III AZP 16/88

Skład orzekającyPrzewodniczący: sędzia SN Z. Marmaj. Sędziowie SN G. Bieniek, K. Kołakowski (sprawozdawca).SentencjaSąd Najwyższy w sprawie ze skargi Michała D. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 1988 r. w przedmiocie ustalenia podatku od darowizny po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie postanowieniem z dnia 28 października 1988 r. do rozstrzygnięcia w trybie art. 391 k.p.c.:"Czy w świetle treści § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 1987 r. w sprawie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn niektórych darowizn oraz podwyższenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych nie podlegających opodatkowaniu oraz wyłączonych z podstawy opodatkowania tym podatkiem (Dz. U. Nr 35, poz. 197) w sprawach, w których wydane zostały decyzje ostateczne przed wejściem w życie powyższego rozporządzenia, które następnie uległy uchyleniu w drodze innych środków prawnych niż odwołanie, dopuszczalne jest w toku dalszego postępowania wyłączenie z podstawy opodatkowania kwoty wolnej od podatku ustalonej tym rozporządzeniem?"podjął następującą uchwałę:Nie jest sprawą zakończoną decyzją ostateczną, w rozumieniu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 1987 r. w sprawie zwolnienia od podatku i darowizn niektórych darowizn oraz podwyższenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych nie podlegających opodatkowaniu oraz wyłączonych z podstawy opodatkowania tym podatkiem (Dz. U. Nr 35, poz. 197), sprawa, w której ostateczna decyzja została następnie uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadnienie faktycznePrzedstawione Sądowi Najwyższemu zagadnienie prawne powstało na tle następującego stanu faktycznego: Decyzja ostateczna, ustalająca zobowiązanie z tytułu podatku od darowizny, wydana została w dniu 4 maja 1987 r.; została ona jednak uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 1987 r. Ponowna decyzja Izby Skarbowej w L. wydana została w dniu 8 marca 1988 r. W skardze od tej decyzji - obok innych zarzutów - podniesiono, że naruszone zostały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 1987 r. Mają one bowiem zastosowanie - według § 4 - do spraw wszczętych przed dniem jego wejścia w życie, a nie zakończonych decyzją ostateczną. W odpowiedzi na tę skargę uznano ten zarzut za bezpodstawny, gdyż - choć rozporządzenie to weszło w życie w dniu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego wyroku - jego postanowienia nie zostały w uzasadnieniu tego wyroku "uwzględnione'". Ponadto w § 4 tego rozporządzenia chodzi o sam fakt wydania decyzji posiadającej ten przymiot, niezależnie od tego, czy decyzja ta zostanie następnie (po wejściu w życie rozporządzenia) zmieniona lub uchylona w drodze innych środków prawnych niż odwoławcze. Dlatego - zdaniem organów podatkowych - przy ponownym rozpoznaniu sprawy należało stosować przepisy obowiązujące w chwili "uprawomocnienia się" pierwotnej decyzji, gdyż przepisy powołanego rozporządzenia nie mają w tym wypadku zastosowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd ten - aczkolwiek zgodny z wykładnią gramatyczną powołanego przepisu - budzi jednak wątpliwość w świetle wykładni logicznej. Prowadziłby do zróżnicowanego traktowania spraw, w zależności od tego, czy uchylenie ostatecznych decyzji wydanych przed wejściem w życie tego rozporządzenia w następstwie środków prawnych poza odwoławczymi nastąpiło przed jego wejściem w życie, czy też po tej dacie. W pierwszym wypadku miałby ten akt zastosowanie w toku dalszego postępowania, w drugim zaś nie. Uzasadnienie prawnePodejmując uchwałę Sąd Najwyższy miał na uwadze, co następuje:W art. 16 k.p.c. jako ostateczne określone zostały decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w administracyjnym toku instancji, przy czym decyzjom tym przyznano walor trwałości w postępowaniu administracyjnym, określając wyjątki od tej zasady. Równocześnie jednak w przepisie tym wyrażona została zasada sądowej kontroli legalności decyzji administracyjnych. Zestawienie tych dwóch zasad prowadzić musi pośrednio do wyróżnienia takich decyzji ostatecznych, których nie można zaskarżyć do sądu administracyjnego, lub wobec których zaskarżenie takie okazało się bezskuteczne. Odpowiednio - uchylenie przez sąd administracyjny ostatecznej decyzji administracyjnej znosi skutki w postaci zakończenia sprawy, gdyż otwiera konieczność ponownego załatwienia sprawy w postępowaniu administracyjnym (art. 207 § 1 i art. 213 k.p.a.).O zakończeniu sprawy decyzją ostateczną można więc mówić wówczas, gdy decyzja taka stała się również prawomocna w tym znaczeniu, że nie została zaskarżona do sądu administracyjnego lub skarga okazała się bezskuteczna. Za takim kierunkiem wykładni przemawia to, że w takim znaczeniu określenie to użyte zostało przez ustawodawcę w art. 145 § 1 k.p.a., o czym świadczy wprost treść art. 207 § 2 pkt 2 k.p.a.Po uchyleniu decyzji (nawet ostatecznej) przez sąd administracyjny toczy się dalsze postępowanie w tej samej sprawie administracyjnej. Organ administracji za podstawę rozstrzygnięcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy - jak to wskazał już Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 13 listopada 1986 r. w sprawie III AZP 18/86 - przyjmować musi stan prawny wówczas obowiązujący, nie zaś stan istniejący w chwili wydawania decyzji uchylonej. Nie może być także uznany za skuteczny argument podniesiony w odpowiedzi na skargę, że postanowienia powołanego rozporządzenia "nie zostały uwzględnione" w uzasadnieniu poprzedniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Formalna zbieżność daty, z jaką ukazał się Dziennik Ustaw, w którym ogłoszono to rozporządzenie, z datą wyrokowania nie może oznaczać, że Sąd ten istotnie uczynił przepisy tego rozporządzenia przedmiotem swoich rozważań przy wyrażaniu oceny, co do podstaw prawnych rozstrzygnięcia sprawy (art. 209 k.p.a.). Przemawia za tym wprost także powołanie jedynie poprzednio obowiązującego rozporządzenia. Z tych względów Sąd Najwyższy rozstrzygnął przedstawione zagadnienie prawne jak w podjętej uchwale.