0110-KSI2-2.442.17.2024.6.BŁ

DECYZJA Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.) zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 3 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.339.2021.2.AP, określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – montaż wraz z dostawą pergoli (…) klasyfikację do działu PKWiU 2015 – 43 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając: –    Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż wraz z dostawą pergoli (…) –    Opis usługi: Wnioskodawca wykonuje usługę polegającą na montażu pergoli (…). Całość stanowi konstrukcję budowlaną zespoloną z budynkiem. Pergola osłania taras przed zmiennymi warunkami pogodowymi. Usługa montażu świadczona w budynku obejmuje następujące etapy (…). W ramach realizacji świadczenia kompleksowego usługa montażu pergoli ma charakter dominujący, a pozostałe czynności wchodzące w zakres świadczenia to czynności pomocnicze. Z punktu widzenia nabywcy wszystkie powyższe usługi tworzą jedną całość składającą się na świadczenie kompleksowe oraz są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Cena określona w umowie obejmuje całość świadczenia i nie są wyodrębnione jej poszczególne elementy. Pergola jest przytwierdzona do ściany budynku za pomocą kotew montażowych, które w trakcie instalacji tworzą otwory w elewacji budynku. Montaż pergoli na tarasie budynku wprowadza nowe możliwości jego użytkowania zwłaszcza w zakresie ochrony przed warunkami atmosferycznymi. Montaż zadaszenia tarasowego powoduje zmianę parametrów użytkowych i technicznych budynku. –    Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 43 –    Stawka podatku od towarów i usług: 23% –    Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy –    Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług. UZASADNIENIE W dniu 28 grudnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony pismem z dnia 24 stycznia 2022 r. (o tej samej dacie wpływu) w zakresie sklasyfikowania usługi montażu wraz z dostawą pergoli według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis. „Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (…). Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest (…) w tym pergoli, której dotyczy niniejszy wniosek. Usługi dostawy ww. systemu świadczone są w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują następujące etapy: (…) Pergole tarasowe to aluminiowe konstrukcje montowane do ściany budynku. Osłaniają taras przed warunkami pogodowymi, w tym nasłonecznieniem (…). Montaż polega na wywierceniu w ścianie otworów montażowych na kotwy, następnie kotwy montowane są na chemii budowlanej. Po upływie odpowiedniego czasu montowane są dystanse pomiędzy konstrukcją budynku a zakończeniem elewacji. Do tak zamocowanych uchwytów montażowych mocowana jest listwa montażowa systemowa pergoli, a następnie rama z prowadnicami. Stopy montażowe mocowane są do wcześniej przygotowanych szklanek betonowych za pomocą wkrętów do betonu. Konstrukcje pergol są aluminiowe, natomiast tkaniny to najczęściej akryle i poliestry pokrywane PVC. Wnioskodawca dokonuje rozbudowy pergol szeregiem różnych dodatków, tj. rolet, ścian szklanych, drewnianych paneli przesuwnych i promienników ciepła. Montaż pergol zwiększa powierzchnię użytkową budynku, powstaje bowiem dodatkowa powierzchnia funkcjonalna do wykorzystania. Pergole pełnią przede wszystkim funkcję przeciwsłoneczną poprzez wpływ na parametr GTOT (tj. wewnętrzny współczynnik przepuszczalności energii promieniowania słonecznego). Spełniają również funkcję ochrony przed zmiennymi warunkami atmosferycznymi, tj. przed wiatrem, deszczem, słońcem a nawet śniegiem. Skutkiem usług podatnika jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie realizacji usług podatnika, polegają w szczególności na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto w następstwie usług podatnika ww. budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu (…). Wnioskodawca we własnym zakresie zaopatruje się w materiały niezbędne do wykonania usług. Materiały są wybierane w porozumieniu z odbiorcą usług, uwzględniając cechy obiektu budowlanego w celu zmaksymalizowania korzyści użytkowych wynikających z wykonanych usług. Pergole - z uwagi na elastyczne możliwości rozbudowy - traktowane są jako część budynku wykorzystywana przede wszystkim na cele rekreacyjne i wypoczynkowe. Oprócz podstawowej funkcji ochrony przed słońcem, po odpowiedniej rozbudowie, pełnią także rolę werandy lub tzw. "ogrodu zimowego". Także sposób montażu jest najbardziej czasochłonny spośród analizowanych systemów osłonowych. Wymaga bowiem przetransponowania i przymocowania do budynku konstrukcji aluminiowej o znacznych rozmiarach. Ponadto konieczne jest specjalnie przygotowane uprzednio podłoże w postaci najczęściej wylewki betonowej lub słupów wsporczych (…).. Pismem z 17 stycznia 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.339.2021.1.AP Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia wniosku poprzez (…) Pismem z dnia 24 stycznia 2022 r. Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie Organu wskazując m.in.: 1.  „Czynności z zakresu (…) są czynnościami pomocniczymi wkalkulowanymi w cenę usługi dostawy oraz montażu pergoli; 2.  W skład zespołu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę w celu wykonania umowy wchodzą następujące działania: (…) Dodać jedynie należy, iż pierwsze spotkanie Wnioskodawcy z Klientem ma miejsce (…) Charakterystyka pergoli, w tym technologia ich wykonania i montażu została przedstawiona we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Celem przypomnienia wskazuję, iż pergola to konstrukcja tworząca zadaszenie tarasu (…). 3.  Z punktu widzenia nabywcy wszystkie powyższe usługi tworzą jedną całość składającą się na kompleksowe świadczenie Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie posiada w swojej ofercie wyłącznie czynności z zakresu (…). 4.  Niewątpliwie charakter dominujący spośród zespołu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę ma usługa montażu systemu osłonowego (w tym przypadku pergoli). Jest to bowiem świadczenie do którego realizacji Wnioskodawca się zobowiązuje w ramach umowy – pozostałe czynności zmierzają jedynie do stworzenia warunków umożliwiających jego prawidłowe wykonanie (…) 5.  Cena określona w umowie obejmuje całość świadczenia i nie są wyodrębnione jej poszczególne elementy za poszczególne czynności realizowane przez Wnioskodawcę (…). 6.  W załączeniu przesyłam standardowy wzór umowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności, w tym do zawierania umów na realizację systemu osłonowego w postaci pergoli. Jak wynika z nazwy umowy, dotyczy ona (…)” Do uzupełnienia dołączono wzór umowy dotyczącej wykonania (…). Po przeprowadzeniu postępowania, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Organ w dniu 28 stycznia 2022 r. wydał decyzję wiążącą informację stawkową (WIS) nr 0111-KDSB2-2.440.339.2021.2.AP, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – montaż wraz z dostawą pergoli (…) klasyfikację do działu PKWiU 43, oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy. Wiążąca informacja stawkowa została doręczona Wnioskodawcy w dniu 28 stycznia 2022 r. Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji. W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie klasyfikacji przedstawionego świadczenia oraz określonej dla niego stawki podatku od towarów i usług. Powyższe wynikało z powzięcia przez Organ konieczności ustalenia (potwierdzenia bądź wykluczenia), czy usługa (świadczenie kompleksowe) realizowana przez Wnioskodawcę stanowi świadczenie, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. W analizowanej sprawie zweryfikowania wymaga charakter wykonywanego świadczenia, klasyfikacja oraz określenie właściwej stawki podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 16 września 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.17.2024.1.BŁ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany lub uchylenia wydanej dnia 28 stycznia 2022 r. WIS nr 0111-KDSB2-2.440.339.2021.2.AP. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 1 października 2024r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia e-US. W wyniku analizy materiału zgromadzonego w toku postępowania zakończonego wydaniem WIS z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.339.2021.2.AP ustalono, że nie pozwala on na wyeliminowanie powstałych wątpliwości oraz ocenę, czy wskazana w WIS klasyfikacja, a co za tym idzie stawka podatku VAT dla świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest prawidłowa. Mając na uwadze powyższe, w celu przeprowadzenia postępowania wszczętego z urzędu niezbędne stało się uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego. W konsekwencji, pismem z dnia 4 listopada 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.17.2024.3.BŁ Organ wystosował do Wnioskodawcy wezwanie o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez: 1.    Sprecyzowanie świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem wniosku z dnia 28 grudnia 2021 r., w tym wskazanie: a)  czy świadczenie realizowane jest w ramach modernizacji czy przebudowy budynku (należy wybrać jedną opcję); b)  czy w wyniku montażu zadaszenia tarasowego do budynku następuje zmiana jego parametrów użytkowych i technicznych (przykładowo poprzez zwiększenie funkcjonalności budynku, powierzchni użytkowej, ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim, ochronę budynku przed przegrzaniem, zjawiskami atmosferycznymi; c)  jakie konkretnie materiały (elementy, komponenty) Wnioskodawca zamawia w celu wykonania usługi; d)  czy w wyniku demontażu pergoli nastąpi naruszenie substancji budynku. 2.  Wskazanie czy świadczenie będące przedmiotem wniosku jest realizowane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym czy lokalu mieszkalnym (należy wybrać jedną opcję). 3.  W przypadku określenia, że świadczenie realizowane jest w budynku mieszkalnym jednorodzinnym: a)  wskazanie jednego, konkretnego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w którym wykonywane są czynności będące przedmiotem wniosku; b)  przedłożenie informacji i dokumentów umożliwiających weryfikację czy budynek stanowi obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, poprzez: –    wskazanie całkowitej powierzchni użytkowej budynku (wskazanego w odpowiedzi na pkt. 4 a niniejszego wezwania), zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), wraz z podziałem na poszczególne pomieszczenia, z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni – na poszczególnych kondygnacjach; –    przesłanie (uwierzytelnionych za zgodność z oryginałem kopii): •     wypisu z kartoteki budynków lub projektu architektoniczno-budowlanego budynku, którego dotyczy świadczenie i kompletnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna; •     miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy; lub •     innych dokumentów umożliwiających stwierdzenie, że świadczenie realizowane jest w budynku zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dodatkowo poinformowano Wnioskodawcę, że może dołączyć np. fakturę, umowę lub zamówienie, z których będzie jasno wynikać określenie konkretnej nieruchomości, której dotyczy przedmiotowe świadczenie oraz, że ww. dokumenty należy przesłać wraz z wszystkimi załącznikami. 4.  W przypadku wskazania, że świadczenie realizowane jest w lokalu mieszkalnym: a)  wskazanie jednego, konkretnego lokalu mieszkalnego, w którym wykonywane są czynności będące przedmiotem wniosku; b)  wskazanie całkowitej powierzchni użytkowej lokalu, zgodnie z zasadami metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wraz z podziałem na poszczególne pomieszczenia z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni; c)  potwierdzenie, że lokal spełnia definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r., poz. 1048), poprzez przedłożenie dokumentów/informacji umożliwiających weryfikację ww. kwestii, tj.: –    zaświadczenia wydanego na podstawie art. 2 ust. 3 ww. ustawy; –    lub wypisu z kartoteki lokali; –    lub wskazanie numeru księgi wieczystej. Dodatkowo poinformowano Wnioskodawcę, że może dołączyć np. fakturę, umowę lub zamówienie, z których będzie jasno wynikać określenie konkretnego lokalu, którego dotyczy przedmiotowe świadczenie oraz, że w/w dokumenty należy przesłać wraz z wszystkimi załącznikami. Wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 18 listopada 2024 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia e-US. Pismem z dnia 21 listopada 2024 r. na ww. wezwanie Organu odpowiedział pełnomocnik Wnioskodawcy przekazując następujące informacje: „Działając w imieniu (…), w odpowiedzi na otrzymane wezwanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 28 stycznia 2022 r. wiążącej informacji stawkowej (WIS) nr 0111-KDSB2-2.440.339.2021.2.AP, określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – montaż wraz z dostawą pergoli (…), klasyfikację do działu PKWiU 2015 – 43 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, niniejszym przedstawiam wyjaśnienia w powyższej sprawie. 1.  Przedmiot wniosku W pierwszej kolejności wskazuję, że mój Mocodawca świadczy usługi (…) w tym pergoli. Usługi te dotyczą wyłącznie obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, a ich zakres mieści się w przesłankach określonych w art. 41 ust. 12 ustawy. Pod pojęciem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć: 1)  obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, np. budynki jednorodzinne, wielomieszkaniowe, zbiorowego zamieszkania. Obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, 2)  lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowane w PKOB w dziale 12 np. lokale w hotelach, budynkach zakwaterowania turystycznego, budynkach biurowych i usługowych, 3)  obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, 4)  mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związaną z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, Klasa „budynki mieszkalne jednorodzinne” obejmuje: 1)  samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach, rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.; 2)  domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. –    112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, –    113 - zbiorowego zamieszkania. Z powyższych regulacji wynika więc, że "obiekty budownictwa mieszkaniowego", będące częścią budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Kwestią istotną w omawianym kontekście jest to, że nie wszystkie ww. obiekty mogą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych. Otóż regulacje art. 41 ust. 12b u.p.t.u. stanowią, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: 1)  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2)  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku obiektów budownictwa mieszkaniowego (poz. 1) o powierzchni przekraczającej ww. limity, (czyli o powierzchni przekraczającej odpowiednio 150 m2 i 300 m2) stawkę obniżoną tj. 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W trakcie postępowania mój Mocodawca szczegółowo przedstawił specyfikę świadczonych usług, obejmujących (…) w tym pergoli, oraz ich kompleksowy charakter. Uzupełniony opis stanu faktycznego, który organ powinien uwzględnić w swojej ocenie, zawierał następujące informacje dotyczące: 1.  Czynności pomocniczych: takich jak (…) są niezbędnymi elementami świadczenia, które składają się na kompleksową usługę dostawy i montażu pergoli. Koszt tych czynności jest wkalkulowany w cenę głównego świadczenia. 2.  Zakresu realizowanych działań: (…) 3.  Spotkań z kontrahentami: pierwsze spotkanie z klientem odbywa się w (…). 4.  Charakteru kompleksowego świadczenia: Wszystkie opisane powyżej czynności tworzą jedną, nierozerwalną całość, a głównym świadczeniem jest montaż systemu osłonowego. Czynności pomocnicze (…) mają charakter służebny wobec usługi głównej i są niezbędne do jej prawidłowej realizacji. 5.  Ceny świadczenia: obejmuje ona wszystkie działania związane z realizacją zamówienia i nie wyodrębnia poszczególnych czynności. Jest kalkulowana z uwzględnieniem (…). 2.  Kwestia dotycząca świadczenia kompleksowego Mój Mocodawca wskazuje, że w uzupełnieniu wniosku przedstawił kwestię montażu pergoli. Niemniej, poniżej przedstawione zostały bardziej szczegółowe odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania. I.    Czy świadczenie realizowane jest w ramach modernizacji czy przebudowy budynku? Świadczenie realizowane przez mojego Mocodawcę należy zakwalifikować jako modernizację budynku, ponieważ montaż pergoli wpływa na poprawę funkcjonalności i warunków użytkowych obiektu, ale nie prowadzi do zasadniczej zmiany jego konstrukcji, układu przestrzennego czy przeznaczenia. Modernizacja w tym przypadku obejmuje działania zmierzające do ulepszenia istniejącego budynku, podnosząc jego standard, ale pozostawiające jego podstawowe parametry budowlane bez zmian. Zakres i cel świadczenia Montaż pergoli na tarasie budynku wprowadza nowe możliwości jego użytkowania, zwłaszcza w zakresie ochrony przed warunkami atmosferycznymi. Budynek staje się bardziej funkcjonalny, co odpowiada definicji modernizacji, ponieważ: 1)  Umożliwia korzystanie z przestrzeni tarasowej niezależnie od pogody. 2)  Poprawia efektywność energetyczną budynku, zmniejszając narażenie na przegrzewanie w okresie letnim. 3)  Chroni elewację oraz przestrzeń tarasową przed zjawiskami atmosferycznymi, co wydłuża trwałość tych elementów. Brak ingerencji w strukturę budynku Montaż pergoli nie prowadzi do zasadniczej zmiany układu budynku ani jego przeznaczenia. Pergola jest konstrukcją zewnętrzną, a jej montaż ogranicza się do osadzenia na przygotowanym podłożu betonowym i kotwienia do ściany budynku, co nie zmienia nośności, powierzchni zabudowy ani wysokości budynku. Porównanie do przebudowy Przebudowa, zgodnie z definicjami prawnymi wymaga zmiany charakterystyki technicznej lub użytkowej budynku, co może obejmować jego powierzchnię użytkową, kubaturę lub układ konstrukcyjny. W tym przypadku takie zmiany nie zachodzą, ponieważ: 1)  Pergola nie zmienia kubatury budynku, lecz jedynie poprawia wykorzystanie istniejącej przestrzeni. 2)  Nie ingeruje w podstawową konstrukcję budynku ani jego układ techniczny. Kryterium ulepszenia budynku Wskazać jednocześnie należy, że działania mojego Mocodawcy spełniają charakter modernizacyjny, ponieważ wprowadzają elementy poprawiające komfort użytkowania (np. cień, ochrona przed deszczem). Ponadto, podnoszą one wartość nieruchomości przez ulepszenie jej funkcjonalności bez zmiany przeznaczenia. II.  Czy w wyniku montażu zadaszenia tarasowego do budynku następuje zmiana jego parametrów użytkowych i technicznych? Mój Mocodawca wskazuje, że montaż zadaszenia tarasowego powoduje zmianę parametrów użytkowych i technicznych budynku. Przykładowo: 1)  Zwiększa funkcjonalność poprzez umożliwienie użytkowania tarasu niezależnie od warunków atmosferycznych. 2)  Poprawia komfort cieplny budynku, ograniczając przegrzewanie pomieszczeń w okresie letnim. 3)  Chroni taras i elewację przed zjawiskami atmosferycznymi, takimi jak deszcz czy śnieg, co wpływa na trwałość budynku. III.    Jakie konkretnie materiały (elementy, komponenty) Wnioskodawca zamawia w celu wykonania usługi? Do realizacji usługi zamawiane są: 1)  Aluminiowe profile konstrukcyjne. 2)  Panele zadaszeniowe (najczęściej wykonane z materiałów odpornych na warunki atmosferyczne, takich jak aluminium czy poliwęglan). 3)  Elementy montażowe (kotwy, śruby, wkręty). 4)  Akcesoria dodatkowe, takie jak systemy odprowadzania wody, oświetlenie LED czy rolety boczne, jeśli zostały zamówione przez Klienta. IV.   Czy w wyniku demontażu pergoli nastąpi naruszenie substancji budynku? Mój Mocodawca wskazuje, że w wyniku demontażu pergoli następuje naruszenie substancji budynku, co wynika z technologii montażu tej konstrukcji. Pergola jest przytwierdzona do ściany budynku za pomocą kotew montażowych, które w trakcie instalacji tworzą otwory w elewacji budynku. Naruszenia te mogą obejmować: 1)  Uszkodzenie elewacji: demontaż kotew pozostawia otwory w ścianie, które wymagają wypełnienia (np. zaprawą murarską, masą uszczelniającą lub innym materiałem naprawczym). W przypadku elewacji ocieplonych może dojść do naruszenia warstwy termoizolacyjnej oraz wierzchniej powłoki (np. tynku cienkowarstwowego). 2)  Uszkodzenie strukturalne: choć otwory montażowe są niewielkie, ich nieodpowiednie zabezpieczenie po demontażu może prowadzić do przenikania wilgoci do struktury ściany, co z czasem może osłabiać budynek lub powodować powstawanie grzyba i pleśni. 3)  Konsekwencje estetyczne: na elewacji mogą pozostać widoczne ślady po kotwach, które bez dodatkowych prac renowacyjnych będą wpływać na estetykę budynku. 4)  Trwałe modyfikacje w punkcie kotwienia: jeżeli pergola była zintegrowana z systemem elewacji (np. posiadała specjalne okucia lub osłony maskujące), ich usunięcie może pozostawić trwałe zmiany w pierwotnym wyglądzie budynku. 5)  Potencjalne uszkodzenia związane z montażem w strefach szczególnych: a.  W przypadku montażu pergoli na ścianach z delikatnych materiałów (np. cegła klinkierowa, drewno) demontaż może wiązać się z trudnością w odtworzeniu pierwotnego stanu. b.  Przy kotwieniu w obrębie otworów okiennych, nadproży lub innych elementów konstrukcyjnych konieczne może być zabezpieczenie tych elementów po demontażu. 3.  Kwestia modernizacji budynku Wskazać należy, że kluczowe znaczenie dla oceny świadczonej usługi ma jej trwały charakter oraz kwalifikacja jako modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej, modernizacja – rozumiana w języku powszechnym jako unowocześnienie lub ulepszenie – obejmuje czynności, które podnoszą standard, funkcjonalność oraz parametry użytkowe obiektu budowlanego. Oprócz powyższego, modernizacja obejmuje czynności, które prowadzą do ulepszenia, unowocześnienia i podniesienia standardu obiektu budowlanego (uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13). W przypadku mojego Mocodawcy montaż pergoli wpływa na zwiększenie funkcjonalności obiektu, poprawę jego parametrów użytkowych oraz ochronę przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi, co spełnia kryteria modernizacji. Wskazać jednocześnie należy, że połączenie pergoli z budynkiem za pomocą uchwytów montażowych, które powoduje ingerencję w elewację budynku, spełnia wymóg trwałości. Możliwość demontażu pergoli nie wyklucza ich trwałości, gdyż sam demontaż prowadzi do uszkodzeń elewacji i uniemożliwia ponowne użycie komponentów. Oprócz powyższego, montaż pergoli zwiększa użyteczność budynku, podnosząc jego standard energetyczny i funkcjonalny. Pergole nie tylko zabezpieczają przed słońcem, ale także zmniejszają zużycie energii na chłodzenie, co wpisuje się w definicję modernizacji. Podobne stanowisko przedstawili m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 12 stycznia 2015 r. (znak ITPP1/443-1357/14/BK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 stycznia 2015 r. (znak IBPP2/443-971/14/ICz): „Obiekty, w których są zamontowane rolety zewnętrzne uzyskują nowe parametry użytkowe oraz techniczne, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów, a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie montażu rolet zewnętrznych, polegają w szczególności na ograniczeniu ilości energii zużywanej na ogrzanie obiektu w okresie grzewczym oraz na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto w następstwie montażu rolet zewnętrznych budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu. Skutkiem montażu rolet nie jest wyłącznie wzbogacanie obiektów o dodatkowe elementy wyposażenia, ale trwałe połączenie z budynkiem materiałów/elementów wybranych przez usługobiorcę podnosząc w sposób znaczący walory użytkowe budynku”. Z powyższą interpretacją przepisów zgodził się również NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 356/12. Sąd w wyroku zaznaczył również że: „(...) o tym czy jest to usługa modernizacji budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, decyduje charakter tych czynności. Modernizacja zachodzić będzie w sytuacji, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak zamontowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Oznacza to, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części oraz budynku. Te cechy niewątpliwie spełnia montaż elementów na zewnątrz budynku (...) ”. Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, że rozstrzygnięcie klasyfikacji i właściwej stawki podatku dla usług będących przedmiotem wniosku mojego Mocodawcy sprowadza się do oceny, czy usługi te mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., a konkretnie w zakresie pojęcia modernizacji. 4.  Nieuzasadnione żądanie organu podatkowego W pierwszej kolejności mój Mocodawca pragnie zaznaczyć, że niezrozumiałe jest żądanie tut. organu podatkowego w zakresie wskazania konkretnego budynku, w którym mają być zamontowane pergole. Wskazać należy, że usługi te dotyczą i będą dotyczyć powtarzalnej działalności wykonywanej przez mojego Mocodawcę. W uzupełnieniu wniosku wyraźnie wskazano, w jakich budynkach usługi te będą realizowane (tj. budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Tym samym organ miał wystarczające podstawy do dokonania oceny wniosku i wydania WIS w kontekście świadczonej działalności, a opis stanu faktycznego, uzupełniony przez mojego Mocodawcę, był wystarczający do oceny charakteru usługi oraz klasyfikacji zgodnej z art. 42b ustawy o VAT. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 284/23, nie znajduje normatywnego uzasadnienia wymaganie, aby wniosek o wydanie WIS zawierał zamknięty katalog czynności świadczonych na rzecz jednego konkretnego odbiorcy. Sąd wskazał, że: „Oczywistym jest bowiem, że wyższy stopień uszczegółowienia możliwy jest do osiągnięcia przy opisie jednej usługi lub jednego towaru, a niższy w przypadku świadczeń powtarzalnych świadczonych na rzecz różnych podmiotów.” Analogicznie, w przypadku mojego Mocodawcy, który świadczy powtarzalne usługi montażu systemów osłonowych w różnych budynkach, opis działalności był wystarczający dla celów klasyfikacji usługi, co pozostawało poza sporem w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1053/23, podkreślono, że: „Fakt, że usługa może dotyczyć niesprecyzowanej ilości publikacji, jest swoistą cechą opisanej we wniosku usługi i nie stanowi o tym, że wniosek jest wielowariantowy czy hipotetyczny.” Analogicznie, specyfika działalności mojego Mocodawcy polegająca na powtarzalnym świadczeniu usługi montażu pergoli nie może być podstawą do wymagania szczegółowych danych dotyczących każdego budynku, bowiem jest to w zasadzie niewykonalne, z czego organ podatkowy zapewne zdaje sobie sprawę. W interpretacji indywidualnej z 3 września 2014 r. (znak ILPP4/443-286/14-4/EWW), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że podatnik, którego głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż wraz z montażem systemów osłonowych typu: rolety zewnętrzne oraz markizy i pergole w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie mógł zastosować dla wykonywanych przez siebie usług preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%: „Z opisu sprawy wynika, że jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest montaż rolet zewnętrznych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym. (...) Montowane przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej usługi rolety zewnętrzne są to: rolety elewacyjne wyposażone w skrzynkę aluminiową (montowane na elewacji i do ram okiennych), rolety do zabudowy (rolety wyposażone w skrzynkę aluminiową, montowane razem z oknem pod naprożem) oraz rolety naokienne zintegrowane z oknem. Rolety te zmniejszają straty energii cieplnej przez okna budynków do 37%. (...) Zamontowane rolety zewnętrzne stanowią dodatkowe zabezpieczenie przed włamaniem. Zainteresowany świadczy ww. usługi montażu rolet zewnętrznych w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. (...) Podsumowując, świadcząc usługi montażu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym rolet zewnętrznych zakupionych w firmie zewnętrznej, Zainteresowany będzie mógł zastosować dla wykonywanych przez siebie usług preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%.” Wskazać przy tym należy, że postępowanie dotyczące tego wniosku trwa (…). Przez cały ten okres mój Mocodawca prowadził korespondencję i uzupełniał wniosek zgodnie z wymaganiami organów podatkowych, co wynika z kolejnych pism uzupełniających. Ponownego podkreślenia wymaga fakt, że na żadnym z wcześniejszych etapów Dyrektor KIS nie żądał podania danych dotyczących jednego konkretnego budynku. Wymóg wskazania jednego konkretnego budynku na tym etapie postępowania stanowi więc nową i nieuzasadnioną przeszkodę, wprowadzaną (…), co jest sprzeczne z m.in. z zasadą zaufania do organów podatkowych. Warto jeszcze raz podkreślić, że Organ miał pełną możliwość zażądania takich informacji wcześniej. Brak takich żądań wskazuje, że doprecyzowanie wniosku o WIS w zakresie wskazania konkretnego budynku nie było do tej pory konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie mojego Mocodawcy, wprowadzenie na obecnym etapie postępowania wymogu zawężenia wniosku o WIS do jednego konkretnego budynku generuje dla niego znaczące, nieproporcjonalne obciążenia finansowe i czasowe. Jego działalność polega bowiem na montażu pergoli w budynkach mieszkalnych o podobnych cechach technicznych i konstrukcyjnych, ponadto mój Mocodawca dostarczył opis pozwalający na ujednoliconą analizę podatkową. Nakładanie na niego obowiązku składania oddzielnych wniosków o WIS dla każdego budynku oznaczałoby konieczność powielania działań administracyjnych, co prowadziłoby nie tylko do zwiększenia kosztów, ale także do sprzeczności z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, takimi jak proporcjonalność, efektywność postępowania oraz budowanie zaufania do organów podatkowych. Z perspektywy funkcji, jaką spełnia WIS, takie dublowanie wniosków jest całkowicie nieuzasadnione. Wiążąca Informacja Stawkowa ma zapewniać podatnikom pewność w stosowaniu prawidłowych stawek VAT dla określonych towarów lub usług, w tym świadczeń złożonych, takich jak montaż pergoli, które są realizowane w różnych lokalizacjach, ale charakteryzują się identycznymi właściwościami. Nakładanie obowiązku składania odrębnych wniosków dla każdego budynku prowadzi do nieracjonalnego wniosku, że podatnicy świadczący powtarzalne usługi musieliby składać wnioski oddzielnie dla każdego klienta lub miejsca świadczenia usługi. Pomimo różnic w szczegółach takich jak adres czy indywidualna specyfika klienta, kluczowe okoliczności determinujące stawkę VAT pozostają niezmienne. Zmuszanie mojego Mocodawcy do składania odrębnych wniosków dla każdej lokalizacji prowadziłoby nie tylko do nieefektywności systemu podatkowego i nadmiernej biurokratyzacji, ale także do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak ekonomika procesowa i zasada szybkości postępowania. Celem WIS nie jest rozstrzyganie kwestii dotyczących każdego klienta czy konkretnej lokalizacji, lecz zapewnienie prawidłowej stawki VAT dla usług lub towarów o jednolitych właściwościach. Mój Mocodawca jednoznacznie wskazał, że świadczy usługi montażu pergoli w budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza limitów ustawowych. Okoliczności faktyczne są więc wystarczająco zbliżone, aby można było dokonać jednolitej analizy podatkowej i wydać jedną Wiążącą Informację Stawkową. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że organ żąda nieadekwatnych i absurdalnych wyjaśnień dotyczących danych konkretnych budynków, mimo że tego rodzaju szczegóły wykraczają poza przedmiot sporu i są całkowicie zbędne w kontekście powtarzalnego charakteru usług świadczonych przez mojego Mocodawcę. Stan faktyczny, który został dostatecznie wyjaśniony w pierwotnym wniosku oraz uzupełnieniach złożonych przez mojego Mocodawcę nie budził żadnych wątpliwości ze strony organu na wcześniejszym etapie postępowania. Organ uznał za wystarczające wyjaśnienia dotyczące charakteru kompleksowego świadczenia oraz rodzaju obiektów budowlanych, w których usługi będą realizowane, zgodnych z ustawowymi definicjami budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Działanie organu nakłada na mojego Mocodawcę obowiązki wykraczające poza ramy sprawy, w sposób oczywisty narusza zasadę proporcjonalności. Organ, dysponując dostatecznym materiałem dowodowym, powinien wydać decyzję w sposób możliwie szybki i bez niepotrzebnego komplikowania sprawy, zamiast żądać szczegółowych danych, które są zbędne w kontekście powtarzalności świadczonych usług”. Z uwagi na okoliczność, że do ww. uzupełnienia nie zostało dołączone pełnomocnictwo szczególne dla (…) do reprezentowania Wnioskodawcy w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 6 grudnia 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.17.2024.4.BŁ, Organ wezwał o przesłanie – celem dołączenia do akt sprawy – oryginału pełnomocnictwa, odpisu pełnomocnictwa uwierzytelnionego przez samego pełnomocnika lub notarialnie poświadczonego odpisu pełnomocnictwa uprawniającego (…) do reprezentowania Wnioskodawcy, tj. (…) w przedmiotowym postępowaniu. Wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 6 grudnia 2024 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia e-US. W dniu 13 grudnia 2024 r. do Organu wpłynęło pełnomocnictwo szczególne dla (…) do reprezentowania Wnioskodawcy w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ponadto Wnioskodawca ponownie przekazał informacje zawarte wcześniej w piśmie z dnia 21 listopada 2024 r. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.17.2024.5.BŁ, Organ poinformował Wnioskodawcę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z urzędowym poświadczeniem doręczenia (UPD), pismo zostało doręczone w dniu 18 grudnia 2024 r. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po zapoznaniu się z całokształtem materiału dowodowego zebranego w sprawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.339.2021.2.AP nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje. 1.  Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4, 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. Natomiast w myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)  (uchylona) c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4. Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)  towar albo usługa, albo 2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Stosownie do art. 42b ust. 7 ustawy do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi. Z wniosku o wydanie WIS z dnia 28 grudnia 2021 r. oraz jego uzupełnienia z dnia 24 stycznia 2022 r. wynika, że Wnioskodawca wykonuje usługę polegającą na montażu pergoli (…). Całość stanowi konstrukcję budowlaną zespoloną z budynkiem. Pergola osłania taras przed zmiennymi warunkami pogodowymi. Usługa montażu (…) obejmuje następujące etapy: (…). Zauważyć należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – otrzymując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie dokonuje automatycznej akceptacji stanowiska wnioskodawcy w zakresie identyfikacji przedmiotu wniosku jako świadczenia kompleksowego. W rolę Organu wpisuje się samodzielna analiza charakteru świadczenia jako świadczenia złożonego, czego Organ dokona poniżej. Niemniej, ani regulacje prawa unijnego, ani też przepisy prawa krajowego, w tym także ustawy, nie zawierają definicji pojęcia „świadczenia kompleksowego”. Bezcelowe jest również poszukiwanie w tych przepisach definicji, czy wyjaśnień, które stanowiłyby pomoc w identyfikacji warunków, których występowanie pozwoliłoby rozpoznać takie świadczenie. Koncepcja świadczeń złożonych została bowiem wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z poszczególnymi orzeczeniami, przyjmuje się, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności, świadczeń. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje ścisły związek funkcjonalny pomiędzy jego poszczególnymi elementami. Świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta. Odrębna realizacja czynności składających się na świadczenie byłaby nieefektywna bądź nawet niemożliwa. Jednocześnie nie można jednak tracić z pola widzenia generalnej zasady niezależności i odrębności każdego świadczenia, na gruncie systemu podatku od towarów i usług. W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady. Termin świadczenia kompleksowego, jego istotę i cechy doskonale zobrazowano w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C‑581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, która zawiera swoiste podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego, posiada wymierny walor dla oceny kompleksowości świadczeń. W punkcie 16 zwrócono uwagę, że „(…) każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”. „Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji” (punkt 20). „Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)” (punkt 23). „Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie” (punkt 25). „Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia” (punkt 27). „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)” (punkt 30). „Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne” (punkt 34). Ocena świadczenia jako kompleksowego, złożonego wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które wykazują nierozerwalny związek oraz zmierzają do osiągnięcia jednego celu. Identyfikacja świadczenia jako złożonego musi zostać poprzedzona każdorazowo analizą samych elementów danego świadczenia, jak i związku jaki między nimi zachodzi. Przez pryzmat powyższych uwag należy – dla oceny czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – przeanalizować poszczególne czynności składające się na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że „Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują następujące etapy: (…) 1.  „Czynności z zakresu (…)są niezbędnymi czynnościami pomocniczymi wkalkulowanymi w cenę usługi dostawy oraz montażu pergoli; 2.  W skład zespołu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę w celu wykonania umowy wchodzą następujące działania: (…) Wnioskodawca wskazał, że z punktu widzenia Nabywcy wszystkie powyższe usługi tworzą jedną całość składającą się na świadczenie kompleksowe oraz są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. „Wnioskodawca nie posiada w swojej ofercie wyłącznie czynności z zakresu (…)” Ponadto Wnioskodawca wskazał, że cena określona w umowie obejmuje całość świadczenia i nie są wyodrębnione jej poszczególne elementy za poszczególne realizowane czynności (…). W ocenie Organu, ww. czynności realizowane przez Wnioskodawcę, składające się na przedmiot wniosku, a które w efekcie prowadzą do montażu pergoli (…), są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazano w opisie świadczenia – poszczególne wykonywane czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu, wykazują wzajemne powiązanie zarówno pod względem funkcjonalnym, jak i ekonomicznym. Zmierzają do zaspokojenia potrzeby klienta jaką jest montaż pergoli. Ewentualne rozdzielenie (…) nosiłoby znamiona działania sztucznego. Klient nie jest bowiem zainteresowany realizacją wyłącznie części świadczenia, przykładowo dostawy pergoli bez jej montażu, z uwagi na brak niezależnego interesu wobec poszczególnych czynności. Dostawa pergoli nie może odbyć się bez montażu, zadaszenie byłoby w takim przypadku bezużyteczne. Natomiast sama usługa montażu bez dostawy zadaszenia utraciłaby swój zasadniczy sens, cel. Przedmiotowe świadczenie wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania jednego świadczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym składającym się z zespołu czynności prowadzącym do montażu zamówionego systemu – pergoli. W celu prawidłowego dokonania klasyfikacji oraz określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego, należy również wyznaczyć, która z czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia stanowi jego element główny. Podejmując próbę wyznaczenia elementu dominującego świadczenia pod uwagę należy wziąć punkt widzenia przeciętnego klienta, przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji, wagę ilościową oraz jakościową poszczególnych świadczeń, zasadniczy cel świadczenia. Rozważeniu poddać należy również, co w danym świadczeniu ma większe znaczenie, który element tego świadczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/21). Jednocześnie nie można zapominać, że sama niezbędność bądź użyteczność danego elementu świadczenia lub jego wartość, cena, nie stanowi okoliczności przesądzającej w ww. kwestii. Konieczne jest także poświęcenie uwagi takim zależnościom jak większe lub mniejsze znaczenie pracy w stosunku do znaczenia materiału, sposób wykonania czynności, w tym czas ich realizacji (por. opinia Rzecznika Generalnego Paola Mengozziego z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11, BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH przeciwko Finanzamt Lüdenscheid, ECLI:EU:C:2012:564). Niezwykle istotnych wskazówek w powyższej materii dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 w ramach, której udzielono odpowiedzi na pytanie czy świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji czy też jako dostawę towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale określił, że „(…) jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części”. Równocześnie w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. dano wyraz temu, że „wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią”. Na podstawie przytoczonych fragmentów można wyprowadzić wniosek, że Naczelny Sąd Administracyjny, przy kwalifikacji świadczenia jako usługi bądź dostawy towaru, zwrócił uwagę na takie cechy jak czynność zaprojektowania oraz dopasowania, montaż komponentów, które wykonane zostały „na wymiar” oraz do konkretnego obiektu, jak również brak funkcjonowania komponentów w obrocie gospodarczym. Zestawiając realia w jakich dochodzi do dostawy i montażu pergoli z rozważaniami poczynionymi w zakresie determinantów świadczenia głównego, należy zająć stanowisko, że rolę świadczenia dominującego w przedmiotowej sprawie przyjmuje usługa montażu pergoli, zaś pozostałe czynności (…) mają jedynie charakter pomocniczy. Za powyższym stanowiskiem przemawia okoliczność, że dla klienta liczy się przede wszystkim efekt, tj. montaż pergoli. Patrząc „oczami przeciętnego klienta” większe znaczenie będą miały czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, czyli właściwe oraz trwałe zamontowanie pergoli. Kluczowa dla rozpoznania elementu głównego świadczenia jest też okoliczność, że Wnioskodawca nie dostarcza klientowi gotowego towaru, a wyłącznie poszczególne elementy, z których tworzy pergolę. Pergola powstanie dopiero na nieruchomości klienta po montażu. Stosownie do uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., Wnioskodawca dostarcza do klienta komponenty, które nie funkcjonują w sposób samodzielny w obrocie gospodarczym. Zasadą jest, że świadczenia pomocnicze pod względem klasyfikacji oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług podążają za świadczeniem głównym. Stąd też klasyfikacja oraz stawka podatku od towarów i usług zostanie określona dla usługi (świadczenia kompleksowego) – montaż wraz z dostawą pergoli (…). 2.  Uzasadnienie klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego) W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczeń należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3). Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: –    niniejszych zasad metodycznych, –    uwag do poszczególnych sekcji, –    schematu klasyfikacji. Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: –    symbole grupowań, –    nazwy grupowań. Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: –    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, –    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, –    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Obiekty budowlane i roboty budowlane”. W sekcji F mieszczą się: –    budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej, –    roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym, –    opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych, –    realizację projektów budowlanych do sprzedaży. W sekcji F zawarty został dział 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” obejmujący: –    specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp., –    wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu, –    roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych. W dziale 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” znajduje się klasa 43.29 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji” oraz grupowanie 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”, które zawiera: –    specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację, –    roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych, –    roboty związane z instalowaniem rolet i markiz, –    roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych, –    roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych, –    roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego. Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż wraz z dostawą pergoli opartej z jednej strony na aluminiowych słupach wsporczych, z drugiej przytwierdzonej do ściany budynku – będąca przedmiotem niniejszej decyzji spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 43 PKWiU 2015 „Roboty budowlane specjalistyczne”. 3.  Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. W okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4% (art. 146ef ust. 1 ustawy). Stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Lektura ww. przepisów pozwala na stwierdzenie, że stawka obniżona podatku – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – znajduje zastosowanie po spełnieniu dwóch warunków, tj.: a.  zakres wykonywanych czynności winien wpisywać się w dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację, przebudowę lub roboty konserwacyjne; b.  obiekty budowlane lub ich części – których dotyczą ww. czynności – muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając wiążącą informację stawkową – w przedmiotowej tematyce – obowiązany jest samodzielnie zweryfikować spełnienie ww. przesłanek. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, Organ powinien zatem poddać analizie, czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę stanowi jedno ze świadczeń określonych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy wykonywanych w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczonej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Innymi słowy, w trakcie postępowania dowodowego Organ jest obowiązany ustalić, z jaką usługą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie oraz w jakim obiekcie budowlanym jest/będzie wykonywane świadczenie. Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.). Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), budowa oznacza budowanie domu, mostu, drogi. Remont to doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności. Modernizacja stanowi unowocześnienie i usprawnienie czegoś. W myśl Wielkiego Słownika Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl), termomodernizacja to zaś ogół prac, które zmniejszają straty ciepła w budynku, a przebudowa to dokonywanie zmian w budowie jakichś obiektów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego – wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnień – wynika, że Wnioskodawca wykonuje usługę montażu wraz z dostawą pergoli (…). W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że ww. usługa powinna być rozpatrywana pod kątem uznania jej za modernizację. Istotnych wskazówek w aspekcie modernizacji dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. Zgodnie z ww. aktem, „(…) modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”. W ramach uchwały zaakcentowano również, że „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje (…) zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). (…) Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”. Skład orzekający w przedmiocie uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. wymienił przede wszystkim dwie przesłanki kwalifikacji usługi jako modernizacji, stosowny montaż oraz skutki funkcjonalne takiego montażu w postaci unowocześnienia, ulepszenia obiektu budowlanego. Do modernizacji dochodzi gdy montaż nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a po wykonaniu montażu zwiększony zostanie standard obiektu budowlanego. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23 wskazując, że „(…) rozstrzygnięcie powyższej kwestii zależne jest przede wszystkim od tego, czy montaż opisanej przez Spółkę konstrukcji prowadzi do jej trwałego połączenia z budynkiem. W dalszej zaś kolejności istotnym jest, czy na skutek montażu zmianie ulegną parametry użytkowe oraz techniczne budynku”. W rezultacie, sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się wartość użytkowa budynku, można usługę tę traktować jako usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy. W zakresie przesłanki – sposobu montażu – celem stwierdzenia czy miejsce ma trwałe połączenie rozwiązania z obiektem budowlanym, należy badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanego systemu i obiektu budowlanego. Nie chodzi jednak o badanie powiązania elementów w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową. Istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku. Świadczenia polegające na dostawie oraz montażu zadaszeń tarasowych niezwykle często były przedmiotem rozważań krajowych sądów administracyjnych, co doprowadziło do wykształcenia się jednolitej linii orzeczniczej w zakresie identyfikacji ww. świadczeń, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z orzecznictwa sądowego można wysnuć, że o trwałym połączeniu zadaszenia z budynkiem stanowi cecha trwałości, to jest zdatność do użytku ww. rozwiązania przez dłuższy czas. Instalowany system winien trwale łączyć się z budynkiem, poprzez zastosowanie odpowiedniej techniki budowlanej oraz stosownych rozwiązań budowlanych. Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim Słowniku Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl), wyrażenie „na trwałe” oznacza dany stan lub wynik czynności, który istnieje stale i się nie zmienia. W wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 835/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął jednak stanowisko, że „(…) sama możliwość zdemontowania markizy nie przesądza o braku jej trwałego połączenia z budynkiem”. Orzecznictwo sądowe zwraca także uwagę na skutki montażu systemu oraz potencjalnego demontażu, naruszenie substancji budynku, zintegrowanie systemu z budynkiem, które w wyniku przeprowadzenia procesu montażu staje się odporne na fizyczne oddziaływania. W orzecznictwie dano wyraz temu, że ewentualny demontaż zadaszenia może powodować naruszenie elewacji budynku. Organ wywodzi powyższe z następujących orzeczeń sądowych. Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23 ocenił, że „(…) połączenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Spółkę usług jako czynności modernizacji”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ramach wyroku z dnia 13 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1430/22 wskazał zaś, że „(…) dla oceny, czy charakter świadczonych usług, polegający na montażu pergol odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia modernizacja istotne znaczenie ma charakter tego montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową”. Z kolei w wyroku z dnia 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 191/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaakcentował, że „(…) Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się do poglądu, że warunek trwałości uznaje się za zrealizowany jedynie wówczas, gdy w przypadku rozłączenia owej konstrukcji następuje nieodwracalne zniszczenie zamontowanych komponentów lub elementów konstrukcyjnych budynku. (…). Zdaniem Sądu trwałość połączenia ma zatem miejsce nie tylko gdy demontaż części łączy się ze zniszczeniem budynku, a także nie tylko gdy łączy się on z uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku”. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika m.in., że: „Montaż pergoli nie prowadzi do zasadniczej zmiany układu budynku ani jego przeznaczenia. Pergola jest konstrukcją zewnętrzną, a jej montaż ogranicza się do osadzenia na przygotowanym podłożu betonowym i kotwienia do ściany budynku, co nie zmienia nośności, powierzchni zabudowy ani wysokości budynku.” „Montaż pergoli (…) ogranicza się do osadzenia na przygotowanym podłożu betonowym i kotwienia do ściany budynku (…).” „(…) połączenie pergoli z budynkiem za pomocą uchwytów montażowych, które powoduje ingerencję w elewację budynku, spełnia wymóg trwałości. Możliwość demontażu pergoli nie wyklucza ich trwałości, gdyż sam demontaż prowadzi do uszkodzeń elewacji i uniemożliwia ponowne użycie komponentów”. Ponadto w odniesieniu do demontażu pergoli Wnioskodawca w piśmie z dnia 21 listopada 2024 r. wskazał, że „(…) następuje naruszenie substancji budynku, co wynika z technologii montażu tej konstrukcji. Pergola jest przytwierdzona do ściany budynku za pomocą kotew montażowych, które w trakcie instalacji tworzą otwory w elewacji budynku. Naruszenia te mogą obejmować: 1)  Uszkodzenie elewacji: demontaż kotew pozostawia otwory w ścianie, które wymagają wypełnienia (np. zaprawą murarską, masą uszczelniającą lub innym materiałem naprawczym). W przypadku elewacji ocieplonych może dojść do naruszenia warstwy termoizolacyjnej oraz wierzchniej powłoki (np. tynku cienkowarstwowego). 2)  Uszkodzenie strukturalne: choć otwory montażowe są niewielkie, ich nieodpowiednie zabezpieczenie po demontażu może prowadzić do przenikania wilgoci do struktury ściany, co z czasem może osłabiać budynek lub powodować powstawanie grzyba i pleśni. 3)  Konsekwencje estetyczne: na elewacji mogą pozostać widoczne ślady po kotwach, które bez dodatkowych prac renowacyjnych będą wpływać na estetykę budynku. 4)  Trwałe modyfikacje w punkcie kotwienia: jeżeli pergola była zintegrowana z systemem elewacji (np. posiadała specjalne okucia lub osłony maskujące), ich usunięcie może pozostawić trwałe zmiany w pierwotnym wyglądzie budynku. 5)  Potencjalne uszkodzenia związane z montażem w strefach szczególnych: a.  W przypadku montażu pergoli na ścianach z delikatnych materiałów (np. cegła klinkierowa, drewno) demontaż może wiązać się z trudnością w odtworzeniu pierwotnego stanu. b.  Przy kotwieniu w obrębie otworów okiennych, nadproży lub innych elementów konstrukcyjnych konieczne może być zabezpieczenie tych elementów po demontażu”. Biorąc pod uwagę powyższe ocenić należy, że opis montażu, jaki przedstawia materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz cechy i właściwości pergoli, pozwalają twierdzić, że instalacja systemu spełnia cechę trwałości. Oferowane przez Wnioskodawcę zadaszenie niewątpliwie będzie zdatne do użytku przez dłuższy czas. Cechą, która także determinuje możliwość zakwalifikowania usługi do usług modernizacyjnych jest ścisłe i znaczące tworzenie z konstrukcją budynku jednej całości o charakterze funkcjonalno-użytkowym. W konsekwencji tworzenia takiej całości dochodzi do istotnej zmiany parametrów budynku. Ustawodawca krajowy wprowadził termin modernizacji do obowiązującego prawa w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym, a więc jako unowocześnienie, ulepszenie czy również uwspółcześnienie budynku. Biorąc pod uwagę znaczenie modernizacji, najważniejszym aspektem przy kwalifikacji czynności jako modernizacji budynku winien być efekt, wpływ jaki dana czynność wywiera na obiekt budowlany, czy dochodzi do jego unowocześnienia. W ramach doktryny sądowej wykreowane zostało stanowisko, zgodnie z którym modernizacja budynku może przejawiać takie cechy jak uzyskanie przez budynek nowych parametrów użytkowych i technicznych, ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim, ochrona osłoniętego pomieszczenia przed przegrzaniem, zmiennymi warunkami atmosferycznymi, podwyższenie wartości, standardu obiektu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 142/19 opowiedział się „(…) za szerszym rozumieniem pojęcia „modernizacja”, z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie”. Natomiast w wyroku z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 745/20 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że „(…) skutkiem wykonania opisanych we wniosku usług montażu pergoli oraz markiz jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem”. We wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca wskazał, że „Pergole pełnią przede wszystkim funkcję przeciwsłoneczną poprzez wpływ na parametr GTOT (tj. wewnętrzny współczynnik przepuszczalności energii promieniowania słonecznego). Spełniają również funkcję ochrony przed zmiennymi warunkami atmosferycznymi, tj. przed wiatrem, deszczem, słońcem a nawet śniegiem. Skutkiem usług podatnika jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie realizacji usług podatnika, polegają w szczególności na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto w następstwie usług podatnika ww. budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu”. Z kolei w piśmie z dnia 21 listopada 2024 r. Wnioskodawcy wyjaśnił, że „(…) montaż pergoli zwiększa użyteczność budynku, podnosząc jego standard energetyczny i funkcjonalny. Pergole nie tylko zabezpieczają przed słońcem, ale także zmniejszają zużycie energii na chłodzenie, co wpisuje się w definicję modernizacji”. „(…) montaż zadaszenia tarasowego powoduje zmianę parametrów użytkowych i technicznych budynku (…) Zwiększa funkcjonalność poprzez umożliwienie użytkowania tarasu niezależnie od warunków atmosferycznych. Poprawia komfort cieplny budynku, ograniczając przegrzewanie pomieszczeń w okresie letnim. Chroni taras i elewację przed zjawiskami atmosferycznymi, takimi jak deszcz czy śnieg, co wpływa na trwałość budynku”. „Montaż pergoli na tarasie budynku wprowadza nowe możliwości jego użytkowania, zwłaszcza w zakresie ochrony przed warunkami atmosferycznymi. Budynek staje się bardziej funkcjonalny, co odpowiada definicji modernizacji, ponieważ: 1)  Umożliwia korzystanie z przestrzeni tarasowej niezależnie od pogody. 2)  Poprawia efektywność energetyczną budynku, zmniejszając narażenie na przegrzewanie w okresie letnim. 3)  Chroni elewację oraz przestrzeń tarasową przed zjawiskami atmosferycznymi, co wydłuża trwałość tych elementów”. „(…) działania (…) wprowadzają elementy poprawiające komfort użytkowania (np. cień, ochrona przed deszczem). Ponadto, podnoszą one wartość nieruchomości przez ulepszenie jej funkcjonalności bez zmiany przeznaczenia”. Stwierdzić zatem należy, że budynek, w którym zamontowano pergolę uzyskuje nowe parametry użytkowe i techniczne, a zatem usługa (świadczenie kompleksowe) polegająca na dostawie oraz montażu pergoli prowadzi do unowocześnienia budynku, co oznacza, że winna zostać zidentyfikowana jako modernizacja obiektu budowlanego. Zakres czynności realizowanych przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie znaczeniowym terminu modernizacji. Skoro więc w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z modernizacją obiektu budowlanego, to w dalszej kolejności Organ jest obowiązany ustalić, czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę stanowi modernizację obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. m.in. samodzielnie zweryfikować, czy rzeczywiście usługa jest wykonywana w budynku zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1)  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2)  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zatem ustawodawca uzależnił przyznanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego od dwóch kryteriów, klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz rodzaju budynku jako obiektu stałego zamieszkania. Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 7 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 315/24 „aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania”. Powyższa teza została również powtórzona w wyroku z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24. Istotne jest wskazanie, że wiążąca informacja stawkowa, przyjmująca formę decyzji, ma niezwykłą wartość merytoryczną, stanowi bowiem zwieńczenie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w ramach którego Organ – dysponując całą paletą środków dowodowych – gromadzi stosowne informacje bądź dokumenty, na podstawie których dokonuje klasyfikacji przedmiotu wniosku oraz określa właściwą stawkę podatku od towarów i usług. Kluczowe są więc warunki, które wnioskodawca musi spełnić aby umożliwić Organowi podjęcie rozstrzygnięcia. Ważne jest także, że to nie wnioskodawca, a Organ rozstrzyga o klasyfikacji oraz wysokości stawki. Jeśli konkretna wysokość stawki podatku jest uzależniona od spełnienia kilku kryteriów, to Organ bada, weryfikuje spełnienie każdej z nich. Przedstawiona przez wnioskodawcę ocena w ww. materii, może oczywiście być pomocna, jednakże w żadnym stopniu nie jest dla Organu wiążąca. Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia wnioskującego, w kwestii spełnienia warunków do stosowania stawki podatku. Takie działanie byłoby sprzeczne z wiążącym charakterem omawianej instytucji oraz osłabiałoby jej merytoryczną wartość. Organy podatkowe nie byłyby bowiem związane rozstrzygnięciem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a jedynie subiektywną oceną wnioskującego. Merytoryczne rozpatrzenie formularza WIS-W musi zostać więc poprzedzone uzyskaniem od wnioskodawcy wyczerpującego, zindywidualizowanego oraz jednoznacznego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego. Wyczerpujący, zindywidualizowany opis sprawy to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i niepozostawiający żadnych wątpliwości, dokonać klasyfikacji oraz określić stawkę podatku. Przedmiot wniosku musi więc być opisany w sposób szczegółowy, konkretny i jednoznaczny. Powyższe odnajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 675/21, w którym określono, że „(…) ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie WIS. Nie oznacza to jednak nieograniczonego niczym obowiązku poszukiwania i przedstawiania dowodów odnośnie istotnych okoliczności w sprawie. W art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przyjęto wręcz jako niezbędne rozłożenie ciężaru dowodzenia, a nawet przerzucono ciężar dowodzenia faktów częściowo na wnioskodawcę, stwarzając po jego stronie możliwość szeroko rozumianej inicjatywy dowodowej. Nadanie WIS formy decyzji administracyjnej oznacza, że jej wydanie powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi ww. przepisach Ordynacji podatkowej, a w jego ramach określonych przepisami prawa materialnego, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej”. W ramach prowadzonego postępowania, w związku z brzmieniem art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, istotna jest weryfikacja charakteru jednego budynku, w którym wykonywana jest usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa wraz z montażem pergoli, jako obiektu zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ze zgromadzonego materiału nie wynika jednak w jakim dokładnie budynku będzie montowana przedmiotowa pergola. We wniosku wskazano jedynie ogólnie: „Usługi dostawy ww. systemu świadczone są w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług”. Z kolei w załączonej do wniosku umowie o wykonanie robót budowlano – montażowych znajdują się zapisy: „w budynku mieszkalnym jednorodzinnym (o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2 ) /wielorodzinnym lokalu mieszkalnym (o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150 m2)”. Z uwagi na powyższe Organ, pismem z dnia 4 listopada 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.17.2024.3.BŁ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy będącej przedmiotem wszczętego z urzędu postępowania przede wszystkim o wskazanie: czy świadczenie będące przedmiotem wniosku jest realizowane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym czy w lokalu mieszkalnym. Tym samym, Organ zażądał odpowiednich dokumentów i informacji, w zależności od tego jaką sytuację przedstawi Wnioskodawca, tj.: czy usługa montażu i dostawy pergoli będzie wykonywana w budynku czy też w lokalu. Pismem z dnia 21 listopada 2024 r. Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie, a w powyższej kwestii wskazał m.in.: „W uzupełnieniu wniosku wyraźnie wskazano, w jakich budynkach usługi te będą realizowane (tj. budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym)”. „(…) specyfika działalności (…) polegająca na powtarzalnym świadczeniu usługi montażu pergoli nie może być podstawą do wymagania szczegółowych danych dotyczących każdego budynku, bowiem jest to w zasadzie niewykonalne (…)”. „(…) działalność polega bowiem na montażu pergoli w budynkach mieszkalnych o podobnych cechach technicznych i konstrukcyjnych (…). „Modernizacja w tym przypadku obejmuje działania zmierzające do ulepszenia istniejącego budynku (…)”. „Montaż pergoli na tarasie budynku (…)”. „Montaż pergoli nie prowadzi do zasadniczej zmiany układu budynku ani jego przeznaczenia”. Zauważyć należy, że Wnioskodawca zwrócił się do Organu z wnioskiem o wskazanie stawki podatku dla świadczenia kompleksowego – dostawy i montażu pergoli, które Jego zdaniem stanowi modernizację obiektu zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Konieczne jest jednak zauważenie, że w celu ustalenia czy świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę w istocie stanowi modernizację opodatkowaną preferencyjną stawką podatku VAT, niezbędne jest nie tylko przeanalizowanie samych wykonywanych czynności i ich efektu w świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., ale także ocena czy prace modernizacyjne dotyczą elementu konstrukcyjnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, tj. objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zauważyć trzeba, że fakt w jakim obiekcie świadczenie będzie realizowane w sposób bezpośredni rzutować będzie na stwierdzenie czy usługa ta jest modernizacją, o której mowa w art. 41 ust.12a ustawy. Tylko bowiem usługa polegająca na unowocześnieniu, ulepszeniu, udoskonaleniu, podniesieniu standardu obiektu zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie stanowiła modernizację opodatkowaną stawką preferencyjną. Powyższe stwierdzenie jest możliwe wyłącznie poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc w oparciu o odpowiednią dokumentację – w niniejszej sprawie dokumentację dotyczącą budynku. Generalną zasadą postępowania dowodowego – w ramach którego wydawana jest wiążąca informacja stawkowa – jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2023 r. sygn. akt II FSK 1283/21). Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 września 2024 r. sygn. akt I SA/Op 570/24 określono, że dokumentacja architektoniczno-budowlana w sposób wiarygodny i zobiektyzowany ukazuje istotę oraz cel powstania budynku. Dokumentacja budowlana – taka jak projekt budowlany, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę – stanowi materiał, który w sposób najbardziej precyzyjny oraz obiektywny charakteryzuje przedmiot inwestycji, budynek. Zatem niezależnie od opisu przedstawionego we wniosku o wydanie WIS, do obowiązków Organu należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności jakie zachodzą w sprawie, w tym weryfikacja czy rzeczywiście budynek, w którym będzie wykonywane świadczenie kompleksowe spełnia przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. Postępowanie o wydanie WIS, w przeciwieństwie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, nie może opierać się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Z uwagi na brak wskazania przez Wnioskodawcę jednego, konkretnego budynku oraz brak przesłania dokumentacji wymienionej w wezwaniu z dnia 4 listopada 2024 r., niemożliwa stała się analiza, weryfikacja budynku, w którym wykonywana jest usługa (świadczenie kompleksowe) jako obiektu zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W piśmie do Organu z dnia 21 listopada 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że „(…) usługi te dotyczą i będą dotyczyć powtarzalnej działalności wykonywanej przez mojego Mocodawcę. W uzupełnieniu wniosku wyraźnie wskazano, w jakich budynkach usługi te będą realizowane (tj. budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Tym samym organ miał wystarczające podstawy do dokonania oceny wniosku i wydania WIS w kontekście świadczonej działalności (…)”, czy też „(…) w przypadku mojego Mocodawcy, który świadczy powtarzalne usługi montażu systemów osłonowych w różnych budynkach, opis działalności był wystarczający dla celów klasyfikacji usługi (…)”. Powyższe wyjaśnienia Wnioskodawcy sugerują, że Jego żądanie sprowadza się do klasyfikacji całej działalności gospodarczej, polegającej na dostawie i montażu pergoli, jako rodzaju usług, które oferuje klientom. Należy zauważyć, że WIS ma dotyczyć konkretnego przedmiotu wniosku i odnosić się do jednego towaru, jednej usługi, jednego świadczenia kompleksowego. Organ natomiast nie klasyfikuje w jednej decyzji całej działalności gospodarczej polegającej na dostawie i montażu pergoli, które podatnik montuje w różnych obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym. Konieczne jest wskazanie, że zgodnie z pkt 5.3.1 Zasad metodycznych zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), przedmiotem klasyfikacji według PKWiU 2015 nie jest działalność o charakterze usługowym prowadzona przez podmiot, a jedynie czynność będąca końcowym efektem tej działalności. Zgodnie z powyższym, przedmiotem wniosku o wydanie WIS, nie może być cały szeroki zakres działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika na rzecz różnych zleceniodawców w różnych okolicznościach, a jedynie jedna konkretna czynność (usługa) stanowiąca końcowy efekt tej działalności. Powyższe należy odnieść także do klasyfikacji według Nomenklatury scalonej (CN) i niniejszej sprawy – przedmiotem wniosku o wydanie WIS, nie może być świadczenie polegające na dostawie i montażu pergoli w różnych, niesprecyzowanych obiektach, skoro tylko usługa świadczona w obiekcie, który spełnia definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym może być opodatkowana stawką preferencyjną. Stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 997/15, w którym wskazano, że „(…) zgodnie z prawem unijnym, regulacje dotyczące stosowania stawek obniżonych stanowią wyjątek od zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką podstawową. Tym samym przepisy zezwalające na stosowanie stawek obniżonych winny podlegać wykładni ścisłej i nie jest dopuszczalne przekraczanie zakresów przedmiotowych objętych takimi przepisami. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, w których podkreślono, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły, podobnie A. Cmoch, Dyrektywa VAT 2006/112/WE – Komentarz 2011, pod. red. J. Martini, str. 525 – 526, wyd. UNIMEX)”. Zatem, aby było możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, konieczne jest przedstawienie przez Wnioskodawcę stosownych, wiarygodnych informacji oraz/bądź dokumentów, które umożliwią Organowi ocenę obiektu budowlanego pod kątem spełnienia przesłanek związanych ze społecznym programem mieszkaniowym. Powyższe prowadzi do wniosku, że usługa (świadczenie kompleksowe) nie może zostać objęta stawką preferencyjną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały przesłane informacje oraz dokumenty, na podstawie których Organ mógłby przeprowadzić analizę i weryfikację spełnienia drugiego z kryterium do stosowania stawki preferencyjnej podatku. Dodatkowo należy wskazać, iż na mocy art. 42c ust. 3 pkt 1 ustawy podmioty inne niż podmioty, dla których wydano WIS, mogą skorzystać z ochrony przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej (art. 14k-14m Ordynacji podatkowej). W art. 42c ust. 3 pkt 1 ustawy jest mowa o WIS zamieszczonej w BIP MF, tzn. o konkretnej decyzji opatrzonej konkretną datą i sygnaturą, którą wydano dla konkretnego towaru, usługi albo świadczenia kompleksowego. Skoro WIS klasyfikuje konkretny towar, konkretną usługę albo konkretne świadczenie kompleksowe to skorzystanie przez inne podmioty niż adresaci WIS z decyzji zamieszczonej w BIP MF na zasadach określonych w art. 42c ust. 3 pkt 1 ustawy jest możliwe tylko wtedy, gdy towar lub usługa bądź świadczenie złożone jest tożsame pod każdym względem ze świadczeniem objętym WIS, tj. cechy i właściwości weryfikowanego towaru albo usługi albo świadczenia kompleksowego, oraz – w niektórych przypadkach – okoliczności dokonania transakcji, muszą odpowiadać cechom i właściwościom towaru albo usługi albo świadczenia kompleksowego oraz – w niektórych przypadkach – okolicznościom dokonania transakcji przedstawionym przez adresata WIS w złożonym wniosku. Uwzględniając powyższe, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy klasyfikowana jest do działu 43 PKWiU 2015, a właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.339.2021.2.AP, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędną identyfikację charakteru świadczenia. Informacje dodatkowe: Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.17.2024.6.BŁ z dnia 27 grudnia 2024 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji. Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.17.2024.6.BŁ z dnia 27 grudnia 2024 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: –    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), –    świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy). W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB2-2.440.339.2021.2.AP z dnia 28 stycznia 2022 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0111-KDSB2-2.440.339.2021.2.AP z dnia 28 stycznia 2022 r. została doręczona, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0111-KDSB2-2.440.339.2021.2.AP z dnia 28 stycznia 2022 r. Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (świadczenia kompleksowego) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.). Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy. Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.17.2024.6.BŁ z dnia 27 grudnia 2024 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem: 1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 –    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy). Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.17.2024.6.BŁ z dnia 27 grudnia 2024 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej: 1)  klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub 2)  stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub 3)  podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku –    staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).