III AZP 16/87

Skład orzekającyPrzewodniczący: sędzia SN Z. Marmaj (sprawozdawca). Sędziowie SN: G. Bieniek, Z. Świeboda.SentencjaSąd Najwyższy w sprawie ze skargi Franciszka P. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 10 kwietnia 1987 r. w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie postanowieniem z dnia 24 września 1987 r. do rozstrzygnięcia w trybie art. 391 k.p.c.:"Czy w razie pobrania przez będącego płatnikiem notariusza kwoty niższej od należnej organ podatkowy kieruje przewidzianą w art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych decyzję do podatnika czy do płatnika?"podjął następującą uchwałę:Stroną postępowania i decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.) w związku z pobraniem przez będącego płatnikiem notariusza podatku w kwocie niższej od należnej jest podatnik.Uzasadnienie faktycznePrzedstawione Sądowi Najwyższemu zagadnienie prawne zrodziło się na tle następującego stanu faktycznego:W dniu 24 kwietnia 1985 r. notariusz Państwowego Biura Notarialnego w R. potwierdził własnoręczność podpisów E.R. i F.P., którzy przedstawili sporządzoną wcześniej umowę zamiany samochodów osobowych marki FSO-1500 i Zaporożec. Według tej umowy samochód FSO 1500 został wyprodukowany w 1984 r. i przedstawiał wartość 680.000 zł, natomiast samochód marki Zaporożec pochodził z 1978 r. i jego wartość została określona na 280.000 zł. Notariusz wymierzył i pobrał opłatę skarbową w wysokości 5% od różnicy wartości samochodów, tj. od sumy 400.000 zł (§ 45 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 1988 r. w sprawie opłaty skarbowej - Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). W czasie czynności rejestracyjnych okazało się, że samochód FSO-1500 wyprodukowany był wprawdzie w 1984 r., jednakże został zarejestrowany w 1985 r. i od jego nabycia w jednostce gospodarki uspołecznionej do chwili zamiany nie upłynął rok. Poza tym jego wartość była w chwili zamiany wyższa i została za zgodą stron umowy zamiany określona przez organ podatkowy na sumę 800.000 zł. W związku z tym organ podatkowy wymierzył opłatę skarbową od wyższej sumy i według wyższej stopy. Mianowicie w myśl § 45 ust. 2 pkt 1 powołanego rozporządzenia, opłata ta przy sprzedaży lub zamianie samochodu w okresie pierwszego roku od daty nabycia w jednostce gospodarki uspołecznionej wynosi 25%. Decyzja podatkowa została skierowana do stron umowy zamiany, tzn. E.R. i F.P.Rozpoznając skargę na decyzję Izby Skarbowej w R., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. - Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie przedstawił Sądowi Najwyższemu przytoczone zagadnienie prawne, jako budzące poważne wątpliwości i mające istotne znaczenie dla praktyki.Uzasadnienie prawneSąd Najwyższy zważył, co następuje:1. Ustawa z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.) zawiera w art. 3 wyjaśnienie pojęć stosowanych w przepisach podatkowych. Chodzi o organ podatkowy, płatnika, podatnika, inkasenta. W myśl zawartego tam słowniczka organami podatkowymi są izby skarbowe, urzędy skarbowe, terenowe organy administracji państwowej, a także inne organy. Takim innym organem jest także uspołeczniony zakład pracy w odniesieniu do podatku od wynagrodzeń, a to stosownie do art. 175 § 2 k.p.a. Uspołeczniony zakład pracy zatem w odniesieniu do podatku od wynagrodzeń może występować w podwójnej roli: jako płatnik oraz jako organ podatkowy. Podatnikiem jest osoba zobowiązana do zapłacenia z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego; płatnik zaś - to osoba obowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i do wpłacenia go na rachunek organu podatkowego, wreszcie inkasent - to ten, który podatek może przyjmować. O ustanowieniu danej jednostki organizacyjnej lub osoby fizycznej płatnikiem rozstrzygają przy tym przepisy ustawowe lub wydanego z upoważnienia ustawowego aktu normatywnego niższego rzędu.Z mocy tych przepisów można wymienić kilkanaście grup płatników. Są to w szczególności zakłady pracy i inne jednostki wypłacające wynagrodzenia i inne przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od wynagrodzeń; zakłady pracy i Zakład Ubezpieczeń Społecznych w zakresie podatku wyrównawczego; spółdzielnie rzemieślnicze w zakresie zryczałtowanego podatku obrotowego i dochodowego od przychodów rzemieślników ze świadczeń wykonywanych za pośrednictwem tych spółdzielni; jednostki organizacyjne Lasów Państwowych w zakresie zryczałtowanego podatku obrotowego i dochodowego od przychodów rolników ze zrywki i wywozu drewna przy użyciu ciągników oraz inne podmioty, na które ten obowiązek został nałożony. Płatnikiem jest też notariusz, sekretarz sądowy, komornik, więc osoby pozostające w stosunku pracy z określonym zakładem pracy.Notariusz (nie państwowe biuro notarialne) jest płatnikiem w zakresie podatku od spadków i darowizn, od aktów darowizny lub pism stwierdzających darowiznę oraz w zakresie podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, a ponadto w zakresie opłaty skarbowej od sporządzonych przed nim dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne lub takich dokumentów przedstawionych w celu dokonania czynności materialnej, wreszcie od poświadczeń przez niego dokonanych. Ta funkcja notariusza - jako płatnika wynika z dyspozycji art. 18 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1983 r. Nr 45, poz. 207) oraz art. 10 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go do urzędu skarbowego... obowiązany jest notariusz, przed którym sporządzono akt darowizny, lub któremu przedstawiono pismo stwierdzające darowiznę w celu dokonania czynności urzędowej. Podobną regulację zawiera też art. 10 ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Stanowi on, że do obliczenia i pobrania od zobowiązanego opłaty skarbowej oraz do wpłacenia jej na rachunek budżetu właściwej rady narodowej obowiązani są jako płatnicy: 1) notariusz - od sporządzonych przed nim dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne lub przedstawionych mu dokumentów celem dokonania czynności notarialnej oraz do poświadczeń przez niego dokonanych, 2) przewoźnik ... 3) przedsiębiorca okrętowy, 4) nabywca rzeczy ... 5) sekretarz sądu ... itd.2. Jak z powyższego wynika, w roli płatników występują bardzo różne podmioty. Wykonują one obowiązki pomocnicze w stosunku do organów podatkowych w bardzo różnych sytuacjach, posiadając - z uwagi na przepisy szczególne - różny status i będąc wyposażone w różne uprawnienia jako płatnicy. Należy zatem dojść do wniosku, iż odpowiedzialność tychże podmiotów - jako płatników za ewentualne zaniedbania w zakresie poboru podatku powinna kształtować się stosownie do przepisów regulujących ich status i obowiązki, w tym także przepisów spoza postępowania podatkowego. Niewątpliwie najszerszy zakres uprawnień, a tym samym i obowiązków ciąży na płatnikach, którzy zostali wyposażeni w przymiot organu podatkowego. Do nich przede wszystkim należą uspołecznione zakłady pracy w odniesieniu do podatku od wynagrodzeń (art. 172 § 2 k.p.a.). Skoro w zakresie podatku od wynagrodzeń płatnicy będący jednostkami gospodarki uspołecznionej uprawnieni są do kontroli prawidłowości naliczenia i pobrania podatku, a w ślad za tym do wydania decyzji jako organ podatkowy pierwszej instancji, to należy uznać, iż wadliwość działania takiego płatnika, w następstwie której doszło do pobrania podatku w mniejszej wysokości niż należało, zwalnia podatnika od obowiązku uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości. Można domniemywać, iż wyposażenie płatnika podatku od wynagrodzeń w szczególne uprawnienia, o jakich mowa w art. 175 § 2 k.p.a., nawiązuje do unormowania dawnego, zawartego w art. 147 pkt 3d dekretu o postępowaniu podatkowym z dnia 16 maja 1946 r. (jedn. tekst: Dz. U. z 1983 r. Nr 11, poz. 60), który stanowił, że "jeżeli płatnik nie pobrał od podatnika w ogóle podatku od wynagrodzeń lub pobrał go w kwocie niższej, niż należało, należne a nie pobrane od podatnika kwoty obciążają wyłącznie płatnika. "Przepis tej treści nie znalazł się wprawdzie w ustawie o zobowiązaniach podatkowych lub w przepisach k.p.a. normujących postępowanie w sprawie zobowiązań podatkowych, niemniej jednak przy wykładni treści art. 14 i 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie można nie dostrzegać szczególnych uprawnień przyznanych w art. 175 § 2 k.p.a. niektórym płatnikom, a co za tym idzie stawiać na równi wszystkich płatników bez względu na zakres ich uprawnień i osobisty status wynikających z przepisów szczególnych.Notariusz, co wynika z ustawy z dnia 25 maja 1951 r. prawo o notariacie (Dz. U. z 1963 r. Nr 19, poz. 108 ze zm.), jest osobą zaufania publicznego. Jest on pracownikiem państwowym (art. 18) podobnie jak sekretarz sądowy i komornik, którzy - jak wskazano - pełnią także funkcję płatnika. Do tej grupy płatników mają zastosowanie przepisy z zakresu prawa pracy. W szczególności, gdy chodzi o notariusza, w rachubę wchodzą przepisy ustawy z dnia 25 maja 1951 r. - prawo o notariacie (Dz. U. z 1963 r. Nr 19, poz. 108 ze zm.), przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych (Dz. U. Nr 31, poz. 214 ze zm.), a w sprawach nie uregulowanych tymi przepisami - kodeks pracy (art. 5 k.p.). Kompleks tych przepisów reguluje status pracowniczy notariusza, a więc osoby, która z mocy przepisów należących do sfery prawa finansowego (ustawa o zobowiązaniach podatkowych, ustawa o podatku od spadków i darowizn, ustawa o opłacie skarbowej) pełni także funkcję płatnika. Ta konstrukcja prowadzi do wniosku, że przy obecnie odpowiedzialności notariusza - jako płatnika - za ewentualne zaniedbania w zakresie poboru podatku nie mogą być pominięte przepisy ustawowo określające jego status pracowniczy. Wśród tych zaś przepisów znajduje się art. 120 § 1 k.p., który ma zastosowanie wobec notariusza. Zgodnie z tym przepisem "w razie wyrządzenia przez pracownika przy wykonywaniu przez niego obowiązków pracowniczych szkody osobie trzeciej, zobowiązany do naprawienia szkody jest wyłącznie zakład pracy". Rozważenia zatem wymaga, czy obowiązki notariusza jako płatnika mogą być uznane za obowiązki pracownicze. Pozytywna bowiem odpowiedź warunkuje zastosowanie w tym przypadku art. 120 § 1 k.p.Źródła obowiązków pracowniczych są zróżnicowane, wszakże panuje zgoda co do tego, iż mogą one wynikać z przepisów prawa, umowy o pracę, przepisów wewnątrzzakładowych i poleceń przełożonych. Nie jest przy tym kwestionowana teza, iż gdy chodzi o obowiązki wynikające z przepisów prawnych, w rachubę wchodzą nie tylko akty prawne z zakresu prawa pracy, lecz także przepisy powszechnie obowiązujące, jeśli nakładają one na określone grupy zawodowe określone obowiązki. Takie obowiązki pracownicze zatem mogą wynikać także z przepisów prawa finansowego. Ich niedopełnienie traktowane jest jako zaniedbanie obowiązku pracowniczego. Jeśli tak, to przy ocenie odpowiedzialności majątkowej notariusza za szkodę wynikłą z wadliwego pobrania podatku należy mieć na względzie fakt, iż w tym przypadku może mieć zastosowanie art. 120 § 1 k.p. Ten zaś przepis wyłącza bezpośrednią odpowiedzialność notariusza za powstałą szkodę. Okoliczność ta ma m.in. takie znaczenie, iż przy rozstrzyganiu przez organ podatkowy na podstawie art. 14 i 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odpowiedzialności płatnika będącego jednocześnie pracownikiem za niepobranie podatku w ogóle lub pobranie w niewłaściwej wysokości organ ten powinien mieć na uwadze wskazane przepisy art. 120 § 1 k.p. Wprawdzie przepisy z zakresu prawa finansowego statuujące bezpośrednią odpowiedzialność płatnika będącego pracownikiem, a więc przyjmujące odmienną konstrukcję, pochodzącą z okresu po uchwaleniu kodeksu pracy, to jednak nie można oprzeć się wrażeniu o braku spójności między tymi unormowaniami. Nie oznacza to wszakże, iż organ podatkowy, a w szczególności sąd, jest zwolniony od poszukiwań właściwej relacji między tymi unormowaniami.3. Artykuł 14 ustawy o zobowiązaniach podatkowych już w ust. 1, a więc na pierwszym miejscu wymienia podatnika jako tego, który odpowiada za ciążące na nim podatki. Z redakcji tego przepisu "... chyba że obowiązek wpłacenia należności ciąży na płatniku", można wnosić, iż podatnik zwolniony jest tylko w sytuacji, gdy płatnik pobrał (naliczył) podatek, lecz go nie wpłacił na właściwy rachunek. Wskazuje to, że zobowiązania podatkowe powinny być przede wszystkim dochodzone od podatnika. Jest to rozwiązanie prawidłowe, zgodne z zasadami logicznego rozumowania, społecznie uzasadnione. Odpowiedzialność płatnika powinna mieć miejsce wówczas, gdy wynika to wyraźnie lub w sposób dorozumiany z przepisu prawa. Jednoczesne zwolnienie podatnika od odpowiedzialności za podatek ma miejsce w sytuacji, gdy podatek został potrącony (pobrany), lecz nie wpłacony na właściwy rachunek (art. 14 ust. 1). O dorozumianym przypadku zwolnienia podatnika można ewentualnie mówić w sytuacji unormowanej w art. 175 k.p.a. (chodzi o podatek od wynagrodzeń, który powinien pobrać uspołeczniony pracodawca). W innych sytuacjach, a więc nie unormowanych jednoznacznie obowiązek podatkowy obciąża podatnika. Odpowiedzialność płatnika może natomiast wchodzić w grę dopiero w dalszej kolejności. Jest to odpowiedzialność akcesoryjna, nie prowadząca jednak do zwolnienia od odpowiedzialności podatnika. Może ona wchodzić w grę zwłaszcza wówczas, gdy ściągnięcie podatku od zobowiązanego podatnika jest niemożliwe lub napotyka szczególne trudności. Odpowiedzialność płatnika nie powinna także wyprzedzać odpowiedzialności osób trzecich (art. 40 i nast. ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Wynika to z istoty obowiązku podatkowego oraz akcesoryjnej odpowiedzialności płatnika.4. Odpowiedzialność podatnika i płatnika za podatek nie pobrany przez płatnika lub pobrany w kwocie niższej od należnej nie jest odpowiedzialnością solidarną. Odpowiedzialności solidarnej nie domniemywa się zaś tam, gdzie ustawodawca odpowiedzialność solidarną zamierzał wprowadzić, to dał temu wyraz, np. w art. 42 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Może być zatem mowa o odpowiedzialności obu tych podmiotów na zasadzie ułomnej odpowiedzialności solidarnej, zwanej na gruncie judykatury w sprawach cywilnych odpowiedzialnością in solidum, która oznacza, że zapłata długu przez jednego z zobowiązanych dłużników określonej sumy zwalnia w tym zakresie drugiego z zobowiązanych.Z przytoczonych względów należało uznać, iż w sytuacji, gdy notariusz będący płatnikiem podatku (opłaty skarbowej) pobrał ów podatek w kwocie niższej od należnej, i to także w sytuacji, gdy nastąpiło to bez winy podatnika, w następstwie czego organ podatkowy wszczął postępowanie zmierzające do pobrania podatku w wysokości prawidłowej, to stroną takiego postępowania powinien być podatnik i do niego powinna być skierowana decyzja wymiarowa. Nie stoi to na przeszkodzie - na wypadek gdyby okazało się, że uzyskanie prawidłowo wymierzonego podatku od podatnika nie jest możliwe lub nader utrudnione - wszczęciu postępowania i wydaniu decyzji w stosunku do płatnika, który zaniedbał wymierzenia i pobrania podatku we właściwej wysokości, chyba że nastąpiło to z winy płatnika. W przypadku gdy płatnikiem jest osoba, do której mają zastosowanie przepisy kodeksu pracy, przy wymiarze podatku właściwy organ podatkowy stosuje odpowiednio przepisy tego kodeksu o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną osobom trzecim.