0110-KSI1-2.442.2.2021.9.ST

DECYZJA   Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej   w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z dnia 9 lipca 2020 r. nr 0115-KDST2-1.450.528.2020.1.MR określającej dla towaru - „herbatka ekspresowa (…)” kod Nomenklatury Scalonej (CN) 2106 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy   zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:   -     klasyfikację towaru – „herbatka ekspresowa (…)” do pozycji 2101 CN oraz -     stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw.  z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.   UZASADNIENIE   W dniu 11 maja 2020 r. (…), zwana dalej Stroną, złożyła wniosek z dnia 28 kwietnia 2020 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:   Herbatka ekspresowa (…).   W skład produktów wchodzą (…).   Produkt w postaci naparu do picia przeznaczony jest do spożycia przez ludzi. Surowce nie zostały poddane konserwacji.   (…)   (…)   (…)   (…)   W wiążącej informacji stawkowej z dnia 9 lipca 2020 r. nr 0115-KDST2-1.450.528.2020.1.MR, organ podatkowy wskazał, że towar klasyfikowany jest do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy.   W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie klasyfikacji przedstawionego towaru. Postanowieniem nr 0110-KSI1-2.442.2.2021.1.ST z dnia 15 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął postępowanie w sprawie wydanej w dniu 9 lipca 2020 r. WIS znak: 0115-KDST2-1.450.528.2020.1.MR. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 21 stycznia 2021 r.   Pismem z dnia 26 stycznia 2021 r. (data wpływu 29 stycznia 2021 r.) Spółka poinformowała: „wyrażamy gotowość do czynnego udziału w całym postępowaniu oraz chęć weryfikacji zgromadzonych dokumentów w sprawie właściwej klasyfikacji towaru”.   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-2.442.2.2021.2.ST z dnia 8 lutego 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 15 lutego 2021 r.   Pismem z dnia 15 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.) Strona ustanowiła pełnomocnika oraz złożyła wniosek z dnia 18 lutego 2021 r. o przesłanie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Dokument pełnomocnictwa został uzupełniony pismami z dnia 22 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r. drogą elektroniczną przez ePUAP oraz 1 marca 2021 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej) oraz z dnia 3 marca 2021 r. (data wpływu 10 marca 2021 r.).   Na powyższe za pismem nr 0110-KSI1-2.442.2.2021.3.ST z dnia 12 marca 2021 r. udostępniono akta sprawy w formie elektronicznej dotyczące postępowania wszczętego z urzędu w sprawie wydanej w dniu 9 lipca 2020 r. wiążącej informacji stawkowej znak: 0115-KDST2-1.450.528.2020.1.MR. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 15 marca 2021 r.   Strona, pismem z dnia 18 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.) po zapoznaniu się z przesłanym materiałem dowodowym, przesłała swoje stanowisko, w którym wniosła następujące uwagi: 1)  „W dokumentach nie zwarto informacji o powodach wszczęcia niniejszego postępowania w sprawie zmiany wydanej decyzji, które sankcjonowałyby jej podjęcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W aktach nie została przytoczona również podstawa do podjęcia czynności w związku z nadzorem nad prawidłowością wydawanych decyzji ani też tryb prowadzenia tego nadzoru, w związku z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna postępowania wobec wydanych przez siebie decyzji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postanowieniu z dnia 8 lutego 2021 r. powołując się na art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), wykluczył możliwość powołania się na rozdział 19, który obejmuje uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej, nie wskazując jednocześnie na podstawie jakich przepisów takich zmian chce dokonać. Organ nie może korzystać z wszczynania z urzędu postępowania w sprawie zmiany Wiążącej Informacji Skarbowej zupełnie swobodnie. Przeciwnie, winny jest zbadać, czy decyzją nie przyznano stronie jakichś praw materialnych, czyli korzyści prawnych, przez które rozumie się nie tylko wprost przyznane uprawnienia, lecz także rozstrzygnięcie o obowiązkach strony lub innych podmiotów, których korelatem jest prawo strony do domagania się określonych świadczeń, zobowiązań i tym podobnych. 2)  Wiążąca Informacja Stawkowa została wydana na wniosek adresata prawidłowo na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Uwarunkowania prawne odnoszące się do towaru nie uległy zmianie. W Nomenklaturze Scalonej (CN) nie zaszły zmiany ani też Komisja Europejska nie przyjęła jakichkolwiek środków, w celu zmiany klasyfikacji taryfowej towarów, w związku z czym decyzja Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej nie przestała być w jakikolwiek sposób zgodna z interpretacją Nomenklatury Scalonej, wynikającą z: a.  not wyjaśniających, o których mowa w art. 9 ust. 1 lit. a) II Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; b.  wydanego od 9 lipca 2020 r. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; c.   decyzji klasyfikacyjnych; d.  opinii klasyfikacyjnych; e.  zmian not wyjaśniających do Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, przyjętej przez organizację ustanowioną na mocy Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r. 3)  Nie ma wątpliwości, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.09.2016 r. sygn. akt: I OSK 1152/16, wydana Wiążąca Informacja Stawkowa jest decyzją ostateczną i prawomocną. Konieczne jest respektowanie nadawanych podmiotom, decyzjami administracyjnymi, przysporzeń, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, iż ochrona praw uzyskiwanych w ten sposób, tj. in concreto (na mocy decyzji, orzeczeń, umów), powinna być szczególnie silna. Doktryna od lat wskazuje na maksymalnie szerokie rozumienie terminu „nabycia praw na mocy decyzji administracyjnej”, a więc taką wykładnię należy stosować w interpretacji. 4)  Wiążąca Informacja Stawkowa z założenia ustawowego stanowi gwarancję, że dla sprzedawanych towarów, bądź usług, została zastosowana właściwa stawka VAT według klasyfikacji CN (Nomenklatura Scalona) dla towarów lub PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) dla usług. Wiążąca Informacja Stawkowa pozwala na uzyskanie prawomocnej informacji dotyczącej stawki VAT, właściwej dla danego towaru, bądź usługi. Ustawodawca wskazał, że stanowi to rozwiązanie dotychczasowych problemów z ustaleniem stawki VAT. Pierwotnie wydana Wiążąca Informacja Stawkowa nie może być przecież dowolnie i w każdym czasie zmieniana, z powodu wątpliwości w kwestii popełnienia błędu lub niewłaściwej oceny w postępowaniu Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej, bo wskazuje to na brak transparentności i stabilności decyzji, wydawanych przez organ wyspecjalizowanej administracji rządowej, pozostających w obrocie prawnym. Niniejsze postępowanie, którego wynikiem może być zmiana decyzji określającej klasyfikację towaru oraz podwyższenie stawki podatku od towarów i usług, ma kluczowe znaczenie w kwestii działalności i strategii funkcjonowania przedsiębiorstwa na polskim rynku. Pod uwagę należy przede wszystkim wziąć współpracę przedsiębiorstwa z partnerami, w tym z sieciami handlowymi i branżą farmaceutyczną, opierającą się na długofalowym planowaniu, wielomiesięcznych negocjacjach przed podjęciem jakiejkolwiek decyzji o wdrożeniu towaru do sprzedaży, w tym podanie analizie konkurencji, opracowanie kompleksowych założeń w zakresie produkcji czy też źródła pozyskiwania surowców. 5)  Należy bezspornie uznać zatem, że zmiana decyzji, która została podjęta w lipcu 2020 r., w stosunku do produktów będących od dawna w obrocie handlowym, ma bardzo negatywne skutki dla przedsiębiorcy. Klienci spółki (…) planują swoje działania sprzedażowe i marketingowe na kolejne lata, bazując na kalkulacji cen, a więc jakakolwiek zmiana ma wpływ na wielkość sprzedaży i jej opłacalność. Dodatkowo należy mieć na względzie, że do estymowanej – w planach handlowych - rotacji produktu, dopasowuje się z wyprzedzeniem decyzje w zakresie wolumenów wydruku opakowań do towaru, które to zostały już wydrukowane. Zmiana decyzji wiąże się więc ze znaczącymi stratami na różnych częściach łańcucha produkcji, a w ostateczności do wycofania towaru z kontraktacji. Dla sieci detalicznej sytuacja, w której produkt pojawia się w sprzedaży, bez oznaczonej promocji, w korzystnej, niższej cenie, by po pewnym czasie, w związku z niespodziewaną zmianą VAT, być sprzedawanym drożej jest bardzo trudna, szczególnie gdy jest to towar w ramach całej gamy produktowej dystrybutora. 6)  Podstawą wprowadzenia do asortymentu „Herbatki ekspresowej (…)” stała się decyzja wydana przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej dnia 9 lipca 2020 r., która była dla przedsiębiorcy wiążąca, obowiązująca i ostateczna. W związku z ustalonej na jej podstawie stawką VAT, produkt został uwzględniony w ofercie dla kontrahentów (…), o czym zostali niezwłocznie poinformowani. W opinii podmiotów branży spożywczej uzyskanie Wiążącej Informacji Stawkowej stanowi gwarancję i bezpieczeństwo, prawidłowości zastosowanej stawki VAT i uzyskanie ochrony przez wnioskodawcę, a także pozwala na prawidłowe rozliczenie transakcji na gruncie podatku od towarów i usług i co ważne ochronę dla innych podatników VAT, a w przypadku zamawiającego, zwiększenie pewności ustalania cen w w ramach negocjacji i przetargów. 7)  (…) postrzegana jest jako ekspert w produkcji herbat, specjalizujący się w mieszkankach ziołowych i owocowych, od którego wymaga się należytej staranności w podawaniu danych wyjściowych do projektowania rozwoju asortymentu partnerów. Składniki stanowiące bazę dla „Herbatki ekspresowej (…)” znajdują się w wielu produktach, które są w dystrybucji u odbiorców (…), a więc jakakolwiek niekorzystna zmiana wpływa na pogorszenie wzajemnych relacji biznesowych oraz wizerunku spółki jako podwykonawcy, co przyczynia się do obniżenia marży sieci handlowej i potencjalnymi roszczenia w stosunku do spółki, jako producenta. 8)  Załączone decyzje z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej tj. z Niemiec, Francji i Holandii nie odnoszą się w żaden sposób do specyfikacji, jaką posiada „Herbatka ekspresowa (…)”, a także w żadnej z nich towar nie został opisany na tyle szczegółowo - nie podano składu procentowego i zawartości herbaty - aby można go było odnieść do niniejszego postępowania. Na bazie zawartych w nich informacji może jednakże stwierdzić, że składy tych produktów są znacząco inne od „Herbatki ekspresowej (...)” i żaden z nich nie jest nawet podobny do niej. Nie została załączona informacja, dlaczego zatem te decyzje zostały przywołane w materiale dowodowym i co stanowiło podstawę takiego doboru. Wydane decyzje w tych krajach unijnych nie są więc uzasadnieniem dla dokonania zmian wcześniej wydanych decyzji, nie zostały też wydane po 9 lipca 2020 r., by wpłynąć na zmianę klasyfikacji towaru. Nie zachodzi więc możliwość zastosowania się do WIS wydanej dla innego podatnika w Unii Europejskiej, dotyczącej danego towaru, nie ma też ku temu żadnej podstawy prawnej. Zgodnie z przepisami nie może to działać na szkodę podmiotu w sytuacji zakwestionowania stawki VAT stosowanej w oparciu o WIS.   Strona stwierdziła również, że na podstawie przesłanego materiału dowodowego, nie można wywieść argumentów za zmianą WIS oraz poprosiła „o odniesienie się do zawartych w niniejszym piśmie wątpliwości i przedstawienie podstaw prawnych mogących być przyczyną do wydania niekorzystnych zmian w drodze postępowania wszczętego przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej”.   Decyzją z dnia 23 marca 2021 r. znak 0110-KSI1-2.442.2.2021.4.ST Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmienił z urzędu wiążącą informację stawkową z dnia 9 lipca 2020 r. znak 0115-KDST2-1.450.528.2020.1.MR i określił klasyfikację towaru „herbatka ekspresowa (…)” do pozycji 2101 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 25 marca 2021 r.   W uzasadnieniu ww. decyzji tutejszy organ nie odniósł się do uwag wniesionych przez Stronę w piśmie z dnia 18 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.). Ze względu na tryb postepowania przy obiegu dokumentów – pismo Strony zostało doręczone do organu 22 marca 2021 r. o godz. 15.13 natomiast decyzja została wydana 23 marca 2021 r. o godz. 10.31 – pismo Strony nie zostało jeszcze przydzielone do komórki rozpatrującej sprawę odwołania.   Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 31 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.), Strona złożyła odwołanie, na wstępie zaznaczając: „W związku ze zmianą z urzędu decyzji znak 0115-KDST2-1.450.528.2020.1.MR, określającej dla towaru – „herbatka ekspresowa (…)” klasyfikację do poz. 2106 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, wskazuję, że w dniu 22 marca 2021 r. zostały wniesione na piśmie moje uwagi do postępowania kwestii zmiany decyzji z dnia 9 lipca 2020 r. wszczętego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 15 stycznia 2021 r., które przesłałam Państwu za pośrednictwem platformy ePUAP”. W ww. odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji z dnia 23 marca 2021 r. znak 0110-KSI1-2.442.2.2021.4.ST Strona podniosła analogiczne „uwagi” jak w piśmie z dnia 18 marca 2021 r.   Pismem z dnia 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r. drogą elektroniczną przez ePUAP oraz 14 maja 2021 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej), w związku z wezwaniem z dnia 24 kwietnia 2021 r. znak 0110-KSI2-2.441.20.2021.1.AMS, Strona uzupełniła złożone odwołanie poprzez wyjaśnienie kwestii pełnomocnictwa i przedstawienie żądania, którym jest podtrzymanie wcześniej wydanych decyzji WIS w zakresie rozstrzygnięć dotyczących kodu Nomenklatury scalonej CN 2106 i stawki VAT 8% z dnia 9 lipca 2020 r. dla „herbatki ekspresowej (…)”. Decyzją z dnia 30 lipca 2021 r. znak 0110-KSI2-2.441.20.2021.6.AMS organ drugiej instancji uchylił przedmiotową decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.   Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 15 stycznia 2021 r. znak 0110-KSI1-2.442.2.2021.1.ST wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego związanego z pismem Strony z dnia 18 marca 2021 r., w tym rozpatrzenia uwag wniesionych przez Stronę.   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-2.442.2.2021.8.ST z dnia 31 sierpnia 2021 r., organ pierwszej instancji ponownie poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 1 września 2021 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, jak również nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.   Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 9 lipca 2020 r. nr 0115-KDST2-1.450.528.2020.1.MR nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.   1.    Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej   Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust.3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.   Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według: •     Nomenklatury scalonej (CN), •     Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo •     Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)  na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową - decyzja nr 0115-KDST2-1.450.528.2020.1.MR - dla wnioskowanego towaru „herbatka ekspresowa (…)” klasyfikując towar do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej.   Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy, do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji  z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.   W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ wskazał, że klasyfikacji produktu do pozycji 2106 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarz zawarty w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej.   Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87  - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987r., Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).   Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).   Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.   W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r.  w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29).   Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.   W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 280 z 31 października 2019 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. i obowiązywało do 31 grudnia 2020 r. tj. na dzień wydania decyzji nr 0115-KDST2-1.450.528.2020.1.MR z dnia 9 lipca 2020 r. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 361/1 z 30 października 2020 r. opublikowane zostało natomiast rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2021 r.   Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie  z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem  i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.   Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również: 1. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r.; polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4[1]. 2. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez  Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego. Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.   W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także: ‒  rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego, ‒    wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ‒    wiążące informacje taryfowe (zwane dalej „WIT”), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).   Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.   W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.   Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy rozpocząć od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności- korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem, gdy pierwsza reguła Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).   Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że dokonując klasyfikacji towaru: „herbatka ekspresowa (…)” w sposób prawidłowy oparto się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS. Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami od 2 do 6.   Zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Różne przetwory spożywcze”.   Pozycja 2106 obejmuje „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”, co oznacza, iż klasyfikując towar do tej pozycji, organ podatkowy powinien był wykluczyć klasyfikację produktu do wcześniejszych pozycji.   Zgodnie z Notami do HS do poz. 2106: „Niniejsza pozycja obejmuje, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inna pozycją w nomenklaturze: „(A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.)”. W dalszej części Not można przeczytać:   „Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi: (…) (14) Produkty składające się z mieszaniny roślin lub części roślin (włącznie z nasionami lub owocami) różnych gatunków lub składające się z roślin lub części roślin (włącznie z nasionami lub owocami) jednego lub różnych gatunków zmieszanych z innymi substancjami, takimi jak jeden lub więcej ekstraktów roślinnych, które nie są spożywane jako takie, lecz są w rodzaju stosowanych do przygotowania naparów ziołowych lub „herbatek” ziołowych (np. posiadające właściwości przeczyszczające, moczopędne lub wiatropędne), włączając produkty reklamowane jako przynoszące ulgę w różnych dolegliwościach lub utrzymujące dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie.   Z niniejszej pozycji wyłączone są produkty, których części składowe naparów stanowią terapeutyczną lub profilaktyczną dawkę składników aktywnych mających zastosowanie w poszczególnych dolegliwościach (pozycja 3003 lub 3004).   Z niniejszej pozycji są również wyłączone takie produkty, zaklasyfikowane do pozycji 0813 lub działu 9. (…)”   Ponieważ w przedmiotowej sprawie przedstawiony został towar, w skład którego wchodzi m.in. herbata z działu 9, należy rozważyć klasyfikację produktu w pierwszej kolejności do działu 9 Nomenklatury scalonej, by zadość uczynić Ogólnym regułom interpretacji Nomenklatury Scalonej.   W tym miejscu należy nadmienić, że w dziale 09 Nomenklatury scalonej wymieniono: „Kawa, herbata, maté (herbata paragwajska) i przyprawy”. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 0902 – „Herbata, nawet aromatyzowana” pozycja ta zawiera: „0902 10 – Herbata zielona (niefermentowana), w bezpośrednich opakowaniach o zawartości nieprzekraczającej 3 kg, 0902 20 – Pozostała herbata zielona (niefermentowana), 0902 30 – Herbata czarna (fermentowana) i herbata częściowo fermentowana, w bezpośrednich opakowaniach o zawartości nieprzekraczającej 3 kg, 0902 40 – Pozostała herbata czarna (fermentowana) i pozostała herbata częściowo fermentowana. Pozycja obejmuje różne odmiany herbaty uzyskane z roślin o botanicznym rodzaju Thea (Camellia). (…) Herbata aromatyzowana na parze (np. w trakcie fermentacji) lub przez dodanie olejków eterycznych (np. olejku cytrynowego lub bergamotowego), aromatów sztucznych (w postaci krystalicznej lub proszku) lub części różnych innych roślin lub owoców aromatycznych (takich, jak kwiaty jaśminu, suszona skórka pomarańczowa lub goździki) również klasyfikowana jest do niniejszej pozycji. (…) Pozycja niniejsza wyłącza ponadto produkty nieotrzymane w inny sposób niż z roślin z botanicznego rodzaju Thea, choć czasami są one nazywane „herbatami”, np.: (a)      Herbatę paragwajską (maté) (pozycja 0903). (b)      Produkty do sporządzania naparów ziołowych lub „herbat” ziołowych klasyfikowane są do pozycji 0813, 0909, 1211 lub 2106(…)”.   W dziale 09 (pozycja 0902), klasyfikujemy herbaty (z krzewu Thea), które zawierają wyłącznie dodatki aromatyzujące – aromaty, części roślin, które posiadają funkcję aromatyzującą np. – liście, korzenie, skórki, owoce itp.   Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając fakt, że w składzie towaru znajduje się herbata z botanicznego rodzaju Thea (liście herbaty (…)), w dalszej kolejności należy ustalić czy mamy do czynienia z herbatą aromatyzowaną tj.: ‒    na parze (np. w trakcie fermentacji) ‒    lub przez dodanie: •     olejków eterycznych (np. olejku cytrynowego lub bergamotowego), •     aromatów sztucznych (w postaci krystalicznej lub proszku), ‒    czy też produkt zawiera części różnych innych roślin lub owoców aromatycznych (takich, jak kwiaty jaśminu, suszona skórka pomarańczowa lub goździki).   Towar w postaci „herbatki ekspresowej (…)” w swoim składzie zawiera (…). Dodatki te oprócz walorów smakowych, wspomagają także funkcje organizmu.   Z powyższego wynika, że w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z herbatą aromatyzowaną, ponieważ w jej składzie można wyróżnić komponenty, których funkcja jest inna niż dodatków wyłącznie aromatyzujących. Powoduje to, że należy rozpatrzeć pozycję 2101 CN. Zgodnie z komentarzem do pozycji 2101, zawartym w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, pozycja ta obejmuje przetwory m.in. na bazie herbaty.   W związku z powyższym należy rozważyć klasyfikację towaru stanowiącego mieszaninę herbaty z dodatkami do pozycji CN 2101 20 98.   Zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Różne przetwory spożywcze”. Pozycja 2101 obejmuje: „Ekstrakty, esencje i koncentraty kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej) oraz przetwory na bazie tych produktów lub na bazie kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej); cykoria palona i pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty.”. Pozycja ta dzieli się na następujące podpozycje:   „(…) 2101 20 - Ekstrakty, esencje i koncentraty herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej) i przetwory na bazie tych ekstraktów, esencji lub koncentratów, lub na bazie herbaty, lub maté (herbaty paragwajskiej) (…) -- Przetwory 2101 20 92 - - - Na bazie ekstraktów, esencji lub koncentratów herbaty, lub maté (herbaty paragwajskiej) 2101 20 98 - - - Pozostałe”.   Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 2101: „Niniejsza pozycja obejmuje:   (1)Ekstrakty, esencje i koncentraty kawy. Mogą być one otrzymane z naturalnej kawy (nawet z usuniętą kofeiną) lub z mieszanek naturalnej kawy i namiastek kawy w każdej proporcji. Mogą one występować w postaci płynu lub proszku i zwykle mocno skoncentrowane. Niniejsza grupa obejmuje produkty znane jako kawa instant. Kawa ta jest parzona i wysuszona lub parzona, następnie mrożona i suszona próżniowo. (2)Ekstrakty, esencje i koncentraty herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej). Są one odpowiednikami, z uwzględnieniem istniejących różnic, produktów omówionych w punkcie (1). (3)Przetwory na bazie ekstraktów, esencji lub koncentratów kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej), omówionych w punktach (1) i (2). Są to przetwory na bazie ekstraktów, esencji lub koncentratów kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej) (a nie na bazie samej kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej)) i zawierają ekstrakty itd. z dodatkiem skrobi lub innych węglowodanów. (4)Przetwory na bazie kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej). Przetwory te obejmują, między innymi:   (a)      „pasty kawowe” składające się z mieszanin mielonej, palonej kawy z tłuszczami roślinnymi i czasem z innymi składnikami, oraz (b)      przetwory herbaty składające się z mieszaniny herbaty, mleka w proszku i cukru. (…)”.   Mając na uwadze przedstawiony we wniosku skład towaru stwierdzić należy, że stanowi on przetwór herbaty składający się z mieszaniny herbaty (…) z (…), wspomagającymi funkcje organizmu oraz wpływającymi na smak i zapach. Ze względu na obecność w składzie składników „niearomatycznych”, przedmiotowy towar uznano za przetwór na bazie herbaty.   Zdaniem organu podatkowego pozycja 2101 CN lepiej niż pozycja 2106 CN oddaje charakter wyrobu będącego przetworem na bazie herbaty. Przyjęcie, iż właściwą byłaby pozycja 2106 CN oznacza zanegowanie brzmienia pozycji 2101, tymczasem produkt stanowi przetwór na bazie herbaty, tj. w swoim składzie posiada liść herbaty (…). Pozostałe składniki (…) uzupełniają smak liści herbaty (…) i należy przyjąć, że poprzez te dodatki produkt nie traci charakteru wyrobu na bazie herbaty i stanowi pozostały przetwór w pozycji 2101 CN, co wyklucza tym samym klasyfikację do pozycji 2106 CN. Należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca nie precyzuje ilości herbaty, tj. roślin z botanicznego rodzaju Thea, które mają znajdować się w przetworach na bazie herbaty.   W tym miejscu należy przytoczyć także fragment wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 166/21, który również potwierdza klasyfikację zaproponowaną przez Organ: „W kontekście argumentów skargi sąd stwierdza, że pozycja 2106 Nomenklatury Scalonej CN obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Jak wynika z Not Wyjaśniających do wskazanej pozycji obejmuje one przetwory spożywcze pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze. W niniejszej sprawie warunek powyższy nie został spełniony bowiem sporny przetwór powstaje na bazie herbaty. Co więcej jak wynika z Not Wyjaśniających do pozycji 2106 Nomenklatury Scalonej CN pozycja ta obejmuje produkty składające się z mieszaniny roślin lub części roślin (włącznie z nasionami lub owocami) różnych gatunków lub składające się z roślin lub części roślin (włącznie z nasionami lub owocami) jednego lub różnych gatunków zmieszanych z innymi substancjami, takimi jak jeden lub więcej ekstraktów roślinnych, które nie są spożywane jako takie, lecz są w rodzaju stosowanych do przygotowania naparów ziołowych lub "herbatek" ziołowych przynoszące ulgę w różnych dolegliwościach lub utrzymujące dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie. W ocenie sądu posłużenie się w omawianym fragmencie Not Wyjaśniających wyrażeniem "herbatek" w cudzysłowie świadczy o tym, że omawianą pozycją mogą zostać objęte jedynie produkty, będące herbatkami w potocznym tego słowa rozumieniu lecz niebędące w istocie produktem na bazie herbaty. Powyższego rodzaju rozumienie Not Wyjaśniających pozostaje w zgodzie z regułą w świetle której omawianą pozycją mogą zostać objęte jedynie przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.   Dodatkowo należy wskazać na wydane Wiążące Informacje Taryfowe dotyczące produktów podobnych, które wskazują na klasyfikację tego rodzaju produktów do pozycji 2101 20 98, w tym:   ‒    NL BTI-2020-0262 z dnia 7 sierpnia 2020 r., gdzie w składzie produktu są liście zielonej herbaty, aromat limonki i miodu oraz liście i strąki senesu, ‒    DE BTI 15424/20-1 z dnia 9 października 2020 r., gdzie produkt jest mieszanką herbat ziołowych z 25% zawartością zielonej herbaty, ‒    DE BTI 4598/19-1 z dnia 2 września 2019 r., gdzie produkt jest mieszanką ziół i zielonej herbaty, ‒    FR BTI-2020-01199 z dnia 20 czerwca 2020r., gdzie w składzie produktu jest zielona herbata, zielona mate, kwiat hibiskusa, mięta i ananas, ‒    DE BTI 21492/20-1 z dnia 24 listopada 2020r., gdzie w składzie produktu jest zielona herbata, rośliny lecznicze, aromat i spirulina.   Podkreślenia wymaga, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę. Organ ze szczególną starannością przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym sprawy i na tej podstawie wykazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści.   Zgodnie z komentarzem do pozycji 2101, zawartym w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, obejmującym przetwory na bazie herbaty, produkt ten należy zaklasyfikować do pozycji 2101 CN. Niniejszy towar spełnia bowiem kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 2101 CN.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy stwierdza, że w decyzji z dnia 9 lipca 2020 r. nr 0115-KDST2-1.450.528.2020.1.MR błędnie określono stawkę podatku od towarów i usług.   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.   Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.   Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.   W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 3 wskazano CN ex 2101 „Cykoria palona i pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty”.   Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.   Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.   W związku z powyższym, ponieważ przedmiotowy towar klasyfikowany jest do pozycji 2101 Nomenklatury scalonej (CN) i nie został objęty obniżoną stawką podatku (poz. 3 załącznika nr 3 do ustawy obejmuje jedynie „Cykorię paloną i pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty” CN ex 2101), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy   Stawka ta wynika z dokonanej indywidualnej klasyfikacji danego towaru (przy zastosowaniu reguły 1 i 6 ORINS), na podstawie indywidualnego zastosowania i składu towaru oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 2101 20 98 Nomenklatury scalonej oraz treścią komentarza do pozycji 2101 zawartego w Notach Wyjaśniających   Odniesienie się do pisma Strony   Organ pierwszej instancji w niniejszej decyzji dążył do precyzyjnego wyjaśnienia przyczyn zaklasyfikowania przedmiotowego produktu do pozycji 2101 CN, uzasadniając jednocześnie okoliczności, które uniemożliwiają klasyfikację do pozycji 2106 CN. Organ pragnie ustosunkować się także do wszelkich uwag wniesionych przez Stronę w piśmie z dnia 18 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.), a do których nie odniósł się w uchylonej decyzji nr 0110-KSI1-2.442.2.2021.4.ST z 23 marca 2021r. Odnosząc się do ww. pisma zauważyć należy, że Strona wielokrotnie posługuje się w nim nazwą „Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej”. Jednak z uwagi na to, że pismo kierowane jest do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – tutejszy organ traktuje to jako omyłkę pisarską.   Odnośnie wspomnianych uwag tutejszy organ informuje, że instytucja wiążącej informacji stawkowej została uregulowana w art. 42a-42i ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Z kolei zgodnie z art. 42h ust. 3 ustawy o VAT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku: 1)  przyjęcia zmiany w Nomenklaturze scalonej (CN); 2)  przyjęcia przez Komisję Europejską środków w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów; 3)  utraty zgodności z interpretacją Nomenklatury scalonej (CN) wynikającą z: a) not wyjaśniających, o których mowa w art. 9 ust. 1 lit. a tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, b) wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, c) decyzji klasyfikacyjnych, opinii klasyfikacyjnych lub zmian not wyjaśniających do Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, przyjętej przez organizację ustanowioną na podstawie Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978 r., poz. 43); 4)  błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Postanowieniem nr 0110-KSI1-2.442.2.2021.1.ST z dnia 15 stycznia 2021 r., na podstawie art. 165 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął postępowanie w sprawie wydanej w dniu 9 lipca 2020 r. WIS znak: 0115-KDST2-1.450.528.2020.1.MR. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 21 stycznia 2021 r.   Zgodnie bowiem z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postepowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Ponadto, w świetle art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej wszczęcie postepowania z urzędu następuje w formie postanowienia.   Natomiast, jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.   Ponadto w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2015 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poinformował, że Strona ma prawo do czynnego udziału w każdym stadium postepowania, a przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona w ww. piśmie stwierdziła, że „Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postanowieniu z dnia 8 lutego 2021 r. powołując się na art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), wykluczył możliwość powołania się na rozdział 19, który obejmuje uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej, nie wskazując jednocześnie na podstawie jakich przepisów takich zmian chce dokonać”.   Postanowieniem tym, nr 0110-KSI1-2.442.2.2021.2.ST z dnia 8 lutego 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 15 lutego 2021 r. W piśmie tym powołano się na art. 200 § 1, art. 123 § 1 i art. 216 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 42a i 42g ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.   Stosownie do treści art. 200 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.   W świetle art. 123 § 1 ww. ustawy organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.   Natomiast zgodnie z art. 216 § 1 tej ustawy w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia.   Podsumowując powyższe należy podkreślić, że w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na podstawie jakich przepisów wszczął postępowanie z urzędu. Nie można więc zgodzić się ze Stroną, że „w aktach nie została przytoczona podstawa do podjęcia czynności z w związku z nadzorem nad prawidłowością wydawanych decyzji ani też tryb prowadzenia tego nadzoru, w związku z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna postępowania wobec wydanych przez siebie decyzji”.   Odpowiadając na kolejne uwagi Strony należy zauważyć, że WIS nie tylko poinformuje podatników o stawce podatku VAT, którą powinni stosować przy sprzedaży towarów i świadczeniu usług, ale jest również instrumentem o walorze ochronnym.   Zgodnie z art. 42c ustawy o podatku od towarów i usług WIS będzie wiązać organ podatkowy wobec podmiotu, dla którego została wydana – w odniesieniu do towaru albo usługi, które są jej przedmiotem i których dostawa albo wykonanie nastąpiło pod dniu, w którym WIS została doręczona.   Organ podatkowy nie będzie mógł kwestionować np. wysokości stawki podatkowej stosowanej przez podatnika w oparciu o uzyskaną WIS (oczywiście tylko wówczas, gdy towar albo usługa będzie tożsama z opisem zawartym w WIS).   W przypadku zmiany lub uchylenia WIS podatnik, dla którego została ona wydana, będzie mógł zastosować się do wydanej dla niego WIS przez okres do końca okresu rozliczeniowego następującego po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła zmiana/uchylenie WIS. W tym zakresie będzie on zatem również objęty ochroną taką, jak ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnych wydawanych w Ordynacji podatkowej (art. 14k-14m tej ustawy).   Oznacza to, że podatnik: ‒   nie zostanie pociągnięty do odpowiedzialności karnej skarbowej; nie zostaną naliczone odsetki za zwłokę od ewentualnej zaległości podatkowej; ‒     zostanie zwolniony z obowiązku zapłaty podatku, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do WIS, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem miały miejsce po doręczeniu WIS.   Zwrócić należy także uwagę, że w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, druk sejmowy nr 3255, wskazano „Nieprawidłowość WIS może wiązać się np. z błędną klasyfikacją towaru lub błędną (niepowiązaną z klasyfikacją) stawką podatku, powstałą np. w wyniku pomyłki organu podatkowego – co będzie przesłanką do zmiany WIS przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.   Podkreślić zatem należy, że w każdym przypadku nieprawidłowości WIS Szef Krajowej Administracji Skarbowej będzie właściwy do dokonania jej zmiany albo uchylenia. Jednocześnie w enumeratywnie wskazanych przypadkach (art. 42h ust. 3), związanych zasadniczo ze zmianami w klasyfikacjach (ust. 3 pkt 1–3) oraz z błędami wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu (ust. 3 pkt 4) obejmującymi np. pomyłki, możliwe będzie dokonanie zmiany WIS przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Każdorazowo jednak Szef Krajowej Administracji Skarbowej będzie uprawniony do przejęcia do dalszego prowadzenia wszczętego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postępowania, jeśli uzna to za konieczne. Ze względu na swoisty charakter WIS (określa stawkę podatku w przypadku czynności dokonywanych po dniu jej doręczenia, tj. „oddziaływanie pro futuro”, obejmuje ochroną podmioty inne niż adresat decyzji) przewidziano możliwość zmiany WIS w każdym czasie oraz wyłączono stosowanie trybów nadzwyczajnych wymienionych w art. 240–259a Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności decyzji) zastrzeżonych dla decyzji ostatecznych, które mają walor trwałości.   Przyjęcie rozwiązania umożliwiającego zmianę wydanej WIS w każdym czasie, jest dodatkowo uzasadnione dotychczasowymi doświadczeniami w zakresie wydawanych interpretacji indywidualnych w odniesieniu do kwestii stawek VAT. Wyposażenie organu podatkowego w kompetencję do zmiany wydanej WIS bez ograniczeń czasowych, ma zapobiec sytuacji, w której przykładowo, jeden podmiot działałby w warunkach rynkowych stosując się do korzystnego dla niego rozstrzygnięcia WIS, przewidującego stawkę obniżoną, co de facto zakłócałoby konkurencję i prowadziłoby do odmiennego traktowania pozostałych podatników.   Ponadto możliwość zmiany lub uchylenia WIS wyłącznie z urzędu jest uzasadniona swoistym charakterem WIS, na którą mogą się powoływać podmioty inne niż podmiot, który uzyskał WIS, co czyni tę instytucję faktycznie zbliżoną do interpretacji ogólnych i ma wpływ na jednolitość rozstrzygnięć.   Ponownie jednak podkreślić należy, że możliwość zmiany WIS nie będzie miała negatywnego wpływu na podatników – nie może to powodować niepewności co do trwałości decyzji w sprawie WIS. W tym kontekście wskazać należy na określony w przepisach, odpowiednio długi okres ochrony dla podatników stosujących WIS, która została zmieniona/uchylona, tj. do końca okresu rozliczeniowego następującego po okresie rozliczeniowym, w którym WIS została zmieniona lub uchylona”.   W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej obowiązany jest zmienić ją z urzędu, będąc do tego uprawnionym na podstawie art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT.   W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że na stronie internetowej Krajowej Informacji Skarbowej w zakładce załatwianie spraw -> Wydawanie wiążących informacji stawkowych (WIS) znajdują się odpowiedzi na najczęściej zadawane pytania. W tym miejscu, w pytaniu nr 6, Krajowa Informacja Skarbowa dodatkowo informuje podatników, że WIS może zostać zmieniona lub uchylona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej lub Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz w jakich przypadkach może to nastąpić.   Końcowo Strona zauważyła, że: „Załączone decyzje z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej tj. z Niemiec, Francji i Holandii nie odnoszą się w żaden sposób do specyfikacji, jaką posiada „Herbatka ekspresowa (…)” (…) Nie została załączona informacja, dlaczego zatem te decyzje zostały przywołane w materiale dowodowym i co stanowiło podstawę takiego doboru”.   Zachowaniu jednolitości przy wydawaniu WIT-ów przez różne administracje krajów członkowskich Unii Europejskiej ma służyć między innymi upublicznianie wydanych WIT w bazie EBTI (European Binding Tariff Information). Oczywiste jest więc, że decyzja WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa powoływania się na nią przez inny podmiot. Nie oznacza to jednak, że wiążące informacje wydane na rzecz innych podmiotów nie mogą być w żaden sposób brane pod uwagę przez sądy i organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Wydawane wcześniej wiążące informacje są dowodem istnienia pewnej praktyki działania organów, która stanowi komunikat dla zainteresowanych podmiotów.   Wprawdzie wydana w danej sprawie informacja taryfowa nie wiąże organów celnych w innych sprawach, jednak organ powinien zbadać, czy i jak dalece sytuacja jest analogiczna do sytuacji, w której została ona wydana (zob. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 467/10), co w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uczynił.   Przywołane w aktach sprawy, a także w niniejszej decyzji WIT-y są przedstawione po to, by pokazać, że przy udziale herbaty w składzie produktu, nastąpi klasyfikacja herbatki do pozycji 2101 CN. Przy czym nie ma znaczenia udział procentowy tej herbaty, ani udział dodatków (patrz WIT DE BTI 15424/20-1 - 25% zawartości zielonej herbaty).   Należy podkreślić, że uwagi Strony nie wniosły nowych dowodów w sprawie i nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie organu.   Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją  w dowolnym czasie. W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 9 lipca 2020 r. nr 0115-KDST2-1.450.528.2020.1.MR.   Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.   Informacje dodatkowe   Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-2.442.2.2021.9.ST z dnia 30 września 2021 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualna do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji. Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-2.442.2.2021.9.ST z dnia 30 września 2021 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: ‒  podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS,  w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), ‒  towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy). W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST2-1.450.528.2020.1.MR z dnia 9 lipca 2020 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS nr 0115-KDST2-1.450.528.2020.1.MR z dnia 9 lipca 2020 r. do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS. Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-2.442.2.2021.9.ST z dnia 30 września 2021 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42 ha ustawy), tj. do 30 września 2026 r., przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów,  w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.   W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).   [1] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/