0110-KSI1-1.441.90.2021.5.DO

DECYZJA Na podstawie art. 13 § 2a pkt 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją Podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021, poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia 19 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.) od decyzji w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej z dnia 9 listopada 2021 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.333.2021.1.PP, określającej dla towaru (…) klasyfikację do pozycji 1704 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a ustawy, ‒    uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej klasyfikacji towaru oraz stawki podatku od towarów i usług, ‒    określa klasyfikację towaru do działu 19 CN, ‒    określa stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% na podstawie art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy i poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy, ‒    w pozostałej części (dotyczącej opisu towaru) utrzymuje decyzję w mocy. UZASADNIENIE W dniu 19 października 2021 r. (data wpływu 22 października 2021 r.) (…) (dalej jako Wnioskodawca, Strona lub Odwołująca) złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru (…) według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru (cyt.): (…) W wiążącej informacji stawkowej z dnia 9 listopada 2021 r., nr 0111-KDSB1-2.440.333.2021.1.PP, organ pierwszej instancji wskazał, że towar klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury Scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a ustawy. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona pismem z dnia 19 listopada r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.) złożyła odwołanie, wnosząc o (cyt.) „(…) ponowne rozpatrzenie i przyporządkowanie tego produktu do CN 1904 CN. (…)”. Organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie to nie spełnia wymogów wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej, w związku z czym pismem nr 0110-KSI1-1.441.90.2021.1.DO z dnia 8 grudnia 2021 r. wezwano Odwołującą do uzupełnienia odwołania poprzez sformułowanie zarzutów przeciw decyzji, a także do określenia istoty i zakresu odwołania w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Wspomniane braki zostały uzupełnione przez Stronę pismem, które wpłynęło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 21 grudnia 2021 r. W uzupełnieniu odwołania zarzucono naruszenie następujących przepisów (cyt.): a)  „art. 42a pkt 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej „Ustawa VAT”), w zw. Z art. 5a Ustawy o VAT i art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: „Rozporządzenie CN”) oraz Załącznikiem I do Rozporządzenia CN, Część druga, Sekcja IV Dział 17 pozycja CN 1704 oraz Dział 19 pozycja CN 1904 poprzez wskazanie w wydanej WIS, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem WIS:              i.       Błędnej klasyfikacji towarowej w ramach Nomenklatury Scalonej (dalej „CN”)             ii.      Wskazanie jako poprawnej klasyfikacji do pozycji CN 1704, podczas gdy poprawną pozycją jest pozycja CN 1904; b)  Załącznika I do Rozporządzenia CN, Część druga, Sekcja IV Dział 17 pozycja CN poprzez uznanie, że Produkt powinien być zaklasyfikowany do tej pozycji c)  Załącznika I do Rozporządzenia CN, Część druga, Sekcja IV Dział 19 pozycja CN 1904 poprzez uznanie, że Produkt nie powinien być zaklasyfikowany do tej pozycji d)  Załącznika I do Rozporządzenia CN, Część druga, Sekcja IV Dział 19 Uwaga 3 poprzez błędną interpretację i wykładnię tej uwagi. e)  art. 42a pkt 3 Ustawy o VAT, w zw. Z art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a Ustawy o BAT oraz art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT oraz Załącznika 10, pozycja 12 do Ustawy o VAT – poprzez dokonanie w wydanej WIS, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem WIS, błędnego określenia właściwej stawki podatku dla towarów i usług i wskazanie jako właściwej stawki 23%, podczas gdy właściwą stawką jest stawka 5%. f)   Załącznika I do Rozporządzenia CN, Część pierwsza, litera A: Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej, pkt 1 (dalej: ORINS 1) poprzez dokonanie klasyfikacji towaru będącego przedmiotem WIS do pozycji 1704 CN z naruszeniem ORINS 1, czyli wbrew literalnemu brzmieniu pozycji CN 1904. g)  Załącznika I do Rozporządzenia CN, Część pierwsza, litera A: Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej, pkt 3b (dalej: ORINS 3b) poprzez błędne ustalenie, że zasadniczy charakter towaru, będącemu przedmiotem WIS, wynika z obecności (…) h)  Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 Ustawy o VAT polegające na:              i.       błędnej ocenie właściwości towaru będącego przedmiotem WIS i uznaniu, że zawarty w towarze cukier nadaje mu charakter wyrobu cukierniczego             ii.      błędnej interpretacji okoliczności faktycznej, że skoro najliczniejszym masowo w składzie procentowym towaru składnikiem jest czekolada biała, to że towar z tego powodu posiada właściwości wyrobu cukierniczego i powinien być traktowany jako wyrób cukierniczy            iii.       niepoprawnym i niewyczerpującym rozpatrzeniu przez Organ I instancji całego materiału dowodowego, czego skutkiem było wskazanie w wydanej WIS błędnej klasyfikacji taryfowej oraz błędnej stawki podatku od towarów i usług.            iv.       Niepoprawnym i niewyczerpującym rozpatrzeniu przez Organ I instancji całego materiału dowodowego, czego skutkiem było wskazanie w wydanej WIS błędnej klasyfikacji taryfowej towaru oraz błędnej stawki podatku od towarów i usług.”. W dalszej części pisma Odwołująca stwierdziła, że (cyt.) „W zakresie istoty i zakresu żądania odwołania, zgodnie z wymogami art. 222 Ordynacji podatkowej – w związku ze sformułowanymi powyżej zarzutami przeciwko decyzji WIS organu I instancji: a.  na podstawie art. 222 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. A Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 Ustawy o VAT:                      i.        wyjaśniam, że zaskarżam WIS w całości,                     ii.        wnoszę o uchylenie w całości WIS będącej przedmiotem odwołania,                    iii.        wnoszę o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty w oparciu o materiał dowodowy przedstawiony przez Spółkę w postępowaniu i orzeczenie, że towar będący przedmiotem WIS: 1.  Jest klasyfikowany do pozycji CN 1904 2.  Podlega stawce podatku od towarów i usług w wysokości 5%.”. W zakresie wskazania dowodów uzasadniających żądanie Spółki, stosownie do art. 222 Ordynacji podatkowej, Strona powtórzyła opis towaru, jego skład surowcowy, a także brzmienie Uwag i Not wyjaśniających do HS. W toku analizy rozpatrywanej sprawy stwierdzono konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Dnia 7 stycznia 2022 r. organ odwoławczy przeprowadził test (ekspertyzę) organoleptyczny próbki towaru (…) (znak 0110-KSI1-1.441.90.2021.2.DO). Badana próbka towaru została dołączona do wniosku o wydanie WIS. Organ odwoławczy pismem z dnia 10 stycznia 2022 r. (data doręczenia 13 stycznia 2022 r.) nr 0110-KSI1-1.441.90.2021.4.DO wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Do postanowienia załączono protokół testu organoleptycznego próbki towaru, który został przeprowadzony dnia 7 stycznia 2022 r. Odwołująca nie skorzystała z prawa do przedstawienia swojego stanowiska. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje. 1. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według: ‒    Nomenklatury scalonej (CN), ‒    Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo ‒    Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)  na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi. Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową - decyzja nr 0111-KDSB1-2.440.333.2021.1.PP z 9 listopada 2021 r. dla wnioskowanego towaru klasyfikując towar do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy, do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji  z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W dalszej części uzasadnienia decyzji, Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji produktu do pozycji 1704 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarz zawarty w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej. Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87  - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987 r., Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29). Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 361/1 z 30 października 2020 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2021 tj. obowiązywało na dzień wydania decyzji nr 0111-KDSB1-2.440.333.2021.1.PP z dnia 9 listopada 2021 r. Od 1 stycznia 2022 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L 385 z 29 października 2021 roku. Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS),a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również: 1.  Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną  w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r.; polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4[1]. 2.  Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego. Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także: ‒    rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego, ‒    wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ‒    wiążące informacje taryfowe (zwane dalej „WIT”), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1,   z późn. zm.). Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru  w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej. Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy rozpocząć od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności- korzystać z następnych reguł, od 2 do 6.  Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej  z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem, gdy pierwsza reguła Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16). W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji  z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Organ pierwszej instancji zaklasyfikował towar (…) do pozycji 1704 CN. Dział 17 Nomenklatury scalonej obejmuje „Cukry i wyroby cukiernicze”, a pozycja 1704 CN „Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao”. Organ pierwszej instancji powołał się na Noty wyjaśniające do HS do pozycji CN 1704: „Niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków. Obejmuje ona, między innymi: (…)(6) Białą czekoladę składającą się z cukru, masła kakaowego, mleka w proszku i środków aromatyzujących, lecz niezawierającą więcej niż śladowe ilości kakao (masło kakaowe nie jest uważane za kakao).”. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że zasadniczy charakter jest nadawany przez białą czekoladę, która stanowi najliczniejszy masowo składnik produktu (…). Właśnie na tej podstawie przedmiotowy towar został zidentyfikowany jako wyrób cukierniczy, który powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 1704 CN. Organ pierwszej instancji rozważył klasyfikację towaru do działu 19 Nomenklatury scalonej, który obejmuje „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”, a konkretnie rzecz ujmując – do pozycji 1904 CN „Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”. Zgodnie z Uwagami ogólnymi do działu 19 CN „Niniejszy dział obejmuje szereg przetworów zwykle używanych do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10., z produktów objętych działem 11., lub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe lub roślinne mąki, mączki i proszki), albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Niniejszy dział obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych.”. Należy mieć na względzie brzmienie Not wyjaśniających do HS do pozycji 1904 CN, zgodnie z którymi:(A) „Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane). Niniejsza grupa obejmuje produkty spożywcze otrzymywane z ziaren zbóż (kukurydzy, pszenicy, ryżu, jęczmienia itd.), którym została nadana kruchość przez spęcznianie lub prażenie. Są one spożywane głównie jako produkty śniadaniowe, nawet z mlekiem. Sól, cukier, melasy, ekstrakt słodowy, owoce lub kakao (patrz uwaga 3. oraz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu) itd. mogą być dodane podczas lub po produkcji ww. wyrobów. Niniejsza grupa obejmuje również podobne produkty spożywcze, otrzymane przez spęcznianie lub prażenie, z mąki lub otrąb. (…)”. (…) Proces produkcji przedmiotowego towaru, a także skład surowcowy nie sprzeciwiają się zaklasyfikowaniu do pozycji 1904 CN. Organ pierwszej instancji uzasadnił odmowę zaklasyfikowania towaru (…) do pozycji 1904 CN, powołując się na wyłączenie zawarte w Notach wyjaśniających do HS do tej pozycji: „Niniejsza pozycja wyklucza również:(a) Przetwory zbożowe w polewie lub inne zawierające cukier w ilości nadającej im charakter wyrobów cukierniczych (pozycja 1704).”. Organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie analizy składu surowcowego towaru. Strona załączyła do swojego wniosku o wydanie WIS próbkę towaru, z której organ pierwszej instancji nie skorzystał. W związku z tym organ odwoławczy postanowił o uzupełnieniu materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie testu organoleptycznego. W wyniku przeprowadzonej ekspertyzy stwierdzono, że (…). Tak przeprowadzony test jednoznacznie wykluczył stwierdzenie, jakoby przedmiotowy towar miał być wyrobem cukierniczym. Z tego też względu nie znajdzie zastosowanie ww. wyłączenie odsyłające produkty o charakterze wyrobów cukierniczych do pozycji 1704 CN. (…) Dokonując ekspertyzy organ wziął po uwagę przyjętą praktykę klasyfikacyjną dla podobnych towarów opartych na przetworzonych produktach zbożowych powleczonych czekoladą. Na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1021/2003 z dnia 13 czerwca 2003 r. (L 147) wyrób o następującym opisie został zaklasyfikowany do pozycji 1904 CN: „Produkt w kształcie krążka (o średnicy około 4,5 cm i około 1 cm grubości) z dmuchanego ryżu, przy czym jedna powierzchnia pokryta jest cienką warstwą ciemno-brązowego lukru, o grubości nieprzekraczającej 0,5 mm i o zawartości kakao poniżej 0,4 %. Produkt zawiera również cukier, tłuszcz roślinny, mleko odtłuszczone i półtłuste w proszku, serwatkę w proszku, chleb świętojański w proszku, lecytynę sojową, środek barwiący i środek aromatyzujący. Przeznaczony do sprzedaży detalicznej.”. Potwierdzeniem prawidłowości powyżej zaproponowanej klasyfikacji taryfowej są również rozstrzygnięcia klasyfikacyjne wydawane przez administracje celne państw członkowskich UE. Tytułem przykładu można wskazać na wiążącą informację taryfową (WIT) nr DEBTI20647/19-1 wydaną przez administrację niemiecką. Na mocy tej decyzji towar „Wafle ryżowe z mleczną czekoladą” został zaklasyfikowany do pozycji 1904 CN – opis towaru: „Opis prezentowanej próbki (w oryginalnym opakowaniu): Sześć okrągłych, płaskich krążków (średnica ok. 9,5 cm, wysokość ok. 1 cm) wykonanych z dmuchanych ziaren ryżu (ryż dmuchany), na górze i częściowo również z boku pokryta cienką warstwą mlecznej czekolady, o smaku mlecznej czekolady i dmuchanego ryżu; dwie przezroczyste, zapieczętowane torebki foliowe, każda z trzema ułożonymi na sobie plastrami, zapakowane w zadrukowaną folię cylindryczną z wielojęzyczną informacją o produkcie (ciasto ryżowe z mleczną czekoladą, 100 g) i składnikach (zob. ramka 8). Zawartość kakao (w przeliczeniu na całkowicie odtłuszczone kakao): 6% masy lub mniej (informacje należy przedłożyć później) Artykuły spożywcze na bazie ryżu wytworzone przez dmuchanie lub prażenie zbóż lub produktów zbożowych.”. Również przykładem klasyfikacji do poz. 1904 jest wiążąca informacja taryfowa administracji niemieckiej (WIT) nr DEBTI2601/19-1 (baton zbożowy z białą czekoladą ) oraz wiążąca informacja taryfowa administracji węgierskiej nr HUBTIT204870828316 (popcorn częściowo powleczony warstwą karmelu). W tym drugim przypadku zawartość cukru w składzie surowcowym produktu była zbliżona, jednak próbka została tylko częściowo pokryta cienką warstwą karmelu dla aromatyzowania, co potwierdziły również badania organoleptyczne. Powłoka nie zakrywała całkowicie produktu, a grubość glazury nie nadawała produktowi cukierniczego charakteru. Organ wziął również pod uwagę brzmienie Uwagi 3 do działu 19 w myśl, której „Pozycja 1904 nie obejmuje przetworów zawierających więcej niż 6 % masy kakao, obliczone według całkowicie odtłuszczonej bazy lub przetworów całkowicie powleczonych czekoladą, lub pozostałych przetworów spożywczych zawierających kakao, objętych pozycją 1806 (pozycja 1806)” Niemniej należy podkreślić, że pojęcie czekolada w rozumieniu taryfowym dotyczy głównie produktów z poz. 1806 „Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao”. Zgodnie z Notami do HS do poz. 1806 „Czekolada zawiera głównie miazgę kakaową i cukier lub inny środek słodzący, zwykle z dodatkiem aromatu i masła kakaowego; w niektórych przypadkach miazga kakaowa może być zastąpiona proszkiem kakaowym i tłuszczem roślinnym. (…) Niniejsza pozycja nie obejmuje: (a) Białej czekolady (składającej się z masła kakaowego, cukru i mleka w proszku) (pozycja 1704). (b) Herbatników i innych wyrobów piekarniczych oblewanych czekoladą (pozycja 1905).” W myśl Not do HS do poz. 1704: „Niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków. Obejmuje ona, między innymi: (6)Białą czekoladę składającą się z cukru, masła kakaowego, mleka w proszku i środków aromatyzujących, lecz niezawierającą więcej niż śladowe ilości kakao (masło kakaowe nie jest uważane za kakao)” (…) organ odwoławczy uznał za zasadne zmienić klasyfikację towaru (…) z pozycji 1704 CN na klasyfikację do działu 19 Nomenklatury scalonej (pozycja 1904 CN). 2. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: 1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, 2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym: 1)  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz 2)  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%. Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. W poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy, stanowiącego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%” wymieniono towary sklasyfikowane wg CN 19: „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”. Ustawą z dnia 13 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r., poz. 196), która weszła w życie 1.02.2022 r., dodano do ustawy o podatku od towarów i usług art. 146da. Na podstawie z art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) stawka podatku wynosi 0%. W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% przez okres obowiązywania tej stawki, na podstawie 146da ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy. Podsumowując należy stwierdzić, że Organ pierwszej instancji klasyfikując towar (…) do pozycji 1704 CN błędnie określił stawkę podatku od towarów i usług. W dniu wydania decyzji towar klasyfikowany do działu 19 CN powinien być opodatkowany stawką 5%, lecz ze względu na zmianę przepisów należy stosować stawkę podatku w wysokości 0% (przez okres obowiązywania art. 146da ustawy). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uchylił decyzję nr: 0111-KDSB1-2.440.333.2021.1.PP z dnia 9 listopada 2021 r. w części dotyczącej 23% stawki podatku od towarów i usług i orzekł jak w sentencji.3. Uzasadnienie w kontekście zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego We wniesionym odwołaniu Strona zarzuciła również (cyt.) „Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 Ustawy o VAT polegające na:  i.       błędnej ocenie właściwości towaru będącego przedmiotem WIS i uznaniu, że zawarty w towarze cukier nadaje mu charakter wyrobu cukierniczego ii.      błędnej interpretacji okoliczności faktycznej, że skoro najliczniejszym masowo w składzie procentowym towaru składnikiem jest czekolada biała, to że towar z tego powodu posiada właściwości wyrobu cukierniczego i powinien być traktowany jako wyrób cukierniczy iii.       niepoprawnym i niewyczerpującym rozpatrzeniu przez Organ I instancji całego materiału dowodowego, czego skutkiem było wskazanie w wydanej WIS błędnej klasyfikacji taryfowej oraz błędnej stawki podatku od towarów i usług. iv.       niepoprawnym i niewyczerpującym rozpatrzeniu przez Organ I instancji całego materiału dowodowego, czego skutkiem było wskazanie w wydanej WIS błędnej klasyfikacji taryfowej towaru oraz błędnej stawki podatku od towarów i usług.”. Na podstawie art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę oficjalności postępowania dowodowego, jest konkretyzacją zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powszechnym poglądem wyrażonym w doktrynie prawa „(…) organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario.” (Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 187, wyd. XI, Opublikowano: WKP 2019). W opinii Strony organ pierwszej instancji miał postąpić wbrew założeniom zasady swobodnej oceny dowodów. W świetle art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Norma wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej ma ogólny charakter, wobec czego jej konkretyzacja została powierzona judykaturze oraz doktrynie. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) niejednokrotnie odnosiło się do rozumienia zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności podkreślając brak skrępowania organu podatkowego kryteriami formalnymi przy ocenie materiału dowodowego, konieczność dokonywania oceny w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, a także obowiązek szczegółowego uzasadniania każdego rozstrzygnięcia. Jako przykład można wskazać wyrok NSA z dn. 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1/18, zgodnie z którym „Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.”. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie „Określona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania.” (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany – do art. 191, Opublikowano: LEX/el. 2020). W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dysponując próbką towaru, która została załączona przez Wnioskodawcę do wniosku, nie przeprowadził testu właściwości organoleptycznych. To z kolei miało wpływ na wadliwą klasyfikację oraz określenie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług. Brakujący dowód został przeprowadzony przez organ odwoławczy w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego. Wobec powyższego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości stawki podatku od towarów i usług i orzekł jej wysokość, w pozostałej zaś części (w zakresie opisu i klasyfikacji towaru) utrzymał decyzję w mocy. Informacje dodatkowe Niniejsza decyzja o zmianie WIS 0110-KSI1-1.441.90.2021.5.DO z dnia 18 lutego 2022 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualna do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji. Niniejsza decyzja o zmianie WIS 0110-KSI1-1.441.90.2021.5.DO z dnia 18 lutego 2022 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: ‒     podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), ‒    towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy). W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-2.440.333.2021.1.PP z dnia 9 listopada 2021 r., przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS nr 0111-KDSB1-2.440.333.2021.1.PP z dnia 9 listopada 2021 r., do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS. Niniejsza decyzja o zmianie 0110-KSI1-1.441.90.2021.5.DO z dnia 18 lutego 2022 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), tj. do 18 lutego 2026 r., przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). W tym konkretnym przypadku niniejsza WIS ma moc wiążącą do 31 lipca 2022 r., chyba że nastąpi przedłużenie zastosowania stawki 0% wynikające z przepisu art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 196). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. POUCZENIE Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Na niniejszą decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). [1]https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/