budownictwa mieszkaniowego lokatorskiego, jak i własnościowego (prawa do lokalu). Obok wniosków wypływających z wykładni językowej art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, okoliczność ta przemawia przeciwko zróżnicowanemu traktowaniu pojęcia wkładu w zależności od tego, czy w rachubę wchodzi wkład budowlany, czy też mieszkaniowy i przyjęciu, że np. w pojęciu tego pierwszego wkładu mieści się także spłacony "kredyt", natomiast jest on wyłączony z zakresu "wkładu mieszkaniowego". Pewne wątpliwości co do objęcia pojęciem wkładu mieszkaniowego lub bu-dowlanego także tych wydatków członka spółdzielni, które służą pokryciu zaciągniętego wcześniej przez spółdzielnię kredytu, mogą rodzić się w związku ze zwyczajowym odróżnieniem i przeciwstawianiem sobie wkładu oraz kredytu pokrywanego przez członka, co znajduje wyraz w terminologii statutów spółdzielczych, a także ze sposobem zredagowania art. 229 § 1a Prawa spółdzielczego (przepis ten wprowadzony został przez ustawę z dnia 7 lipca 1994 r.). Przeciwstawianie to nie może jednak przekreślać wniosków wynikających z art. 208, 218 § 3 i 226 § 1 Prawa spółdzielczego, gdyż to one właśnie mają znaczenie decydujące dla ustalenia ustawowego zakresu pojęcia wkładu mieszkaniowego i budowlanego.W myśl art.229 § 1a, z równowartości własnościowego prawa do lokalu ustalonej w sposób przewidziany w § 1 potrąca się nie wniesioną przez członka część wkładu budowlanego,a w przypadku,gdy nie został spłacony kredyt zaciągnięty przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu - kwotę nie spłaconego kredytu wraz z odsetkami.Na tle tego przepisu można dowodzić - choć i to nie jest oczywiste - iż przeciwstawia się w nim pojęcie wkładu budowlanego zobowiązaniu z tytułu zaciągniętego kredytu (w części w jakiej obciąża on w sensie ekonomicznym członka spółdzielni). Prowadzić to może do odróżnienia pojęcia wkładu budowlanego w szerszym, właściwym tego słowa rozumieniu, od pojęcia wkładu w węższym (technicznym) ujęciu, z którego wyłącza się wydatki ponoszone przez członka spółdzielni z tytułu spłaty kredytu. Ponieważ jednak przy ustaleniu zakresu znaczeniowego "wkładu budowlanego lub mieszkaniowego" podstawową rolę odgrywają te przepisy Prawa spółdzielczego, które zawierają elementy definiujące jego istotę, wobec tego one też mają znaczenie rozstrzygające i skutkiem tego należy przyjąć, iż gdy w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o wkładzie budowlanym lub mieszkaniowym, to ustawodawca ma na myśli takie rozumienie tego wyrażenia, które w świetle Prawa spółdzielczego można i należy uznać za podstawowe. Rozumieniem tym jest zaś to, które wychodzi z założenia, iż wkładem budowlanym jest to, co stanowi "ekwiwalent", czy też po prostu co jest wyrażane jako kwota pieniężna stanowiąca równowartość kosztów budowy w całości (w wypadku wkładu budowlanego) lub w odpowiedniej proporcji (w odniesieniu do wkładu mieszkaniowego) albo jeszcze inaczej mówiąc - w dużym uproszczeniu - cena nabycia prawa (lokatorskiego lub własnościowego) do mieszkania spółdzielczego. Z punktu widzenia członka spółdzielni jest przy tym bez znaczenia, czy to, co musi on wpłacić do spółdzielni w związku z otrzymaniem mieszkania jest ustalane jako następstwo wcześniej zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na budowę jego mieszkania, czy też jako pokrycie wydatków sfinansowanych ze środków własnych spółdzielni, czy też jako zaliczka wniesiona przez niego jeszcze przed dostarczeniem mu lokalu, z której pokrywane były w części koszty budowy jego lokalu. Zarówno wniesiony przez niego wąsko rozumiany wkład, jak i spłacany przez niego kredyt, stanowią dla niego łączną cenę, którą musi on zapłacić za otrzymane mieszkanie. To, iż członek zobowiązany jest do spłacania kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię nie oznacza, iż to ona z kolei w określonej części udziela kredytu członkowi, nie zawiera on bowiem ze spółdzielnią umowy kredytu (pożyczki), obowiązek zaś spłacania kredytu wynika z postanowień statutowych i stanowi element statutowych ustaleń dotyczących wkładu mieszkaniowego lub budowlanego. Spłacany kredyt wraz z pozostałą częścią wkładu mieszkaniowego lub budowlanego stanowią określoną całość, gdyż łącznie warunkują prawo członka spółdzielni do lokalu, a tym samym zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych. Jest to o tyle istotne, że ulga podatkowa przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na względzie stymulowanie obywateli do zaspokajania swoich potrzeb mieszkaniowych za pośrednictwem spółdzielni mieszkaniowych, temu zaś lepiej służy szerokie pojmowanie wkładów mieszkaniowych i budowlanych, a przy tym nie bardzo wiadomo, dlaczego gorzej miałyby być traktowane wydatki ponoszone przez spółdzielcę na pokrycie przypisanego mu do zwrotu kredytu niż wpłaty z tytułu wąsko rozumianego wkładu, czy też dlaczego ulga podatkowa nie miałaby być związana ze spłatą kredytu a z realizacją wąsko ujętego wkładu, skoro dla spółdzielcy jeden i drugi typ wydatków stanowi warunek zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że tzw. spłata kredytu dla spółdzielcy nie jest w gruncie rzeczy żadną spłatą kredytu skoro on żadnego kredytu nie zaciągał; kredyt spłaca spółdzielnia, natomiast spółdzielca pokrywa część kosztów swojego lokalu, która ustalona zostaje w szczególny, pośredni sposób przez powiązanie go z faktem zaciągnięcia kredytu na budowę mieszkań przez spółdzielnię i stosownie do wielkości kosztów poniesionych na budowę lokalu przydzielonego danemu spółdzielcy. Przedstawione powyżej rozumowanie prowadzi do wniosku, iż trafne jest to stanowisko, które znalazło wyraz w orzeczeniach NSA przyjmujących na tle art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szerokie, ustawowe (wynikające z Prawa spółdzielczego) rozumienie wkładu budowlanego i miesz-kaniowego i odpowiednio do tego szeroko ujmujące krąg wydatków na cele mieszka-niowe przewidziane w tym przepisie. Jest ono uzasadnione nie tylko w świetle wniosków wynikających z wykładni logiczno - językowej tego przepisu oraz przepisów art. 208, 218 § 3 i 226 § 1 Prawa spółdzielczego, ale i z uwagi na ratio legis regulacji zawartych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem tego przepisu jest preferowanie i stymulowanie starań o uzyskanie mieszkania z własnych środków, w tym poprzez rozwój budownictwa spółdzielczego i stąd ważne jest to, czy i w jakim stopniu członek spółdzielni bezpośrednio angażuje swoje środki w budowę mieszkania (spłatę jego wartości), nie zaś jak formalnie kwalifikowane są dokonywane przez niego wpłaty na rzecz spółdzielni i jak są one nazywane, gdyż jest to - z tego punktu widzenia - rzecz drugorzędna i techniczna. Ponadto - na płaszczyźnie wykładni funkcjonalnej i aksjologicznej - powstaje pytanie, dlaczego to kredyt zaciągnięty bezpośrednio przez członka spółdzielni w banku oraz pożyczka uzyskana w zakładzie pracy (art. 26 ust. 10 ustawy o podatku docho-dowym od osób fizycznych) mają mieć wpływ na zakres jego obciążeń podatkowych (podstawę obliczenia podatku), natomiast "kredyt" (jeżeli by przyjąć takie podejście) zaciągnięty pośrednio przez spółdzielnię na jego rzecz miałby tu być pomijany. Oznaczałoby to swoistą "dyskryminację" tego "kredytu", zachęcanie spółdzielców do zaciągania kredytów bezpośrednio w bankach, co z kolei prowadzi do podważania racji bytu spółdzielczości mieszkaniowej, z czym trudno się zgodzić. Innymi słowy, przeciwnicy przyjętego przez Sąd Najwyższy stanowiska są zdania, że "kredyt" ten nie może być uwzględniany przy ustalaniu podstawy podatku dochodowego od osób fizycznych z tej racji, iż jest właśnie "kredytem" w istocie zaciągniętym w banku niejako za pośrednictwem spółdzielni przez członka spółdzielni (jest jego kredytem, bo on go spłaca) i dlatego właśnie nie stanowi on części wkładu budowlanego lub mieszkanio-wego, a jednocześnie nie może być on brany w rachubę na podstawie art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest on kredytem za-ciągniętym w banku przez członka spółdzielni lub jego małżonka. Jeżeli więc "kredyt" jest w istocie kredytem, to należałoby uznać, iż zaciągnięty on został przez podatnika, tyle tylko, że za pośrednictwem spółdzielni i wobec tego powinien mieć zastosowanie przepis art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast gdy nie jest to kredyt zaciągnięty przez spółdzielcę, to wobec tego z jego punktu widzenia nie jest to w ogóle kredyt, a w konsekwencji nie ma żadnych rzeczowych i formalnych przeszkód, by nie należało go uważać za część (formę) wkładu mieszkaniowego lub budowlanego. Pytanie Ministra Sprawiedliwości dotyczy stanu prawnego, jaki odnosił się do wydatków poniesionych przez podatnika na spłatę kredytów zaciągniętych przez spół-dzielnię mieszkaniową do dnia 31 maja 1992 r. na budownictwo mieszkaniowe oraz odsetek od tych kredytów, o których mowa w przepisach dotyczących wykupu odsetek od kredytów ze środków budżetu państwa. Z uzasadnienia pytania wynika, iż powstałe wątpliwości w istocie odnosiły się do spraw, w których istniał problem dokonania odliczeń od podstawy opodatkowania za rok podatkowy 1992 i 1993. Stąd też przedmiotem analizy były przepisy art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c oraz art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu, w jakim obowiązywały one w tym czasie. Przepisy te w zasadzie miały ten sam kształt, aż do wejścia w życie ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodat-kowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 646), jeżeli nie liczyć dodanego w art. 26 ust. 1 pkt 5 zwrotu zastrzegającego, że idzie o wydatki poniesione w roku podatkowym. W ustawie z 16 grudnia 1993 r., art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c otrzymał brzmienie: "wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, wniesiony przed objęciem lokalu lub budynku". Natomiast przepis art. 26 ust. 10 otrzymał treść: "jeżeli podatnik skorzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 5 lit. b) - f), a następnie wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład albo w całości zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku z mieszkalnego na użytkowy, do dochodów uzyskanych w roku podatkowym, w którym nastąpiło wycofanie wkładu lub zmiana przeznaczenia lokalu (budynku), dolicza się kwoty uprzednio odliczone z tego tytułu". Kolejna zmiana tych przepisów nastąpiła w ustawie z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), w której przywrócono pierwotne brzmienie art. 26 ust.1 pkt 5 lit. c, przez skreślenie wyrazów "wniesiony przed objęciem lokalu lub budynku mieszkalnego". Zmiany te w ocenie Sądu Najwyższego potwierdzają konkluzje do jakich należy dojść na tle analizy przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.c i art.26 ust.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej poprzednim brzmieniu.W szczególności uchylenie zasady z art.26 ust.10 tej ustawy,w myśl której istotne było to, czy podatnik lub jego małżonek uzyskał kredyt bankowy lub pożyczkę z zakładu pracy na pokrycie wkładu mieszkaniowego lub budowlanego,świadczy o tym,że nie należy wyciągać zbyt daleko idących wniosków na tej podstawie,że istniała możliwość dokonywania odliczeń zgodnie z regułami ujętymi w tym przepisie i na tej podstawie wyprowadzać wnioski co do tego jak szeroko powinno być ujmowane pojęcie "wkładów", o których mowa w art.26 ust.1 pkt 5 lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wprowa-dzenie zasady,że z ulgi podatkowej korzystają tylko wkłady wniesione przed objęciem lokalu lub budynku mieszkalnego, może być rozumiane w ten sposób, iż ustawodawca "podatkowy" przyjmuje w istocie szerokie rozumienie wkładu budowlanego i mieszkaniowego i wobec tego chcąc ograniczyć możliwość odliczania od podstawy opodatkowania "kredytów" spłacanych przez spółdzielnię po otrzymaniu lokalu wprowa-dził do ustawy zastrzeżenie, którego wcześniej w niej nie było. Gdyby bowiem pojęcie wkładu było wąsko rozumiane, ustanowienie takiego uregulowania byłoby zbędne, a w każdym razie wysoce wątpliwe. Podobne wnioski nasuwają się także z analizy przepisu art. 6 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw, w myśl którego przy ustalaniu podstawy obliczenia podatatku, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może w latach 1995-1999 odliczyć od dochodu wydatki poniesione na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe do dnia 31 maja 1992 r. kredytów na budownictwo mieszkaniowe, o których mowa w przepisach dotyczących wykupu odsetek od tych kredytów ze środków budżetu państwa. Kwota tych odliczeń w każdym roku podatkowym nie może przekroczyć 20% kwoty określonej w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego niedwuznacznie wynika, że możliwe jest odliczanie od dochodu wydatków poniesionych z tytułu "kredytu" budowlanego lub mieszkaniowego, co stanowi jedynie potwierdzenie reguły wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wykładni systemowej wynika bowiem w szczególności, iż nie idzie w tym wypadku o ustanowienie reguły odliczania określonych wydatków od dochodu, gdyż gdyby tak miało być, to regulacja tego typu powinna znaleźć się bezpośrednio w tekście ustawy o podatku dochodowym, czego ustawodawca jednakże nie uczynił. Stąd też sens przytoczonego przepisu art. 6 ustawy z 2 grudnia 1994 r. nie może być inaczej wyjaśniany jak tylko w ten sposób, iż ustanawia on na pewien czas określone odstępstwa od ogólnych zasad wynikających między innymi z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyżej przytoczonych względów Sąd Najwyższy na przedstawione mu pytanie prawne udzielił odpowiedzi jak w sentencji. ========================================