0110-KSI2-2.441.43.2025.2.BŁ

DECYZJA Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia 27 czerwca 2025 r. (data wpływu 27 czerwca 2025 r.) złożonego od decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.90.2025.6.MCW, odmawiającej wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 3 marca 2025 r. (data wpływu 3 marca 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 2 maja 2025 r. (data wpływu 2 maja 2025 r.) i 27 maja 2025 r. (data wpływu 27 maja 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej realizacji inwestycji pn. „Dom modułowy (...)”, uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia. UZASADNIENIE W dniu 3 marca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony z dnia 24 lutego 2025 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji świadczenia polegającego na realizacji inwestycji pn. „Dom modułowy (...)”, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia: „Przedmiotem wniosku jest ustalenie stawki VAT na usługi – wznoszenie budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej od 35m² do 300m². Usługa wznoszenia budynków mieszkalnych została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod numerem 41.00.3, a w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2024, poz. 361), dalej ustawa o VAT, usługa ta zaliczana jest do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ponieważ jak podaje ww. artykuł przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zwanym dalej SPM rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego, z wyłączeniem zgodnie z ust. 12b ustawy o VAT. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Art. 41 ust. 12b ustawy o VAT brzmi: Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1)  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²; 2)  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Tak więc dla budynków i lokali mieszkalnych istotnym kryterium pozwalającym na zaliczenie ich do SPM jest ich powierzchnia użytkowa. Znaczenie ma to, czy powierzchnia budynku przekracza 300 m², a lokali przekracza 150 m². W wyroku z dnia 8 maja 2013 r. (I FSK 852/12, LEX nr 1343854) NSA uznał, że na gruncie komentowanych przepisów „pożądane byłoby stosowanie definicji powierzchni użytkowej sformułowanej na potrzeby podatku od nieruchomości”. Z kolei w innym wyroku z dnia 8 maja 2013 r. (I FSK 888/12, LEX nr 1335972) NSA zauważył: „Przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokalu i budynku na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), celem skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, podatnicy są uprawnieni do wyliczenia „powierzchni użytkowych” w oparciu o jedną z normatywnych definicji, która umożliwi obliczenie powierzchni użytkowej zarówno budynków mieszkalnych, jak i lokali mieszkalnych. Wyliczenia „powierzchni użytkowych” można dokonać również w oparciu o normy stosowane w budownictwie, nawet jeżeli nie są one obligatoryjne”. Tak też uważają organy udzielające interpretacji indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 19 stycznia 2018 r., 0112-KDIL2-2.4012.499.2017.2.AKR, stwierdzono, że „przy określaniu powierzchni użytkowej na potrzeby art. 41 ust. 12a-12c u.p.t.u., z uwagi na brak definicji pojęcia „powierzchnia użytkowa” w ustawie, można posłużyć się jedną z normatywnie określonych metod ustalenia takiej powierzchni”. Wnioskodawca będzie oferować budowę budynków wykończonych: •     do stanu deweloperskiego – obejmuje podłogę wykończoną płytą OSB oraz ściany i sufit wykończone płytami gipsowo-kartonowymi; •     „pod klucz” – obejmuje w pełni wykończoną łazienkę oraz kuchnię, wraz z zamontowanymi sprzętami AGD. Meble kuchenne kupowane będą w markecie budowlanym i montowane przez Wnioskodawcę. Obiekt budowlany, jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, w zależności od wymagań klienta. Domy budowane będą na stalowej konstrukcji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa budowlanego. W momencie zakończenia budowy domy będą posiadały dach, system odwodnienia budynku, obejmujący odpływy wód deszczowych zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi gospodarowania wodami opadowymi oraz wszystkie niezbędne instalacje: •     wodno-kanalizacyjną – wewnętrzne instalacje wodociągowe, odpływy oraz kanalizacyjne przyłącza do sieci zewnętrznych; •     elektryczną – przyłącza elektryczne oraz instalację wewnętrzną; •     ciepłowniczą – wewnętrzna instalacja centralnego ogrzewania, w tym montaż do źródła ciepła, rozprowadzenie rur grzewczych w posadzce (w przypadku wodnego ogrzewania podłogowego). W standardowym wykończeniu Wnioskodawca nie przewiduje grzejników ściennych, jednak na życzenie klienta jest w stanie je zamontować. Ponadto, możliwe jest również zastosowanie ogrzewania podłogowego elektrycznego. Wszystkie instalacje będą realizowane zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym, który uwzględnia m.in. wymagania techniczne, przepisy dotyczące bezpieczeństwa pożarowego, ochrony środowiska oraz użytkowania budynku. Wnioskodawca zapewni wykonanie prac zgodnie z pozwoleniem na budowę oraz dokumentacją projektową. Zdaniem Wnioskodawcy właściwą stawką podatku VAT dla usługi budowy domu jednorodzinnego, jest 8%. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 23%, jednak ustawodawca przewidział w tym zakresie wyjątki. Jednym z takich wyjątków jest budowa budynków i obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, ponieważ zgodnie z ust. 12 ww. artykułu stawkę 8% stosujemy do: 1)  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 2)  robót konserwacyjnych dotyczących: a.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 –    w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1. Obiekty budownictwa mieszkaniowego to natomiast, jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W myśl art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego powyżej nie zalicza się: –    budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²; –    lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Z treści art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. 2024 poz. 725), dalej Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. 1.  Zatem zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, usługa wznoszenia budynków mieszkalnych jednorodzinnych na konstrukcjach stalowych, trwale związanych z gruntem, wydzielonych z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadających fundamenty i dach, powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%. Albowiem przepis ten przewiduje obniżoną stawkę VAT na usługi budowlane związane z budową, rozbudową, przebudową, remontem i konserwacją budynków mieszkalnych, w tym również budynków jednorodzinnych. Przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT odnosi się do szerokiego zakresu usług budowlanych, obejmując wszystkie prace związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych, bez względu na rodzaj użytej technologii. Ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia między rodzajami konstrukcji, co oznacza, że zarówno budowa domów w technologii murowanej, jak i stalowej, podlega tej samej stawce VAT 8%, o ile wynikają z niej usługi związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych. Dlatego usługa budowy domu mieszkalnego w technologii stalowej, mimo że może różnić się od tradycyjnego budownictwa, spełnia te same warunki do zastosowania obniżonej stawki VAT. 2.  Obniżona stawka VAT odnosi się do szerokiego zakresu usług budowlanych, które obejmują wszystkie etapy budowy domu – od fundamentów aż po dach. Dlatego usługa wnoszenia budynków mieszkalnych jednorodzinnych przez Wnioskodawcę, w pełni mieści się w ramach tego przepisu. Dlatego też usługa wznoszenia budynku mieszkalnego, który jest obiektem budowlanym o fundamentach trwale związanych z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, spełnia definicję budynku zgodnie z ustawą Prawo budowlane. Ponadto, proces jego wznoszenia mieści się w definicji „budowy” zawartej w art. 3 pkt 1, obejmującej wszystkie prace związane z wznoszeniem obiektów budowlanych, a zatem usługa dotyczy „budowy” w rozumieniu przepisów prawa budowlanego objętego społecznym programem budowlanym. Stosowanie nowoczesnych technologii, takich jak konstrukcja stalowa, nie zmienia charakteru obiektu, który pozostaje budynkiem mieszkalnym. Dlatego usługa wznoszenia takich budynków także powinna korzystać z preferencyjnej stawki VAT 8%. Celem ustawodawcy było obniżenie kosztów budowy mieszkań SBM poprzez obniżenie kosztów budowy. Preferencja w postaci obniżonej stawki VAT obejmuje cały sektor Społecznego Budownictwa Mieszkaniowego. Przepisy ustawy jednoznacznie wskazują, że stawka 8% ma zastosowanie nie do wszystkich rodzajów budownictwa mieszkalnego a jedynie do SBM. Dodatkowo, interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzają, że usługi związane z budową budynków mieszkalnych jednorodzinnych podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%. Takie stanowisko jest zgodne z praktyką organów podatkowych i wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT, które w sposób spójny i jednoznaczny przewidują obniżoną stawkę dla tego rodzaju usług budowlanych objętych społecznym budownictwem mieszkaniowym. Podsumowując, zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i definicje zawarte w ustawie – Prawo budowlane wyraźnie wskazują, że usługa wznoszenia budynków mieszkalnych, w tym domów mieszkalnych trwale związanych z gruntem, wydzielonych z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadających fundamenty i dach, podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%. Wszelkie prace budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych, niezależnie od technologii budowy, mieszczą się w ramach obniżonej stawki VAT, a cel ustawodawcy, jakim jest wsparcie budownictwa mieszkaniowego, obejmuje również nowoczesne technologie budowlane. Zgodnie z powyższym Wnioskodawca będzie świadczyć usługę budowy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli budynki mieszkalne jednorodzinne. Budynki te sklasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, a ich powierzchnia nie będzie przekraczać 300 m², dlatego usługa wznoszenia budynków mieszkalnych jednorodzinnych, świadczona przez Wnioskodawcę, będzie korzystać z obniżonej stawki podatku VAT 8%”. Pismem z dnia 11 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.90.2025.1.DS Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 25 kwietnia 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia z e-US. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 2 maja 2025 r. (data wpływu 2 maja 2025 r.) Strona uzupełniła braki wniosku w opisie świadczenia. Do uzupełnienia Strona dołączyła: 1.  Projekt budowlany domu (rzuty) wraz ze zdjęciami gotowej konstrukcji stalowej domu; 2.  Zdjęcie kotew chemicznych oraz łączenia międzymodułowego; 3.  Ofertę na dom modułowy: (…); 4.  Umowę realizacji budowy domu modułowego/umowę o dzieło z dnia 5 grudnia 2024 r., zawartą między Stroną a klientem; 5.  Uchwałę nr (…) Rady Miejskiej (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (…); 6.  Pozwolenie na budowę – decyzja Starosty (…) zatwierdzająca projekt zagospodarowania działki lub terenu i projekt architektoniczno-budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działkach o numerach geodezyjnych (…); 7.  Wycinek Projektu Architektoniczno – Budowlanego: fragment części opisowej; 8.  Opis technologii budowy – „(…)”; 9.  Opis procesu budowlanego budynku mieszkalnego. Pismem z dnia 20 maja 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.90.2025.3.DS Organ pierwszej instancji ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 20 maja 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia z e-US. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 27 maja 2025 r. (data wpływu 27 maja 2025 r.) Strona uzupełniła wniosek i udzieliła odpowiedzi na pytania Organu pierwszej instancji zawarte w wezwaniu. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.90.2025.5.MCW Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 4 czerwca 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia z e-US. Strona nie skorzystała z przysługującego Jej prawa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 czerwca 2025 r. wydał decyzję nr 0111-KDSB1-1.440.90.2025.6.MCW o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej realizacji inwestycji pn. „Dom modułowy (...)”. Decyzja została doręczona w dniu 13 czerwca 2025 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia z e-US. Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 27 czerwca 2025 r. (data przedłożenia do Organu, wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 27 czerwca 2025 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji. Powyższe odwołanie wpłynęło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 czerwca 2025 r. dwukrotnie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: a)  „naruszenie prawa materialnego, tj.: obrazę: –    art. 42b ust. 1 ustawy VAT, poprzez błędne jego zastosowanie albowiem wniosek o wydanie WIS został złożony przez Wnioskodawcę, który posiada numer identyfikacji podatkowej, –    art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez błędną ocenę formalną wniosku o wydanie WIS i nieuwzględnienie, że Wnioskodawca spełnił wszystkie wymogi wynikające z tego przepisu, albowiem Wnioskodawca we wniosku zawarł szczegółowy opis usługi pozwalający na identyfikację zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, a mianowicie jednoznacznie przypisał wskazaną usługę do konkretnej pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod numerem 41.00.3, a w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, uchylanie się od wydania wiążącej informacji stawkowej: –    art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, poprzez niezasadne zakwestionowanie możliwości objęcia wnioskiem o wydanie WIS świadczenia złożonego, mimo że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, przedmiotem wniosku mogą być usługi, które łącznie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu i taki jest wniosek”. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o „(…) uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia”. Do odwołania Strona dołączyła oświadczenie z dnia 25 czerwca 2025 r. podpisane przez mgr inż. arch. (...). Postanowieniem z dnia 29 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.43.2025.1.BŁ Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 31 lipca 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia z e-US. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy postanowił uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji. Należy zaznaczyć, że niezależnie od ustaleń poczynionych przez Organ pierwszej instancji, obowiązkiem Organu odwoławczego jest ponowna analiza zgromadzonego materiału dowodowego i jego ocena. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: „(…) zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (…)” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 879/22). Początkowo Organ odwoławczy uznaje za zasadne powołanie m.in. przepisów regulujących instytucję wiążącej informacji stawkowej. Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi; b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)  (uchylona) c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4. Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)  towar albo usługa, albo 2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Zgodnie z art. 42b ust. 7 ustawy, do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi. Na podstawie art. 42b ust. 7a ustawy, na wezwanie organu wydającego WIS wnioskodawca jest obowiązany do dostarczenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, dokumentów odnoszących się do towaru albo usługi, w przypadku gdy jest to niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji towaru albo usługi albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W przypadku niedostarczenia dokumentów w tym terminie organ wydający WIS wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, na które służy zażalenie. W świetle art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Zgodnie zaś z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę treść odwołania, istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do oceny, czy czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku, czyli wykonanie projektu oraz wzniesienie budynku stanowią świadczenie kompleksowe – jak twierdzi Strona, czy też niezależne świadczenia – jak twierdzi Organ pierwszej instancji. Strona kwestionuje prawidłowość wydanego przez Organ rozstrzygnięcia, tj. odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej, utrzymując, że ww. czynności stanowią świadczenie kompleksowe. W zaskarżonej decyzji Organ pierwszej instancji ocenił, że wykonanie projektu oraz wzniesienie budynku nie tworzą razem świadczenia kompleksowego, zatem przedmiot wniosku wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy. Toteż podstawą wniesionego odwołania jest w głównej mierze art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, który wyznacza zakres przedmiotowy wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Przepis ten wskazuje organowi podatkowemu, że klasyfikacji oraz określenia stawki podatku od towarów i usług może dokonać, gdy przedmiotem wniosku są towary lub usługi razem składające się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że w odwołaniu wskazano, że: –    doszło do naruszenia art. 42b ust. 5 ustawy, „(…) poprzez niezasadne zakwestionowanie możliwości objęcia wnioskiem o wydanie WIS świadczenia złożonego, mimo że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, przedmiotem wniosku mogą być usługi, które łącznie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu i taki jest wniosek”. –    „Wnioskodawca, działając zgodnie z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, miał prawo złożyć wniosek o WIS w odniesieniu do połączonych świadczeń, które – jego zdaniem – razem tworzą jedną usługę budowlaną w rozumieniu przepisów o VAT. W takiej sytuacji organ nie ma podstaw do kwestionowania samego faktu złożenia takiego wniosku ani jego przedmiotu, o ile wniosek zawiera wystarczająco szczegółowy opis czynności (co miało miejsce)”. Oczywiście Organ odwoławczy w pełni zgadza się ze Stroną, że wniosek o wydanie WIS może zostać złożony w przedmiocie towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – taki zakres wniosku jednoznacznie dopuszcza art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy. Niewłaściwie jednak Strona uważa, że Organ nie ma prawa kwestionować ww. przedmiotu wniosku. Organ otrzymując wniosek, w którym opisano świadczenie – w ocenie wnioskodawcy – kompleksowe ma obowiązek weryfikacji ww. oceny. Takie działanie Organu wprost wynika z art. 42g ust. 3 ustawy, który normuje, iż Organ odmawia wydania WIS, gdy świadczenie – zdaniem wnioskodawcy kompleksowe – takim charakterem się w rzeczywistości nie wykazuje. Tym samym w przedmiotowej sprawie, w celu dokonania właściwej klasyfikacji świadczenia oraz określenia stawki podatku od towarów i usług, Organ pierwszej instancji zobowiązany był do przeprowadzenia dogłębnej analizy przedstawionego przez Stronę opisu tego świadczenia oraz do ustalenia czy wykonanie projektu budowlanego wraz z (powstaniem) wzniesieniem budynku stanowią jedno świadczenie kompleksowe. Odnosząc się do pojęcia jakim jest świadczenie kompleksowe trzeba przypomnieć, że termin ten nie został zdefiniowany prawnie. Koncepcja świadczeń kompleksowych wykształciła się w bogatym orzecznictwie zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – jako pewien wyjątek od zasady niezależności każdego świadczenia, na którą wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT[1]. Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów podatku od towarów i usług należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny – z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie. Niezwykle pomocnym narzędziem przy ustalaniu czy występuje świadczenie kompleksowe jest opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda (EU:C:2020:855, dalej – opinia). W cytowanej opinii Rzecznik Generalna zawarła istotne wskazówki co do właściwego rozumienia pojęcia „usługi złożonej/świadczenia kompleksowego”. W pkt 16. opinii, Rzecznik Generalna przypomniała, że „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (6)[2]. Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi (7)[3] oraz art. 2 (8)[4] dyrektywy VAT” (wyboldowanie Organu). „Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie. (…) W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady” (pkt 15. opinii). Dalej w pkt 17. podnosi, że: „(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”. W pkt. 18. rozwija swoją myśl i wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (9)[5]” (wyboldowanie Organu). W pkt 20. opinii sformułowano stwierdzenie, że: „Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (12)[6]. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…) W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone (…), a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym (…)” (pkt 20. i 21. opinii, wyboldowanie Organu). Ocena kilku towarów i/lub usług jako tworzących świadczenie kompleksowe wymaga zatem szczegółowej i całościowej analizy wszystkich wykonywanych czynności oraz okoliczności jakie im towarzyszą. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy wskazać co następuje. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem wniosku objęto realizację inwestycji pn. „Dom modułowy (...)”. Z „Opisu procesu budowlanego budynku mieszkalnego” wynika, że prace wykonywane przez Stronę obejmują: 1.  Przygotowanie projektu domu modułowego typu (...), projekt indywidualny (poz. nr 1 przedmiotowego opisu); 2.  Czynności, które związane są z powstaniem (wznoszeniem) budynku (wymienione w poz. 2-56 ww. opisu). W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że w uzasadnieniu wydanej decyzji na stronie 24 wskazano, że powyższe czynności zostały wymienione w poz. 2-50. Organ odwoławczy uznaje ten zapis za oczywistą omyłkę pisarską, gdyż analiza „Opisu procesu budowlanego budynku mieszkalnego” prowadzi do wniosku, że wszystkie czynności dotyczące procesu wznoszenia budynku zostały wymienione w poz. 2-56 przedmiotowego dokumentu. Na podstawie materiału dowodowego Organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że czynności objęte wnioskiem są różne i niezależne od siebie i w związku z tym stwierdził, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. Organ pierwszej instancji ocenił, że zaprojektowanie budynku jest niezależne względem wzniesienia domu. W zaskarżonej decyzji dano wyraz temu, że projektowanie ma odmienny charakter niż wznoszenie budynku, a dodatkowo – może być nabywane odrębnie od robót budowlanych. Końcowo Organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy i na tej podstawie odmówił wydania WIS. Z analizy zaskarżonej decyzji wynika, że przy podejmowaniu rozstrzygnięcia Organ pierwszej instancji kierował się orzecznictwem sądowym wskazującym na odrębność usług projektowych od usług budowlanych. W tym zakresie Organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1265/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2091/09. Wymienione orzecznictwo wskazuje na odmienność między projektowaniem budynku oraz jego wznoszeniem. W uzasadnieniach ww. wyroków podkreślono nie tylko odmienne umiejscowienie w czasie ww. usług, ale i możliwość wykonania usługi projektowej przez dowolny, inny podmiot – niekoniecznie ten, który wznosi zaprojektowany budynek. Organ odwoławczy pragnie podkreślić, że ww. stanowiska krajowych sądów administracyjnych nie można wprost odnosić do każdej sprawy, której przedmiotem jest zaprojektowanie oraz wzniesienie budynku – i prowadzić postępowania w sposób szablonowy. Każda sprawa wymaga bowiem skrupulatnej analizy, gdyż niezależność usługi projektowej od robót budowlanych nie jest zasadą. W związku z powyższym, w obrocie gospodarczym mogą mieć również miejsce świadczenia, w których usługa projektowa jest częścią składową usług budowlanych polegających na wznoszeniu budynku, gdyż jej wykonanie przez inny podmiot jest niemożliwe, a ewentualne oddzielenie od robót budowlanych byłoby sztuczne z perspektywy funkcjonalności systemu podatku od towarów i usług. Po analizie sprawy Organ odwoławczy stwierdza, że dotychczasowy materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczną ocenę w zakresie związku jaki występuje między zaprojektowaniem domu modułowego (...) oraz jego wzniesieniem. Opis przedmiotowego świadczenia nie jest bowiem na tyle klarowny by móc bez wątpliwości wskazać, że w sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Organ odwoławczy zauważa, że w materiale dowodowym brak informacji jakie dokładnie czynności wykonywane są w ramach projektowania budynku. Nie jest też oczywiste czy w realiach sprawy „projektowanie” należy postrzegać jako typową usługę projektową bądź tylko jako proces dostosowawczy istniejącego już projektu do potrzeb klienta. Informacje takie nie zostały zawarte ani w pismach Strony, stanowiących odpowiedzi na wezwania Organu pierwszej instancji, ani w załączonej dokumentacji. Kwestia ta budzi wątpliwości wobec dotychczasowych dowodów, które nie ukazują jasnego obrazu charakteru wykonywanego świadczenia. W aktach sprawy znajdują się bowiem poniższe informacje: Przedmiotem umowy realizacji budowy domu modułowego/umowy o dzieło z dnia 5 grudnia 2024 r. jest wyprodukowanie, dostarczenie wraz z montażem domu typu „Dom Modułowy (...)” zgodnie z załącznikiem (Oferta) opcje dodatkowe dla Domu Standardowego „Projekt Indywidualny”. W przedmiocie umowy mowa więc o projekcie indywidualnym. Takie wskazanie zawarto także w „Opisie procesu budowlanego budynku mieszkalnego” – punkt 1: „Przygotowanie projektu domu modułowego typu (...), projekt indywidualny”. W uzupełnieniu z dnia 27 maja 2025 r. wskazano jednak, że: –    „usługa projektowa zapewnia dopasowanie techniczne budynku do indywidualnych potrzeb klienta, warunków lokalnych oraz przepisów prawa. Zmniejsza ryzyko błędów wykonawczych i umożliwia zoptymalizowane zaplanowanie całej inwestycji”. –    „dokładna dokumentacja projektowa przygotowana indywidualnie do warunków lokalizacji i konfiguracji domu modułowego”. Jednocześnie w ww. uzupełnieniu zawarto też wartość projektu domu modułowego: (…) zł jako 10% wartości całego świadczenia. We wniosku o wydanie WIS opisano, że „wszystkie instalacje będą realizowane zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym, który uwzględnia m.in. wymagania techniczne, przepisy dotyczące bezpieczeństwa pożarowego, ochrony środowiska oraz użytkowania budynku”. Nadto decyzją Starosty (...) zatwierdzono projekt zagospodarowania działki lub terenu i projekt architektoniczno-budowlany i udzielono pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działkach o numerach geodezyjnych 96/3 i 97/3, obręb Czeladź. W ww. decyzji wskazano, że: „Po sprawdzeniu: àzgodności projektu budowlanego z: –    ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta Czeladź, –    wymaganiami ochrony środowiska, àzgodności projektu zagospodarowania działku lub terenu z przepisami, w tym techniczno-budowlanymi, àkompletności projektu budowlanego i posiadania: –    wymaganych opinii, uzgodnień, pozwoleń i sprawdzeń, àwykonania projektu przez osobę posiadającą wymagane uprawnienia budowlane i legitymującą się aktualny, wpisem na listę członków właściwej izby samorządy zawodowego, postanowiłem orzec jak w sentencji decyzji”. Jednocześnie na stronie 2 umowy z dnia 5 grudnia 2024 r. widnieje zapis: „3. Plan finansowania Wkład własny (pole zaciemnione – uwaga Organu) Prace Architekta, zamówienie elementów stalowych konstrukcji oraz wspawanie zgodnie z projektem a następnie przeprowadzenie prac zabezpieczeń antykorozyjnych”. W zapisach umowy brak jest jednak odniesienia do kwestii co dokładnie obejmują prace architekta. Nie jest również wiadome, czy prace architekta będą skupiać się na samej technologii/procesie wyprodukowania domu modułowego w siedzibie wykonawcy (Strony). Nie sposób zatem ocenić zakresu ww. prac, a tym samym dokonać analizy związku bądź ewentualnej odrębności tych czynności od czynności polegających na wznoszeniu domu modułowego. Należy również wskazać, że do sprawy załączono wycinek Projektu Architektoniczno – Budowlanego (PAB), tj. fragment części opisowej (strona 2). Na ww. stronie wskazano m.in. „(...)”. W aktach sprawy znajduje się również Projekt budowlany domu – Dom modułowy (...) (rysunki): (...) (...) (...). Analiza powyższego załącznika pokazuje, że w oznakowaniu poszczególnych rysunków nie jest zachowana kolejność numeryczna (brak nr 4); równocześnie dokument ten nie zawiera żadnego opisu czy też zestawienia rysunków. Wobec tego nie jest możliwe stwierdzenie czy załączony projekt budowlany obejmuje tylko przedstawione rysunki czy również inne. Organ odwoławczy zaznacza, że w aktach sprawy brak całości zarówno projektu budowlanego, jak i projektu architektoniczno-budowlanego, które mogłyby okazać się pomocne do oceny zakresu prac architekta i rzeczywistej oceny usługi projektowej budynku. W aktach sprawy mowa bowiem jednocześnie o projekcie indywidualnym, jak i pracach dostosowawczych. Z uwagi na przytoczone wyżej okoliczności Organ odwoławczy nie ma możliwości zweryfikowania zakresu prac architekta, co jest istotną kwestią ze względu na ocenę, czy czynności objęte wnioskiem, czyli usługa projektowa wraz z pracami budowlanymi stanowią jedno świadczenie kompleksowe. Istotną kwestią w badaniu przedmiotowej sprawy jest porównanie „Oferty (...)” – którą Organ odwoławczy odnalazł w witrynie internetowej Strony, z ofertą „Dom modułowy Model (...) w stanie deweloperskim”, załączoną do akt sprawy. Na stronie internetowej (...) w zakładce Oferta (...) wskazano m.in.: (...) (...) (...) Z kolei w ofercie „Dom modułowy (...)”, która znajduje się w aktach sprawy, wskazano m.in. etapy całego procesu budowlanego, takie jak: (...) (...) (...) W ofercie załączonej do akt sprawy wskazano także dane techniczne domu modułowego (...) (dane szacunkowe): (...) (...) (...) W dokumencie tym wymieniono również Dodatkowe elementy techniczne za dopłatą, tj.: (...) (...) (...) W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła też, że: –    „projekt jest ściśle związany z konkretną technologią i sposobem realizacji inwestycji budowlanej”, –    „projektowanie było warunkowane konkretnym systemem wykonawczym, przyjętym przez Wykonawcę – co oznacza, że nie może być mowa o dowolnym, ogólnie dostępnym projekcie funkcjonującym niezależnie od robót”, –    „projektowanie służy wyłącznie wykonaniu konkretnej inwestycji budowlanej w określonej technologii”. Z powyższego wynika, że Strona (Producent) ma już przygotowaną, gotową koncepcję domu modułowego typu (...) dostępną w witrynie internetowej, zawierającą zdjęcia tego budynku oraz jego konkretne wymiary. Z kolei oferta załączona do akt sprawy jest tylko w niewielkim stopniu zmodyfikowana w stosunku do oferty internetowej – przede wszystkim dane techniczne domu różnią się minimalnie od tych wskazanych w ofercie internetowej. Klient decydując się na dom modułowy (...) miał zatem możliwość modyfikacji powierzchni oraz wyboru dodatkowych elementów technicznych. Dokonana analiza prowadzi do wniosku, że w sprawie może nie mieć miejsca projektowanie budynku rozumiane jako tworzenie obiektu budowlanego od podstaw, ściśle dostosowane do potrzeb konkretnego klienta, w ramach którego dochodzi do stworzenia całej koncepcji budynku. Strona na swojej witrynie internetowej udostępnia bowiem ofertę konkretnego modelu domu modułowego, a więc mowa o zaprojektowanym już domu modułowym. Pozostając w ww. kwestii należy również zwrócić uwagę na informacje zawarte w dokumencie „(...)”. W niniejszej „Specyfikacji” widnieje m.in. zapis: „Poniższy opis dotyczy technologii modułowej wykorzystywanej do budowy różnego rodzaju obiektów: domów jednorodzinnych, apartamentowców, obiektów letniskowych, obiektów użyteczności publicznej oraz hoteli. Przedstawiono technologię wykonania wszystkich przegród budowlanych: ściany zewnętrznej, podłogi, dachu. Ponadto przedstawiono możliwe opcje wyposażenia”. Analiza niniejszej specyfikacji potwierdza, że Strona opracowała własną, zastrzeżoną technologię domów modułowych, a zatem posiada już wypracowaną koncepcję, której nie trzeba w całości opracowywać/projektować od początku. W tym miejscu konieczne staje się także zwrócenie uwagi na inne informacje zawarte na witrynie internetowej Strony. Mianowicie w zakładce (...) można wyczytać następujące treści: (...) (...) (...) W przytoczonych fragmentach mowa więc o: (...) (...) (...) Wobec powyższych okoliczności w sprawie istotne jest przeanalizowanie czynności projektowych, gdy mamy do czynienia z już gotową koncepcją domu w ramach dostępnej oferty, w szczególności istotne jest ustalenie co obejmują prace architekta wskazane w umowie, na czym rzeczywiście polega projektowanie, w jakim zakresie jest zmieniany, dostosowywany bądź projektowany dom modułowy (...). W aktach sprawy brak bowiem ww. informacji. Zakres prac projektowych, które wykonywane są w ramach przedmiotowego świadczenia oraz fakt, że Strona posiada w ofercie już opracowaną koncepcję domu modułowego (...) – powinno stać się podstawą do analizy charakteru świadczenia pod kątem jego ewentualnej kompleksowości. W ocenie Organu odwoławczego, analizując charakter świadczenia Organ pierwszej instancji powinien wziąć także pod uwagę okoliczność, że w sprawie Strona oferując zaprojektowanie domu jest jednocześnie producentem domów modułowych, który posiada już opracowaną koncepcję danego modelu domu. Domeną producentów domów modułowych jest to, że posiadają w swych ofertach pewne modele domów, które oferują do sprzedaży. Wobec powyższego istotna byłaby analiza, czy zaprojektowanie domu modułowego w ww. okolicznościach byłoby możliwe przez inny podmiot, czy rozdzielenie zaprojektowania oraz wzniesienia budynku nie byłoby działaniem sztucznym. Nie jest bowiem pewne, czy usługę projektową domu modułowego można nabyć na rynku odrębnie. To zazwyczaj domena producentów domów modułowych, którzy są jednocześnie ich wykonawcami. Nie jest również oczywiste, czy wykonawca jako producent domu modułowego oferuje usługę projektowania domu modułowego bez jego produkcji. Organ odwoławczy nie odnalazł w zaskarżonej decyzji rozważań, które nawiązywałyby do ww. okoliczności – istotnych z perspektywy ustalenia charakteru świadczenia. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż Organ pierwszej instancji nie odniósł się do okoliczności, że na witrynie internetowej Strony widnieje gotowa oferta domu (...) – w ww. decyzji brak nawiązania do powyższej oferty. W zaskarżonej decyzji wskazano jedynie, że „(…) czynność projektowania, funkcjonuje samodzielnie na rynku gospodarczym, samoistnie zaspokaja potrzebę konsumenta oraz jest zwyczajowo nabywana odrębnie od robót budowlanych czy też montażowych, które stanowią dopiero kolejny etap, po sporządzeniu dokumentacji projektowej i uzyskaniu pozwolenia na budowę” – Organ pierwszej instancji nie rozważał więc specyficznych okoliczności niniejszej sprawy. Organ odwoławczy pragnie dać wyraz temu, że dotychczasowy opis świadczenia może sugerować, że w sprawie nie mamy do czynienia z typową usługą projektowania, która wykazuje niezależność względem robót budowlanych polegających na wznoszeniu budynku modułowego. Ostateczna ocena pozostaje jednak w kompetencjach Organu pierwszej instancji, po wyjaśnieniu opisanych dotychczas wątpliwości i zebraniu materiału dowodowego. W konsekwencji, Organ pierwszej instancji nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego, który pozwalałby na jednoznaczne rozstrzygnięcie sprawy. W aktach brak szczegółowych informacji na temat projektowania domu modułowego, nie wiadomo jakie czynności wykonuje projektant – tym bardziej w kontekście gotowej już koncepcji domu modułowego (...). Zdaje się, że Organ pierwszej instancji nie dokonywał analizy witryny internetowej Strony, która ukazuje, że dom (...) jest jednym z modeli domów modułowych oferowanych przez Stronę. Powyższe mogło mieć wpływ na ocenę charakteru świadczenia. W sprawie należy zebrać brakujący materiał dowodowy oraz ponownie przeanalizować ww. kwestie. Dopiero po zbadaniu ww. okoliczności, będzie można rozstrzygnąć, czy rzeczywiście usługa projektowa jest usługą o niezależnym charakterze, jak wskazał Organ pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy zauważa, że w niniejszej sprawie konieczne jest poszerzenie materiału dowodowego o dodatkowe informacje. Ordynacja podatkowa zawiera m.in. zbiór zasad, którymi powinno się charakteryzować postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie ww. przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przedmiotowy przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 483, z późn. zm.), organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wynikająca z przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej zasada polega przede wszystkim na starannym i merytorycznie poprawnym sposobie prowadzenia postępowania, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a naruszeniem omawianej zasady jest postępowanie merytorycznie niepoprawne, powodujące negatywne następstwa dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 602/19 wskazał: „W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania”. Zebranie w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśnień dotyczących sprawy, wszelkich informacji, dokumentów, jest podstawą prowadzenia postępowania zgodnie z prawem, budzącym zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 187/17 stwierdził: „Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów”. Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ulega wątpliwości, iż rolą organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy, zebranie i ocena materiału dowodowego powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji co do zasadności treści rozstrzygnięcia, ustalenia charakteru świadczenia. Zatem istotą w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy Organ pierwszej instancji prawidłowo prowadził postępowanie oraz czy efektem tego postępowania było wydanie rozstrzygnięcia opartego na właściwych przesłankach. Uwzględniając powyższe Organ odwoławczy zauważa, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie zostały przeanalizowane czynności, jakie w całym procesie budowlanym wykonuje architekt. Dotychczasowy materiał dowodowy nie ukazuje na czym polega usługa projektowania. Organ pierwszej instancji nie dostrzegł również, że Strona oferuje dom modułowy (...) jako jeden z gotowych modeli. Tym samym nie zbadano wszystkich okoliczności istotnych z perspektywy ustalenia charakteru świadczenia jako świadczenia kompleksowego. Wobec powyższego, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższe potwierdza tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, gdzie wskazano, że: „Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.” (pogrubienie Organu). Dalej Sąd wskazuje, że: „W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji (…)” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 174/17). Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających oraz rozszerzenia rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją Organu pierwszej instancji. W sytuacji, gdy postępowanie Organu podatkowego pierwszej instancji było niepełne lub niewłaściwe, Organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako Organu odwoławczego. W przypadku nieprawidłowości czy też braków w ustaleniu lub analizie materiału dowodowego lub jeżeli Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wystarczający, Organ odwoławczy nie może tej wadliwości konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, ponieważ naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W takiej sytuacji Organ odwoławczy zobligowany jest do wydawania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający zebrał materiał dowodowy, a co za tym idzie nie przeanalizował w sposób wystarczający istotnych okoliczności sprawy – nie miał dostatecznych podstaw do dokonania oceny świadczenia pod względem jego złożoności. Zaistniałe nieprawidłowości determinują konieczność eliminacji z obiegu prawnego zaskarżonej decyzji z dnia 13 czerwca 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.90.2025.6.MCW odmawiającej wydania wiążącej informacji stawkowej dotyczącej realizacji inwestycji pn. „Dom modułowy (...)”. Warto w tym miejscu nadmienić, że – zgodnie z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1588/21 – „decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (…)”. W analizowanej sprawie, Organ pierwszej instancji powinien podjąć działania zmierzające do zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego oraz jednoznacznego wskazania w uzasadnieniu nowej decyzji właściwych przesłanek, które zadecydowały o podjętym rozstrzygnięciu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności należy przede wszystkim zebrać materiał dowodowy w postaci informacji na temat usługi projektowej. W tym miejscu podkreślić należy, że stwierdzony błąd proceduralny Organu pierwszej instancji i konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji powoduje, iż przedwczesne jest odniesienie się do zarzutów Strony przedstawionych w odwołaniu, które nawiązują do charakteru świadczenia jako złożonego. Nie ma także możliwości ustosunkowania się do dokumentu, który załączono do odwołania. Organ odwoławczy uważa jednak za zasadne odniesienie się do pozostałych zarzutów: Odniesienie do zarzutu naruszenia „(…) art. 42b ust. 1 ustawy VAT, poprzez błędne jego zastosowanie albowiem wniosek o wydanie WIS został złożony przez Wnioskodawcę, który posiada numer identyfikacji podatkowej”. Argumentując powyższe Strona przytacza przepis art. 42b ust. 1 ustawy i stwierdza, że „w niniejszej sprawie Wnioskodawca – działający jako podatnik VAT – posiada numer identyfikacji podatkowej i spełnia przesłanki ustawowe do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”. Należy zwrócić uwagę, że Organ pierwszej instancji, odmawiając wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie będącej przedmiotem sporu, nie oparł się na przesłankach podmiotowych – braku uprawnienia Strony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS. Rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji było podyktowane odrębnością świadczeń składających się na przedmiot wniosku. W efekcie, wskazanie Strony, iż jest jednym z podmiotów, który może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS, stosownie do art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy nie było w żaden sposób kwestionowane. W postępowaniu nie mogło zatem dojść do naruszenia art. 42b ust. 1 ustawy. Odniesienie do zarzutu naruszenia „(…) art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez błędną ocenę formalną wniosku o wydanie WIS i nieuwzględnienie, że Wnioskodawca spełnił wszystkie wymogi wynikające z tego przepisu (…)”. W odwołaniu podkreślono, że „(…) Wnioskodawca we wniosku zawarł szczegółowy opis usługi pozwalający na identyfikację zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, a mianowicie jednoznacznie przypisał wskazaną usługę do konkretnej pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod numerem 41.00.3, a w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11”. Odnosząc się do powyższego konieczne staje się zauważenie, że przy wydawaniu decyzji odmownej Organ pierwszej instancji nie kierował się brakami formalnymi wniosku w zakresie szczegółowego opisu świadczenia. Strona podkreśliła, iż „(…) przedmiotem wniosku jest usługa wznoszenia budynków mieszkalnych, przy czym (Wnioskodawca – wskazanie Organu): •     przedstawił szczegółowy opis usługi, obejmujący zakres robót budowlanych (projekt budowlany, moduły, transport, montaż, podłączenie sieci wodociągowej, energetycznej i wszelkich mediów), ich powiązania technologiczne oraz charakter kompleksowy, •     określił klasyfikację PKWiU, przypisując usługę do konkretnej pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod numerem 41.00.3, a w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, •     wskazał przepis art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT w zw. z poz. 146 załącznika nr 3 do ustawy, jako podstawę prawną zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. W związku z powyższym, wniosek spełniał wszystkie elementy wymagane przez art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT i nie zachodziły żadne braki formalne, które uzasadniałyby odmowę wydania WIS”. W zaskarżonej decyzji Organ nie wskazał jakoby wniosek o wydanie WIS nie odpowiadał art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy. Wymienione przez Stronę okoliczności, przytoczone wyżej, pozostają zatem bez wpływu na zaistniały spór. Organ pierwszej instancji dostrzegł jednak inne okoliczności, które uniemożliwiały wydanie wiążącej informacji stawkowej, a mianowicie sam charakter świadczenia, który nie odpowiada świadczeniom kompleksowym – kwestia ta w wyniku postępowania odwoławczego będzie przedmiotem ponownej analizy przez Organ pierwszej instancji. W konsekwencji, bez znaczenia pozostają również wyjaśnienia Strony zawarte na stronie 2 odwołania: „Zgodnie z art. 42a ustawy o VAT, wiążąca informacja stawkowa (WIS) jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1.  Opis usługi będących przedmiotem WIS – Wnioskodawca we wniosku przedstawił wyczerpujący opis świadczonej kompleksowej usługi wznoszenia budynków mieszkalnych, wskazując elementy składające się na tę usługę, tj. projekt budowlany, moduły, transport, montaż, podłączenie sieci wodociągowej, energetycznej i wszelkich mediów, kolejność działań, szczegółowy zakres robót oraz powiązania funkcjonalne i technologiczne pomiędzy nimi. 2.  klasyfikację według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Wnioskodawca jednoznacznie przypisał wskazaną usługę do konkretnej pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod numerem 41.00.3, a w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Tym samym, wniosek był kompletny zarówno pod względem formalnym, jak i merytorycznym, a jego przedmiot – tj. świadczenie kompleksowej usługi wznoszenia budynków mieszkalnych –mieścił się w zakresie zastosowania procedury WIS, zgodnie z art. 42a ustawy o VAT”. Odniesienie do wskazania, iż zaskarżona decyzja jest w sprzeczności z art. 42b ust. 4 ustawy. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła również, że „Decyzja odmowa Dyrektora KIS jest również w sprzeczności z art. 42b ust. 4 ustawy o VAT (…)”. Zgodnie art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku. Organ odwoławczy zauważa, że w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 42b ust. 4 ustawy, gdyż sytuacja, o której mowa w ww. przepisie nie wystąpiła w badanej sprawie – w formularzu wniosku WIS Strona zaznaczyła, że oczekuje wydania WIS dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług, nie natomiast dla potrzeb stosowania innych przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Jednocześnie Strona wskazując na naruszenie art. 42b ust. 4 ustawy podniosła, iż „(…) Wnioskodawca samodzielnie sklasyfikował usługę, która jest przedmiotem wniosku o wydanie WIS. Organy podatkowe są zobowiązane uwzględnić klasyfikację dokonaną przez Wnioskodawcę, o ile nie budzi ona wątpliwości co do jej prawidłowości. W niniejszej sprawie takie przesłanki nie zostały wskazane, co czyni odmowę wydania WIS bezpodstawną”. Wobec ww. wskazania Strony oraz mając na uwadze art. 42b ust. 4 ustawy, Organ pragnie wyjaśnić, że w realiach niniejszej sprawy dla odmowy wydania WIS z powodu braku kompleksowego charakteru świadczenia – nie ma jakiegokolwiek znaczenia, że Strona podała klasyfikację przedmiotu wniosku. Co istotne, wnioskodawca składając wniosek o wydanie WIS nie ma obowiązku samodzielnego klasyfikowania świadczenia. W formularzu do wniosku WIS nie przewidziano nawet takiej pozycji. Także przepisy regulujące instytucję WIS (art. 42a do art. 42i ustawy) nie nakładają na wnioskodawcę obowiązku samodzielnej klasyfikacji – takie zobowiązanie byłoby zresztą niecelowe, gdyż to Organ w WIS dokonuje klasyfikacji przedmiotu wniosku. Błędnie zatem również podnosi Strona, iż Organ zobowiązany jest uwzględniać klasyfikację dokonaną przez wnioskodawcę, o ile ta nie budzi wątpliwości. Takiego obowiązku nie sposób odnaleźć w obecnie obowiązujących przepisach prawa materialnego oraz proceduralnego. Zatem twierdzenia Strony, że wydana decyzja pozostaje w sprzeczności z art. 42b ust. 4 ustawy są bezpodstawne. Do pozostałych z zarzutów nawiązujących do kompleksowego charakteru świadczenia, Organ odwoławczy nie może się ustosunkować. Z powyższych względów uznając, że Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie w sposób nieprawidłowy, co mogło mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 13 czerwca 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.90.2025.6.MCW i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji. POUCZENIE Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Służy na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). [1] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, z późn. zm.). [2] (6) - Wyroki: z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, pkt 23); z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, pkt 22); z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 68); z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 53), za: opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal (EU:C:2020:855). [3] (7) - Na przykład wyroki: z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, pkt 23); z dnia 8 grudnia 2016 r., Stock ’94 (C-208/15, EU:C:2016:936, pkt 26); z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, pkt 30), za: ibidem. [4] (8) - Na przykład wyroki: z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, pkt 22); z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 53); z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, pkt 20), za: ibidem. [5] (9) - Zobacz wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, pkt 44, podobnie również wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 42), za: ibidem. [6] (12) - Wyroki: z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, pkt 23); z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, pkt 22); z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, pkt 44); z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 53); z dnia 25 lutego 1999 r., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 29), za: ibidem.