0110-KSI2-2.442.19.2024.8.BJ

DECYZJA Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z dnia 11 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.245.2022.4.JJ, określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – wykonanie pergoli na niezabudowanym tarasie w ramach przebudowy istniejących budynków mieszkalnych, klasyfikację do PKWiU 2015 – 43 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając: –    Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie pergoli na niezabudowanym tarasie w ramach modernizacji istniejącego budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, w zabudowie szeregowej o powierzchni (…) m2, zlokalizowanego (…), na działce oznaczonej nr (…) w obrębie ewidencyjnym (…), jednostka ewidencyjna (…), sklasyfikowanego w klasie 1110 PKOB i zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. –    Opis usługi: Wnioskodawca wykonuje usługę polegającą na montażu pergoli, w ramach której, wykonuje pomiar, projektuje, dostarcza i montuje pergolę. Pergola jest montowana przy budynku mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej. Powierzchnia użytkowa budynku nie przekracza 300 m2 - obiekt budowlany sklasyfikowany jest w klasie 1110 PKOB. Montowana przez Wnioskodawcę pergola jest przykręcana do ściany budynku przy pomocy tzw. kotew chemicznych (zwanych również łącznikami wklejanymi). Z kolei dach pergoli także oparty jest o pionowe podpory, które są na stałe przymocowane do betonowego tarasu za pomocą stalowych łączników. Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia będącego przedmiotem wniosku. –    Rozstrzygnięcie: modernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym –    Stawka podatku od towarów i usług: 8% –    Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy –    Cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług. UZASADNIENIE W dniu 21 listopada 2022 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 16 listopada 2022 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – wykonanie pergoli na niezabudowanym tarasie w ramach przebudowy istniejącego budynku mieszkalnego – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. We wniosku złożonym na formularzu WIS-W zaznaczono: (…) Natomiast w treści – „Szczegółowy opis towaru/usługi” – oraz w załączniku do wniosku wskazano: „Wnioskodawca jest spółką cywilną oraz czynnym podatnikiem VAT. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się produkcją i instalacją systemów zadaszeń (…) konstrukcji. W tym zakresie Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich Klientów kompleksową usługę wykonania pergoli na niezabudowanym tarasie w ramach budowy nowobudowanych oraz przebudowy istniejących budynków mieszkalnych, która obejmuje: 1.  produkcję pergoli, 2.  dostawę materiałów niezbędnych do dobudowy pergoli do budynku, 3.  dokonane pomiarów miejsca wykonania pergoli, 4.  przygotowanie podłoża, 5.  wykonanie pergoli. W przypadku pergoli wykonywanej na niezabudowanym tarasie, w projekcie architektonicznym przewidziana jest płyta betonowa, która w części jest zajmowana przez budynek mieszkalny, a w pozostałym zakresie stanowi niezabudowany taras, który stanowi część architektoniczną budynku. Pergola jest instalowana w celu zadaszenia tarasu i składa się z dachu oraz pionowych podpór (nóżek). Pergola jest wykonywana z różnych materiałów, w zależności od preferencji Klientów Wnioskodawcy. Waga każdej z podpór to około (…) kg i zwykle wykonane są one z (…) o grubości ścianki (…) mm. Natomiast waga 1 m2 dachu pergoli to średnio (…) kg. Łącznie waga pergoli wynosi standardowo (…) kg, przy czym jej masa każdorazowo uzależniona jest od wielkości oraz rodzaju zastosowanych materiałów. Pergole wykonywane są w hali produkcyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę z materiałów przez niego zakupionych. Wnioskodawca wytwarza pergole z gotowych półproduktów (…), które następnie poddawane są procesowi obróbki (przycinania oraz kształtowania). Stalowe półprodukty Wnioskodawca zamawia bezpośrednio w hucie. Pergole wykonywane są wyłącznie na indywidualne zamówienia Klientów. Wnioskodawca nie produkuje standardowych pergol - każda z nich ma zindywidualizowane wymiary. Wykonanie pergoli w ramach budowy/przebudowy budynku polega na tym, iż jej fragment stanowiący dach instalowany jest na stałe do jednej ze ścian budynku, a konkretniej w wieniec, na którym posadowiony jest sufit. Pergola jest trwale przymocowana do wieńca za pomocą, tzw. kotew chemicznych (zwanych również łącznikami wklejanymi). Kotwy chemiczne zawierają profilowany element mocowany metalowy lub z tworzywa oraz chemicznie wiążącą go w otworze masę klejącą (czynną powierzchniowo i o właściwościach silnie adhezyjnych). Istotną cechą kotwy chemicznej jest to, że potrafi niezwykle trwale zespoić ze sobą materiały różnego rodzaju. Parametry wytrzymałości kotwy chemicznej są najwyższe ze wszystkich znanych łączników. Chodzi zarówno o wielotonowy udźwig obciążeń, jak i o wytrzymałość na obciążenia pulsacyjne. Kotwa chemiczna wypełnia szczelnie wszelkie nierówności, zagłębienia i zarysowania istniejące między łączonymi materiałami, a następnie zastyga zostawiając bardzo trwałe połączenie. Metalowy element mocujący kotwy chemicznej ma zazwyczaj długość około (…) cm oraz średnicę (…) mm. Standardowo do wykonania pergoli wykorzystywane jest (…) kotew chemicznych. Podkreślenia wymaga fakt, iż kotew chemicznych nie można w żaden sposób zdemontować ani wyciągnąć z wieńca sufitu. Jedynym możliwym sposobem ich usunięcia jest wykucie całego fragmentu budynku, w którym są one zamocowane, co istotnie naruszyłoby bryłę budynku. Powyższe oznacza, że pergola wraz z budynkiem, do którego została trwale przymocowana tworzy całość techniczno-użytkową. Z uwagi na zastosowanie kotew chemicznych, nie ma możliwości demontażu pergoli bez ingerencji w konstrukcję budynku, do którego owe kotwy zostały przymocowane. Ponadto dach pergoli także oparty jest o pionowe podpory, które są na stałe przymocowane do betonowego tarasu za pomocą stalowych łączników, a po ustawieniu poziomów zalewane są betonem B 25. Usunięcie w/w łączników również wymaga ingerencji w taras. Pergole, o których mowa powyżej, są wykonywane zarówno w nowobudowanych budynkach mieszkalnych (wówczas taras będący podstawą pergoli jest ujęty w projekcie architektonicznym budynku), jak i w już istniejących budynkach mieszkalnych (wymienione elementy konstrukcyjne nie są ujęte w pierwotnym projekcie budynku, jednak są one dobudowywane do budynku na stałe). Zgodnie z orzecznictwem TSUE świadczenie złożone (kompleksowe) to szereg działań podejmowanych na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny rozdzielone. O tym, z jaką usługą mamy do czynienia przesądza element, który w przypadku konkretnego świadczenia ma charakter dominujący (wyrok TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest dostawa towaru, a pozostałe czynności mają charakter pomocniczy, to transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast, jeżeli istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w jej ramach wystąpi dostawa towarów, to owa transakcja powinna być traktowana jako świadczenie usług. Stosownie do powyższego w przedmiotowej sprawie elementem dominującym są czynności mające na celu wykonanie pergoli, a zatem przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa budowlana. Odwołując się do Prawa budowlanego należy stwierdzić, iż w przypadku pergoli wykonywanej w nowobudowanym budynku mamy do czynienia z budową, gdyż taras stanowiący podstawę pergoli zazwyczaj jest już przewidziany w projekcie architektonicznym budynku. Natomiast w przypadku pergoli wykonywanej w budynku już istniejącym mamy do czynienia z przebudową, gdyż w jej wyniku zmieniają się parametry użytkowe i techniczne owego budynku - nie zmieniają się jednak jego charakterystyczne parametry użytkowe i techniczne. Warunkiem zastosowania 8% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków albo ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą w/w czynności muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Reasumując, Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę wykonania pergoli na niezabudowanym tarasie, która w ramach budowy nowobudowanych budynków mieszkalnych oraz przebudowy istniejących budynków mieszkalnych jest trwale przymocowana do owych budynków za pomocą kotew chemicznych. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczą budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB w grupach 111, 112 i 113. Ponadto, usługi mieszczą się w zakresie czynności stanowiących dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków albo ich części, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.” Do wniosku dołączono załącznik (…). Pismem z dnia 4 stycznia 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.245.2022.1.JJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, w celu wskazania dodatkowych informacji umożliwiających jego rozpatrzenie i dokonanie właściwej klasyfikacji świadczenia złożonego (kompleksowego) będącego przedmiotem wniosku. Wezwanie zostało doręczone w dniu 17 stycznia 2023 r., co potwierdza data wskazana w zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Pismem z dnia 23 stycznia 2023 r. (data wpływu 26 stycznia 2023 r.) Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie Organu i wskazał następujące informacje dotyczące przedmiotowego świadczenia: 1.  „Przedmiotem wniosku jest świadczenie złożone (kompleksowe), tj. produkcja, pomiar, dostawa, przygotowanie podłoża, montaż, wykonywane w ramach przebudowy istniejących budynków. 2.  1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne (odpowiedź na pytanie nr 2 wezwania: Klasyfikację jednego konkretnego obiektu budowlanego, w którym wykonywana jest usługa montażu/wykonania pergoli (…) – przyp. Organu). 3.  Przedmiot wniosku będzie wykonywany w ramach przebudowy istniejących budynków mieszkalnych. 4.  Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekracza 300m2. 5.  Nie dotyczy 6.  [Świadczenie kompleksowe]. a)  Oferta jest kierowana do klienta jako obejmująca usługę kompleksową. Klient ma możliwość zapoznania się z ofertą Wnioskodawcy za pośrednictwem strony internetowej. Klient każdorazowo dokonuje wyboru materiału, z którego ma być wykonana pergola. Konstrukcja pergoli może zostać wykonana albo z (…) albo ze (…). Klient ma również prawo do wyboru zadaszenia pergoli z następujących materiałów: (…). b)  Świadczenie kompleksowe składa się 5 elementów i obejmuje dokonanie pomiarów miejsca wykonania pergoli, produkcję pergoli, dostawę materiałów niezbędnych do jej dobudowy do budynku, przygotowanie podłoża oraz wykonanie pergoli. Wykonanie pergoli nie będzie możliwe bez dokonania pomiarów, produkcji pergoli, dostawy materiałów oraz przygotowania podłoża. Stosownie do powyższego elementem dominującym w ramach przedmiotowego świadczenia jest usługa wykonania pergoli, a pozostałe czynności mają charakter pomocniczy. c)  Dla Klienta poszczególne elementy składowe transakcji mają istotne znaczenie, gdyż bez dokonania pomiarów, produkcji pergoli, dostawy materiałów niezbędnych do jej dobudowy do budynku oraz przygotowania podłoża, nie będzie możliwe wykonanie pergoli, a tym samym nie zostanie wykonany przedmiot zawartej umowy. d)  Tak, Wszystkie czynności pomocnicze będą prowadziły do wykonaniu przedmiotu umowy, którym jest wykonanie pergoli na niezabudowanym tarasie. e)  Tak (odpowiedź na pkt 6 ppkt f wezwania: czy montaż wymaga specjalistycznej wiedzy (umiejętności) oraz specjalistycznego sprzętu? – przyp. Organu) f)   Tak (odpowiedź na pkt 6 ppkt g wezwania: czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też odrębnie kilku poszczególnych składowych? – przyp. Organu) g)  Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia”. Do uzupełnienia Wnioskodawca załączył (…). Pismem z dnia 7 lutego 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.245.2022.2.JJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 21 lutego 2023 r., co potwierdza data wskazana w zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Wnioskodawca pismem z dnia 27 lutego 2023 r. (data wpływu 2 marca 2023 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej) w odpowiedzi na wezwanie przekazał następujące informacje dotyczące przedmiotowego świadczenia: „Pergola jest wykonywana z (…). Konstrukcja zadaszenia pergoli składa się z: (…) Stosunek ceny materiałów do innych czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku to (…). Przewóz jest jednym z elementów świadczenia. Cena przewozu jest uwzględniona w wynagrodzeniu za świadczenie. Elementy konstrukcyjne są transportowane na specjalnym stojaku, który uniemożliwia ich zniszczenie oraz przemieszczanie się. Elementy są zapakowane, tzn. dodatkowo zabezpieczone folią, pianką lub kartonami. Transport jest ubezpieczony w ramach posiadanego przez Wnioskodawcę ubezpieczenia OC”. Postanowieniem z dnia 22 marca 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.245.2022.3.JJ Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone dnia 29 marca 2023 r., co potwierdza data wskazana w zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa do wypowiedzenia się. W ramach wiążącej informacji stawkowej z dnia 11 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.245.2022.4.JJ określono dla usługi (świadczenia kompleksowego) – wykonanie pergoli na niezabudowanym tarasie w ramach przebudowy istniejących budynków mieszkalnych, klasyfikację do PKWiU 2015 – 43 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona – zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru – w dniu 24 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji. W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek nieprawidłowości WIS z dnia 11 kwietnia 2023 r., albowiem pojawiły się wątpliwości po stronie Organu dotyczące słuszności zawartego w WIS rozstrzygnięcia oraz ustalonej stawki podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 16 września 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.19.2024.1.BŁ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 11 kwietnia 2023 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB1-1.440.245.2022.4.JJ. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 19 września 2024 r., co wynika z odpowiedzi Poczty Polskiej na reklamację Organu, dotyczącą braku otrzymania zwrotnego potwierdzenia odbioru. Pismem z dnia 15 listopada 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.19.2024.3.BŁ Organ przesłał Wnioskodawcy postanowienie o niezałatwieniu postępowania wszczętego z urzędu, w terminie wynikającym z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, przypadający na 31 stycznia 2025 r. wyjaśniając, że wyznaczenie nowego terminu załatwienia jest spowodowane trwającym postępowaniem, w tym koniecznością pozyskania materiału dowodowego oraz jego analizą, w celu weryfikacji ww. WIS. Postanowienie nie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy. Zwrot awizowanego pisma dotarł do Organu za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 5 grudnia 2024 r. (data wpływu do Organu 10 grudnia 2024 r.), co poświadcza potwierdzenie zwrotu i stosowna pieczęć na kopercie. Z powodu braku możliwości dostarczenia Wnioskodawcy powyższego postanowienia, Organ pismem z dnia 9 stycznia 2025 r. (data doręczenia wynikająca ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ePUAP 10 stycznia 2025 r.) nr 0110-KSI2-2.442.19.2024.4.BŁ, wystosował wniosek o udzielenie pomocy prawnej do Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego w (…), wnioskując o: „I. Wezwanie Wnioskodawcy celem udzielenia odpowiedzi na poniższe pytania: 1.  Sprecyzowanie świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIS, tj. w odniesieniu do jednej, konkretnej pergoli: a)  czy w wyniku zamontowania pergoli zmianie ulegną parametry użytkowe oraz techniczne budynku, jeśli tak należy wskazać jakie konkretnie? b)  czy zamontowanie pergoli wpływa na funkcję przeciwsłoneczną oraz wskazanie, czy w wyniku montażu przedmiotowej pergoli zmianie ulegnie współczynnik energii przenikającej do wnętrza budynku (współczynnik GTOT), jeśli tak należy wskazać w jaki sposób. 2.  Wskazanie jednego, konkretnego budynku, w którym wykonywane są czynności będące przedmiotem wniosku, wraz ze wskazaniem jego adresu. 3.  Wskazanie całkowitej powierzchni użytkowej budynku, w którym wykonywane jest świadczenie, zgodnie z zasadami metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), wraz z podziałem na poszczególne pomieszczenia, z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni – na poszczególnych kondygnacjach. II. Przedłożenie dokumentów umożliwiających weryfikację czy budynek w którym wykonywane jest świadczenie stanowi obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, poprzez: a)  przesłanie (uwierzytelnionych za zgodność z oryginałem kopii): –    wypisu z kartoteki budynków lub projektu architektoniczno-budowlanego budynku i kompletnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna; –    miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy; lub –    innych dokumentów umożliwiających stwierdzenie, że świadczenie realizowane jest w budynku zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. umowa dotycząca przedmiotu wniosku, zamówienie, faktura lub inny dokument, który pozwoli na weryfikację budynku). Ww. dokumenty należy przesłać wraz z wszystkimi załącznikami. Należy zauważyć, że przesłane informacje oraz dokumenty powinny odpowiadać informacjom przedstawionym na wcześniejszych etapach wniosku oraz umożliwiać weryfikację spełnienia wszystkich przesłanek uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.”. W toku wszczętego z urzędu postępowania w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 11 kwietnia 2023 r. wiążącej informacji stawkowej, Organ pismem z dnia 28 stycznia 2025 r. (data doręczenia 13 lutego 2025 r.) nr 0110-KSI2-2.442.19.2024.5.BŁ przesłał Wnioskodawcy za pośrednictwem usługi e-Doręczeń (PUH), postanowienie o niezałatwieniu postępowania wszczętego z urzędu w terminie. Organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy przypadający na 30 kwietnia 2025 r. wyjaśniając, że wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy jest spowodowane trwającym postępowaniem, w tym koniecznością pozyskania materiału dowodowego umożliwiającego weryfikację WIS nr 0111-KDSB1-1.440.245.2022.4.JJ. W dniu 28 marca 2025 r. Organ otrzymał odpowiedź od Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego w (…) na wystosowany przez Organ wniosek z dnia 9 stycznia 2025 r., dotyczący udzielenia pomocy prawnej. W rzeczonej odpowiedzi na wniosek zawarto następujące wyjaśnienia Wnioskodawcy: „Ad. I.1 a) – Tak, w przypadku zamontowania pergoli zmianie ulegają parametry użytkowe oraz techniczne budynku. Pergola jest instalowana w celu zadaszenia tarasu. Pergola stanowi dodatkową ochronę przed deszczem i słońcem, co umożliwia korzystanie z tarasu w szerszym zakresie warunków pogodowych. Tym samym powierzchnia będąca pod pergolą może pełnić rolę dodatkowego pomieszczenia wypoczynkowego bądź jadalnianego – zwłaszcza w okresie intensywnego nasłonecznienia czy opadów deszczu. Oznacza to, że taras staje się praktycznie „wydłużeniem” powierzchni mieszkalnej (tzw. powierzchni użytkowej), co z punktu widzenia wartości użytkowej budynku stanowi istotną zmianę. Stałe zadaszenie chroni przed nadmiernym nagrzewaniem się tarasu oraz osłania przed opadami deszczu. Dodatkowo, w trakcie silnego nasłonecznienia, pergola pomaga w regulowaniu temperatury w pomieszczeniach przyległych, co pośrednio może wpływać na obniżenie kosztów związanych z chłodzeniem wnętrz (klimatyzacja, wentylacja). Montaż pergoli wiąże się z koniecznością trwałego przytwierdzenia jej konstrukcji (dachu) do jednej ze ścian budynku. Ten fakt z założenia modyfikuje właściwości techniczne obiektu – ingeruje w jego bryłę. Z uwagi na wzrost komfortu oraz użyteczności przestrzeni, pergola podnosi wartość rynkową budynku. Potencjalni kupujący coraz częściej poszukują nieruchomości z atrakcyjną i funkcjonalnie zaaranżowaną częścią zewnętrzną. Zadaszony taras może być dużym atutem, podobnie jak sam design i wykonanie konstrukcji pergoli. Ad. I.1.b) – Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie I.1 a), w wyniku montażu pergoli powstaje zadaszone miejsce, a tym samym wpływa na funkcję przeciwsłoneczną. Pergola posiada (…) dach, który po „zamknięciu” nie przepuszcza promieni światła. Zadaszenie tarasu – na którego wyjście jest bezpośrednio z budynku – wpływa na współczynnik GTOT. Zadaszenie stanowi barierę przed bezpośrednim działaniem promieni słonecznych na posadzkę i okoliczne elementy tarasu. Dzięki temu powierzchnia tarasu nie nagrzewa się tak mocno, co podnosi komfort korzystania z niej w okresie letnim. Ma to znaczenie zarówno dla domowników, którzy chcą spędzać czas na świeżym powietrzu w przyjemniejszych warunkach termicznych, jak i dla ewentualnych mebli ogrodowych czy innych elementów wystroju (np. roślin), które dzięki cieniowaniu pergoli nie są wystawione na intensywne promieniowanie. Zadaszona przestrzeń przed oknami i drzwiami balkonowymi stanowi fizyczną barierę, utrudniającą przedostawanie się promieni słonecznych do wnętrza domu. W efekcie, w pomieszczeniach przylegających do tarasu, może zauważalnie obniżyć się temperatura, co ma pozytywny wpływ na współczynnik przenikania ciepła przez przeszklenia oraz na ogólną charakterystykę energetyczną budynku. W praktyce może to zmniejszyć zapotrzebowanie na korzystanie z klimatyzacji w okresach upałów, a co za tym idzie – przyczynić się do obniżenia kosztów energii. Ad. I.2 – Adres budynku to (…). Ad. I.3 – Całkowita powierzchnia budynku, wraz z podziałem na poszczególne pomieszczenia wynika z załączonych rzutów parteru oraz piętra (…). Ad. II – W załączeniu przesyłam rzuty parteru oraz piętra budynku.”. Do powyższych wyjaśnień Wnioskodawca przekazał w formie załączników rysunki techniczne (…). Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.19.2024.6.BŁ Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 24 kwietnia 2025 r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie doręczenia. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.19.2024.7.BŁ Organ zawiadomił Wnioskodawcę, że postępowanie wszczęte z urzędu nie zostanie załatwione w terminie wyznaczonym w postanowieniu z dnia 28 stycznia 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.19.2024.5.BŁ, tj. do dnia 30 kwietnia 2025 r., oraz wyznaczył nowy termin jego załatwienia do dnia 30 maja 2025 r. Wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy spowodowane było w szczególności koniecznością dotrzymania siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w oparciu o art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 21 maja 2025 r., co zostało potwierdzone zwrotnym potwierdzeniem doręczenia. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 11 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.245.2022.4.JJ nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje. Przedmiot wniosku o wydanie WIS Instytucja wiążącej informacji stawkowej – o którą Wnioskodawca wystąpił wnioskiem z dnia 16 listopada 2022 r. – uregulowana została w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy. Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)  (uchylona) c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4. Stosownie do art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)  towar albo usługa, albo 2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Z przytoczonych regulacji wynika, że wiążąca informacja stawkowa przyjmuje formę decyzji, która – w przypadku usługi – zawiera opis świadczenia będącego jej przedmiotem, klasyfikację usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy. Kolejne z przywołanych norm wskazują, że przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej może być wyłącznie jeden towar bądź jedna usługa lub jedno świadczenie kompleksowe (art. 42b ust. 5 ustawy), które zostanie opisane w sposób szczegółowy, tak by móc dokonać jego klasyfikacji. W przypadku gdy ustalenie stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia – będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie jest uzależnione od klasyfikacji świadczenia do właściwej pozycji klasyfikacji statystycznej, to istotą postępowania staje się ustalenie czy świadczenie odpowiada definicji, która wskazana została przez ustawodawcę w przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy. Wspólnym mianownikiem ww. postępowań jest potrzeba przedstawienia przez podmiot wnioskujący o wydanie wiążącej informacji stawkowej szczegółowego, precyzyjnego opisu jednego, konkretnego świadczenia. W tym aspekcie zarówno przedmiot wniosku, jak i jego opis nie mogą wykazywać rozbieżności, wariantów czy alternatyw. Powyższe koresponduje z orzecznictwem sądowym, które akcentuje, że „(…) przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być ogólnie określony, opcjonalny czy wielowariantowy. Innymi słowy nie jest możliwe wydanie WIS na wniosek, którego przedmiot jest ogólnie określony, opcjonalny czy wielowariantowy” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 872/21). „(…) wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 593/23). Zgodnie z wiążącą informacją stawkową z dnia 11 kwietnia 2023 r., przedmiotem wniosku jest wykonanie (montaż) pergoli. Dokonując ponownej analizy materiału dowodowego – na skutek wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie zmiany bądź uchylenia decyzji z dnia 11 kwietnia 2023 r. – Organ dostrzegł niezgodności w ustalonej klasyfikacji i wysokości stawki podatku VAT w odniesieniu do przedmiotu wniosku. W następstwie powyższego – jak wskazuje opis przebiegu postępowania – Organ w wyniku pomocy prawnej udzielonej przez Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego w (…), uzyskał wyjaśnienia od Wnioskodawcy, niezbędne do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, celem wyeliminowania alternatyw, nieścisłości zaistniałych w przedmiocie wniosku oraz przedstawienia informacji, dokumentów umożliwiających właściwą klasyfikację świadczenia oraz określenie stawki podatku od towarów i usług. Jak wynika z informacji przekazanych Naczelnikowi (…) Urzędu Skarbowego w (…) przez Wnioskodawcę, przedmiotem wniosku jest usługa wykonania pergoli na niezabudowanym tarasie w ramach przebudowy istniejącego budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, w zabudowie szeregowej o powierzchni (…) m2, zlokalizowanego (…), na działce oznaczonej nr (…) w obrębie ewidencyjnym (…), jednostka ewidencyjna (…), sklasyfikowanego w klasie 1110 PKOB i zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Kolejne rozważania jakie zostaną poczynione w niniejsze decyzji będą odnosić się do świadczenia, które zostało sprecyzowane w ww. sposób. Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług Zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, Wnioskodawca w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku wykonuje pomiar miejsca montażu pergoli, indywidualny projekt konstrukcji pergoli, wykonanie pergoli na hali produkcyjnej, dostarczenie oraz montaż u klienta. Przedmiotem wniosku jest w rezultacie świadczenie – w ocenie Wnioskodawcy – kompleksowe. Należy mieć na uwadze, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – otrzymując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie dokonuje automatycznej akceptacji stanowiska wnioskodawcy w zakresie identyfikacji przedmiotu wniosku jako świadczenia kompleksowego. W rolę Organu wpisuje się samodzielna analiza charakteru świadczenia jako świadczenia złożonego, czego Organ dokona poniżej. Regulacje prawa unijnego, ani też przepisy prawa krajowego, w tym także ustawy, nie zawierają definicji pojęcia „świadczenia kompleksowego”. Bezcelowe jest również poszukiwanie w tych przepisach definicji, czy wyjaśnień, które stanowiłyby pomoc w identyfikacji warunków, których występowanie pozwoliłoby rozpoznać takie świadczenie. Koncepcja świadczeń złożonych została bowiem wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z poszczególnymi orzeczeniami, przyjmuje się, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności, świadczeń. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje ścisły związek funkcjonalny pomiędzy jego poszczególnymi elementami. Świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne do osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta. Odrębna realizacja czynności składających się na świadczenie byłaby nieefektywna bądź nawet niemożliwa. Jednocześnie nie można jednak tracić z pola widzenia generalnej zasady niezależności i odrębności każdego świadczenia, na gruncie systemu podatku od towarów i usług. W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady. Termin świadczenia kompleksowego, jego istotę i cechy doskonale zobrazowano w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C‑581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, która zawiera swoiste podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego, posiada wymierny walor dla oceny kompleksowości świadczeń. W punkcie 16 zwrócono uwagę, że „(…) każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”. „Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji” (punkt 20). „Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)” (punkt 23). „Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie” (punkt 25). „Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia” (punkt 27). „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)” (punkt 30). „Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne” (punkt 34). Ocena świadczenia jako kompleksowego, złożonego wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które wykazują nierozerwalny związek oraz zmierzają do osiągnięcia jednego celu. Identyfikacja świadczenia jako złożonego musi zostać poprzedzona każdorazowo analizą samych elementów danego świadczenia, jak i związku jaki między nimi zachodzi. Przez pryzmat powyższych uwag należy – dla oceny czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – przeanalizować poszczególne czynności składające się na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę. Jak wskazał Wnioskodawca, świadczenie składa się z kilku elementów i obejmuje dokonanie pomiaru miejsca montażu pergoli, produkcję pergoli, dostawę materiałów niezbędnych do jej wykonania, przygotowanie podłoża oraz wykonanie pergoli. Zgodnie z opisem świadczenia, Wnioskodawca w pierwszym etapie realizacji przyjeżdża do klienta, tj. na miejsce przyszłego montażu pergoli i dokonuje stosownych pomiarów miejsca, w którym ma być zamontowana pergola. W kolejnym kroku Wnioskodawca wykonuje konstrukcję pergoli na terenie hali produkcyjnej z półproduktów zamawianych w hucie. Pergola ma zindywidualizowane wymiary zgodne z zamówieniem klienta. W kolejnym etapie realizacji świadczenia, Wnioskodawca dostarcza na miejsce montażu elementy konstrukcyjne pergoli, które są transportowane na specjalnym stojaku, uniemożliwiającym ich zniszczenie oraz przemieszczanie się. Elementy są zapakowane, tzn. dodatkowo zabezpieczone folią, pianką lub kartonami. Wnioskodawca przyjeżdża do klienta i dokonuje montażu konstrukcji pergoli. Proces składania pergoli w miejscu montażu jest następujący: pergola montowana jest do istniejącej wylewki betonowej tarasu, gdzie słupy są montowane do podłoża za pomocą metalowych łączników, które po wypoziomowaniu zalewane są betonem B 25. Pergola (dach pergoli) jest trwale przymocowana do wieńca budynku za pomocą, tzw. kotew chemicznych. Kotwy chemiczne zawierają profilowany element mocujący, metalowy lub z tworzywa. Spoiwo stosowane w kotwach chemicznych szczelnie wypełnia przestrzeń pomiędzy kotwą a wykonanym pod nią otworem i zastyga zostawiając bardzo trwałe połączenie. W ocenie Organu, czynności realizowane przez Wnioskodawcę, składające się na przedmiot wniosku z dnia 16 listopada 2022 r., wykazują wzajemne powiązanie zarówno pod względem funkcjonalnym, jak i ekonomicznym. Wszystkie czynności takie jak np. pomiar miejsca montażu, wyprodukowanie, dostawa oraz montaż pergoli zmierzają do osiągnięcia jednego celu i zaspokojenia potrzeby klienta. Ewentualne rozdzielenie np. dostawy od montażu pergoli nosiłoby znamiona działania sztucznego. Klient nie jest bowiem zainteresowany realizacją wyłącznie części świadczenia, przykładowo dostawy pergoli bez jej montażu, z uwagi na brak niezależnego interesu wobec poszczególnych czynności. Dostawa pergoli nie może odbyć się bez montażu, pergola byłoby w takim przypadku bezużyteczna. Natomiast sama usługa montażu bez dostawy pergoli utraciłaby swój zasadniczy sens, cel. Co więcej, dostawa pergoli nie mogłaby się odbyć bez czynności poprzedzających, tj. bez dokonanego pomiaru, bez wyprodukowania pergoli przez Wnioskodawcę. Istotne jest, że Wnioskodawca nie zakupuje gotowej pergoli. Wnioskodawca produkuje pergolę w oparciu o dokonane pomiary, według zindywidualizowanego zamówienia klienta. Zatem, bez ww. czynności dostarczenie i montaż pergoli byłoby niemożliwe. Wobec powyższego, klient zainteresowany jest nabyciem kompletnego świadczenia. Istotne jest także, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę objęte są jednym zleceniem klienta, a wynagrodzenie za świadczenie kalkulowane jest jako całość. Innymi słowy, żadna z czynności, która wchodzi w zakres przedmiotowy świadczenia nie jest realizowana bez drugiej, innej. W przekonaniu Organu, podkreślone wyżej okoliczności sprawy przemawiają za przyjęciem, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają kryterium wzajemnego powiązania w takim stopniu, że tworzą świadczenie złożone. Żadna z czynności wchodzących w skład świadczenia nie ma niezależnego, odrębnego charakteru. Przedmiotem wniosku jest w rezultacie świadczenie kompleksowe. W celu prawidłowego dokonania klasyfikacji oraz określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego, należy również wyznaczyć, która z czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia stanowi jego element główny. Podejmując próbę wyznaczenia elementu dominującego świadczenia pod uwagę należy wziąć punkt widzenia przeciętnego klienta, przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji, wagę ilościową oraz jakościową poszczególnych świadczeń, zasadniczy cel świadczenia. Rozważeniu poddać należy również, co w danym świadczeniu ma większe znaczenie, który element tego świadczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/21). Jednocześnie nie można zapominać, że sama niezbędność bądź użyteczność danego elementu świadczenia lub jego wartość, cena, nie stanowi okoliczności przesądzającej w ww. kwestii. Konieczne jest także poświęcenie uwagi takim zależnościom jak większe lub mniejsze znaczenie pracy w stosunku do znaczenia materiału, sposób wykonania czynności, w tym czas ich realizacji (por. opinia Rzecznika Generalnego Paola Mengozziego z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11, BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH przeciwko Finanzamt Lüdenscheid, ECLI:EU:C:2012:564). Niezwykle istotnych wskazówek w powyższej materii dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 w ramach, której udzielono odpowiedzi na pytanie czy świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji czy też jako dostawę towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale określił, że „(…) jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części”. Równocześnie w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. dano wyraz temu, że „wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią”. Na podstawie przytoczonych fragmentów można wyprowadzić wniosek, że Naczelny Sąd Administracyjny, przy kwalifikacji świadczenia jako usługi bądź dostawy towaru, zwrócił uwagę na takie cechy jak czynność zaprojektowania oraz dopasowania, montaż komponentów, które wykonane zostały „na wymiar” oraz do konkretnego obiektu, jak również brak funkcjonowania komponentów w obrocie gospodarczym. Zestawiając realia w jakich dochodzi do dostawy i montażu pergoli z rozważaniami poczynionymi w zakresie determinantów świadczenia głównego, należy zająć stanowisko, że rolę świadczenia dominującego w przedmiotowej sprawie przyjmuje usługa montażu pergoli, zaś pozostałe czynności takie jak np. dostawa materiałów niezbędnych do montażu do budynku, pomiar miejsca wykonania pergoli mają jedynie charakter pomocniczy. Zdaniem Organu, patrząc z pespektywy przeciętnego klienta największe znaczenie będzie miał montaż pergoli, to ten element stanowi główny cel całego świadczenia. Wszystkie czynności jakich podejmuje się Wnioskodawca zmierzają do zaspokojenia potrzeby klienta jaką jest właściwe oraz trwałe zamontowanie pergoli. Kluczowa dla rozpoznania elementu głównego świadczenia jest okoliczność, że Wnioskodawca nie dostarcza klientowi pergoli bezpośrednio gotowej do montażu, nabytej u producenta, bowiem to Wnioskodawca sam tworzy pergolę. Aby dokonać montażu zamówionej pergoli, Wnioskodawca uprzednio musi określić jej konkretne parametry, tj. wymiary elementów składających się na pergolę, a następnie skompletować poszczególne półprodukty, niezbędne do produkcji elementów pergoli. Wnioskodawca nie dostarcza zatem kompletnego produktu gotowego wraz z wszystkimi elementami niezbędnymi do montażu. Pergola jako rozwiązanie do codziennego użytku powstanie dopiero na nieruchomości klienta, po przeprowadzeniu procesu montażu. W związku z powyższym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę odpowiadają tym wymienionym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem w świadczeniu jakie wykonuje Wnioskodawca występuje projektowanie, dopasowanie oraz montaż elementów pergoli. W świadczeniu jakie oferuje Wnioskodawca przeważają zatem elementy usługowe, prowadzące finalnie do montażu pergoli. Czynności składające się na montaż pergoli, w szczególności jej pomiar, produkcja oraz końcowo montaż nie stanowią czynności prostych, standardowych, lecz zadania praco- i czasochłonne, wymagające specjalnej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, którymi to w znacznej mierze będzie zainteresowany klient. Zasadą jest, że świadczenia pomocnicze pod względem klasyfikacji oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług podążają za świadczeniem głównym. Stąd też klasyfikacja oraz stawka podatku od towarów i usług zostanie określona dla usługi – wykonanie pergoli na niezabudowanym tarasie w ramach modernizacji istniejącego budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, w zabudowie szeregowej o powierzchni (…) m2, zlokalizowanego (…), na działce oznaczonej nr (…) w obrębie ewidencyjnym (…), jednostka ewidencyjna (…). 3. Uzasadnienie klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego) W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczeń należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3). Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: –    niniejszych zasad metodycznych, –    uwag do poszczególnych sekcji, –    schematu klasyfikacji. Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: –    symbole grupowań, –    nazwy grupowań. Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: –    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, –    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, –    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Obiekty budowlane i roboty budowlane”. W sekcji F mieszczą się: –    budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej, –    roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym, –    opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych, –    realizację projektów budowlanych do sprzedaży. W sekcji F zawarty został dział 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” obejmujący: –    specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp., –    wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu, –    roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych. W dziale 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” znajduje się klasa 43.29 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji” oraz grupowanie 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”, które zawiera: –    specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację, –    roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych, –    roboty związane z instalowaniem rolet i markiz, –    roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych, –    roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych, –    roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego. Uwzględniając powyższe, usługa – wykonanie pergoli na niezabudowanym tarasie w ramach modernizacji istniejącego budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, w zabudowie szeregowej o powierzchni (…) m2, zlokalizowanego przy (…), na działce oznaczonej nr (…) w obrębie ewidencyjnym (…), jednostka ewidencyjna (…) – będąca przedmiotem niniejszej decyzji spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 43 PKWiU 2015 „Roboty budowlane specjalistyczne”. 4. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%. W myśl art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Lektura ww. przepisów pozwala na stwierdzenie, że stawka obniżona podatku – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – znajduje zastosowanie po spełnieniu dwóch warunków, tj.: a.  zakres wykonywanych czynności winien wpisywać się w dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację, przebudowę lub roboty konserwacyjne; b.  obiekty budowlane lub ich części – których dotyczą ww. czynności – muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. a. Zakres czynności Poszczególne czynności wymienione w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy nie zostały w większości zdefiniowane przez ustawodawcę w ramach ustawy. Celem odkodowania znaczenia takich pojęć jak budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja czy przebudowa zasadne jest posłużenie się wykładnią literalną. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), budowa oznacza budowanie domu, mostu, drogi. Remont to doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności. Modernizacja stanowi unowocześnienie i usprawnienie czegoś. W myśl Wielkiego Słownika Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl), termomodernizacja to zaś ogół prac, które zmniejszają straty ciepła w budynku, a przebudowa to dokonywanie zmian w budowie jakichś obiektów. Ostatnie z wymienionych pojęć – roboty konserwacyjne – oznaczają roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont (art. 41 ust. 12d ustawy). W niniejszej sprawie szczególnej analizie należy poddać czy usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie pergoli na niezabudowanym tarasie w ramach wskazanej we wniosku przebudowy istniejącego budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, w zabudowie szeregowej o powierzchni (…) m2, zlokalizowanego (…), na działce oznaczonej nr (…) w obrębie ewidencyjnym (…), jednostka ewidencyjna (…) – stanowi modernizację obiektu budowlanego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że ww. usługa (świadczenie kompleksowe) nie wpisuje się w pojęcie budowy, remontu, termomodernizacji ani robót konserwacyjnych. Istotnych wskazówek w aspekcie modernizacji dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. Zgodnie z ww. aktem, „(…) modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”. W ramach uchwały zaakcentowano również, że „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje (…) zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). (…) Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”. Skład orzekający w przedmiocie uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. wymienił przede wszystkim dwie przesłanki kwalifikacji usługi jako modernizacji, stosowny montaż oraz skutki funkcjonalne takiego montażu w postaci unowocześnienia, ulepszenia obiektu budowlanego. Do modernizacji dochodzi, gdy montaż nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a po wykonaniu montażu zwiększony zostanie standard obiektu budowlanego. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23 wskazując, że „(…) rozstrzygnięcie powyższej kwestii zależne jest przede wszystkim od tego, czy montaż opisanej przez Spółkę konstrukcji prowadzi do jej trwałego połączenia z budynkiem. W dalszej zaś kolejności istotnym jest, czy na skutek montażu zmianie ulegną parametry użytkowe oraz techniczne budynku”. W rezultacie, sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się wartość użytkowa budynku, można usługę tę traktować jako usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy. Tym samym poprzez modernizację obiektu budowlanego można rozumieć podniesienie jego walorów estetycznych i użytkowych poprzez unowocześnienie, ulepszenie, uwspółcześnienie tego obiektu. Z kolei poprzez przebudowę[1] należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Konieczne jest zauważenie, że choć pojęcia modernizacji i przebudowy są podobne, to jednak cechuje je często inny zakres prac budowlanych. Z uwagi na powyższe oraz w ślad za orzecznictwem sądowym, Organ omówi przesłanki uznania usługi za modernizację obiektu budowlanego w kontekście stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy. Trwałe połączenie z obiektem skutkujące powstaniem całości funkcjonalno-użytkowej W zakresie pierwszej z przesłanek – sposobu montażu – celem stwierdzenia czy miejsce ma trwałe połączenie rozwiązania z obiektem budowlanym, należy badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanego systemu i obiektu budowlanego. Nie chodzi jednak o badanie powiązania elementów w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową. Istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku. Świadczenia polegające na dostawie oraz montażu pergoli niezwykle często były przedmiotem rozważań krajowych sądów administracyjnych, co doprowadziło do wykształcenia się jednolitej linii orzeczniczej w zakresie identyfikacji ww. świadczeń, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z orzecznictwa sądowego można wysnuć, że o trwałym połączeniu zadaszenia z budynkiem stanowi cecha trwałości, to jest zdatność do użytku ww. rozwiązania przez dłuższy czas. Instalowany system winien trwale łączyć się z budynkiem, poprzez zastosowanie odpowiedniej techniki budowlanej oraz stosownych rozwiązań budowlanych. Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim Słowniku Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl), wyrażenie „na trwałe” oznacza dany stan lub wynik czynności, który istnieje stale i się nie zmienia. W wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 835/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął jednak stanowisko, że „(…) sama możliwość zdemontowania markizy nie przesądza o braku jej trwałego połączenia z budynkiem”. Orzecznictwo sądowe zwraca także uwagę na skutki montażu systemu oraz potencjalnego demontażu, naruszenie substancji budynku, zintegrowanie systemu z budynkiem, które w wyniku przeprowadzenia procesu montażu staje się odporne na fizyczne oddziaływania. W orzecznictwie dano wyraz temu, że ewentualny demontaż zadaszenia może powodować naruszenie elewacji budynku. Organ wywodzi powyższe z następujących orzeczeń sądowych. Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23 ocenił, że „(…) połączenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Spółkę usług jako czynności modernizacji”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ramach wyroku z dnia 13 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1430/22 wskazał zaś, że „(…) dla oceny, czy charakter świadczonych usług, polegający na montażu pergol odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia modernizacja istotne znaczenie ma charakter tego montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową”. Z kolei w wyroku z dnia 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 191/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaakcentował, że „(…) Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się do poglądu, że warunek trwałości uznaje się za zrealizowany jedynie wówczas, gdy w przypadku rozłączenia owej konstrukcji następuje nieodwracalne zniszczenie zamontowanych komponentów lub elementów konstrukcyjnych budynku. (…) Zdaniem Sądu trwałość połączenia ma zatem miejsce nie tylko gdy demontaż części łączy się ze zniszczeniem budynku, a także nie tylko gdy łączy się on z uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku”. W realiach, których dotyczy niniejsza decyzja Wnioskodawca montuje pergolę do ściany za pomocą kotew chemicznych (zwanych również łącznikami wklejanymi). W skutek ewentualnego demontażu pergoli w ścianie budynku powstaną ubytki – konieczne jest mechaniczne wykłucie kotew z elewacji budynku. Wyrwanie zamocowań staje się niemożliwe bez naruszenia konstrukcji budynku. W podobny sposób przebiega montaż mocowań słupów nośnych podtrzymujących pergolę. Pergola jest łączona z podłożem za pomocą stalowych łączników, dodatkowo zalewanych betonem. Pergola montowana jest do istniejącej wylewki betonowej tarasu. Opis montażu, jaki przedstawia materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, oraz cechy pergoli, pozwalają twierdzić, że instalacja systemu spełnia cechę trwałości. Oferowane przez Wnioskodawcę zadaszenie niewątpliwie będzie zdatne do użytku przez dłuższy czas. W wyniku zamontowania pergoli do budynku powstaje całość mająca sprecyzowaną funkcję użytkową. Poprzez zastosowanie powyżej opisanego procesu montażu następuje trwałe zespolenie pergoli z konstrukcją budynku, które wiąże się z ingerencją w jego strukturę. W takich okolicznościach chęć demontażu zadaszenia bez uszkodzenia jego samego oraz budynku jest niemożliwa. Powyższe Wnioskodawca potwierdził również we wniosku o wydanie WIS z dnia 16 listopada 2022 r. wskazując, że „(…) Powyższe oznacza, że pergola wraz z budynkiem, do którego została trwale przymocowana tworzy całość techniczno-użytkową. Z uwagi na zastosowanie kotew chemicznych, nie ma możliwości demontażu pergoli bez ingerencji w konstrukcję budynku, do którego owe kotwy zostały przymocowane. (…)”. Stosownie do wskazania Wnioskodawcy, podczas montażu pergoli ingeruje się w dany budynek co prowadzi do połączenia w taki sposób, że razem tworzą funkcjonalną całość. Wszystkie z przybliżonych przez Organ cech samego zadaszenia w postaci pergoli oraz procesu jej montażu pozwalają sądzić, że miejsce ma trwałe połączenie zadaszenia z budynkiem. Zwiększenie użyteczności i funkcjonalności obiektu – unowocześnienie budynku. Ustawodawca krajowy wprowadził termin modernizacji do obowiązującego prawa w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym, a więc jako unowocześnienie, ulepszenie czy również uwspółcześnienie budynku. Biorąc pod uwagę znaczenie modernizacji, najważniejszym aspektem przy kwalifikacji czynności jako modernizacji budynku winien być efekt, wpływ jaki dana czynność wywiera na obiekt budowlany, czy dochodzi do jego unowocześnienia. W ramach doktryny sądowej wykreowane zostało stanowisko, zgodnie z którym modernizacja budynku może przejawiać takie cechy jak uzyskanie przez budynek nowych parametrów użytkowych i technicznych, ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim, ochrona osłoniętego pomieszczenia przed przegrzaniem, zmiennymi warunkami atmosferycznymi, podwyższenie wartości, standardu obiektu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 142/19 opowiedział się „(…) za szerszym rozumieniem pojęcia „modernizacja”, z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie”. Natomiast w wyroku z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 745/20 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że „(…) skutkiem wykonania opisanych we wniosku usług montażu pergoli oraz markiz jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem”. W piśmie przesłanym do Organu za pośrednictwem Urzędu Skarbowego dnia 28 marca 2025 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że „pergola stanowi dodatkową ochronę przed deszczem i słońcem, co umożliwia korzystanie z tarasu w szerszym zakresie warunków pogodowych. Tym samym powierzchnia będąca pod pergolą może pełnić rolę dodatkowego pomieszczenia wypoczynkowego bądź jadalnianego – zwłaszcza w okresie intensywnego nasłonecznienia czy opadów deszczu. Oznacza to, że taras staje się praktycznie „wydłużeniem” powierzchni mieszkalnej (tzw. powierzchni użytkowej), co z punktu widzenia wartości użytkowej budynku stanowi istotną zmianę. Stałe zadaszenie chroni przed nadmiernym nagrzewaniem się tarasu oraz osłania przed opadami deszczu. Dodatkowo, w trakcie silnego nasłonecznienia, pergola pomaga w regulowaniu temperatury w pomieszczeniach przyległych, co pośrednio może wpływać na obniżenie kosztów związanych z chłodzeniem wnętrz (klimatyzacja, wentylacja)”. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zadaszenie pergoli wykonane jest z (…), które po „zamknięciu” nie przepuszcza promieni światła. Jak wskazuje Wnioskodawca w piśmie z dnia 26 marca 2025 r. „Zadaszenie stanowi barierę przed bezpośrednim działaniem promieni słonecznych na posadzkę i okoliczne elementy tarasu. Dzięki temu powierzchnia tarasu nie nagrzewa się tak mocno, co podnosi komfort korzystania z niej w okresie letnim. Ma to znaczenie zarówno dla domowników, którzy chcą spędzać czas na świeżym powietrzu w przyjemniejszych warunkach termicznych, jak i dla ewentualnych mebli ogrodowych czy innych elementów wystroju (np. roślin), które dzięki cieniowaniu pergoli nie są wystawione na intensywne promieniowanie. Zadaszona przestrzeń przed oknami i drzwiami balkonowymi stanowi fizyczną barierę, utrudniającą przedostawanie się promieni słonecznych do wnętrza domu. W efekcie, w pomieszczeniach przylegających do tarasu, może zauważalnie obniżyć się temperatura, co ma pozytywny wpływ na współczynnik przenikania ciepła przez przeszklenia oraz na ogólną charakterystykę energetyczną budynku. W praktyce może to zmniejszyć zapotrzebowanie na korzystanie z klimatyzacji w okresach upałów, a co za tym idzie – przyczynić się do obniżenia kosztów energii”. Zdaniem Organu, nowe parametry użytkowe budynku mogą objawiać się poprzez użytkowanie obiektu w odmienny sposób niż dotychczas. Właściciel budynku zyskuje nową, zewnętrzną przestrzeń do codziennego użytku, wykorzystania, spędzania czasu. Zadaszenie w postaci pergoli powoduje uzyskanie pomieszczenia przylegającego do budynku o określonej funkcji użytkowej. Nabycie nowych parametrów technicznych przez budynek można zaś wiązać z takimi właściwościami pergoli jak ochrona budynku przed przegrzaniem, zbytnim nasłonecznieniem oraz pozostałymi, niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi jak deszcz, śnieg czy wiatr. W wyniku zamontowania pergoli można także bezsprzecznie mówić o podwyższeniu samej wartości oraz standardu budynku. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że montaż pergoli zmienia parametry techniczne budynku (wewnętrzny współczynnik przepuszczalności energii promieniowania słonecznego – GTOT) i nieodwracalnie ingeruje w jego strukturę. W wyniku montażu pergoli budynek zostaje unowocześniony, dzięki czemu jego wartość ulega zwiększeniu. Tym samym usługa (świadczenie kompleksowe) polegająca na wykonaniu pergoli na niezabudowanym tarasie w ramach modernizacji istniejącego budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, w zabudowie szeregowej, prowadzi do unowocześnienia budynku, co oznacza, że winna zostać zidentyfikowana jako modernizacja obiektu budowlanego. Zakres czynności realizowanych przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie znaczeniowym terminu modernizacji. b. Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym Jak wskazano we wcześniej części uzasadnienia niniejszej decyzji stawka preferencyjna podatku – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – znajduje zastosowanie po spełnieniu dwóch warunków. W niniejszej sprawie pierwsze z kryterium jest spełnione, usługa (świadczenie kompleksowe) stanowi modernizację budynku. Druga z przesłanek koncentruje się wokół rodzaju obiektu, w którym realizowane jest świadczenie. W myśl art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, wyłącznie dla modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewidziano przywilej w postaci preferencji podatkowej. Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1)  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2)  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Stosownie do przywołanych regulacji, budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym to m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego. Normodawca uzależnił jednak przyznanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego od dwóch kryteriów, klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz rodzaju budynku jako obiektu stałego zamieszkania. Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 7 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 315/24, „aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania”. Powyższa teza została również powtórzona w wyroku z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24. Klasyfikacja budynku do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona została rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Zgodnie z punktem 5 „Wskazówki dotyczące klasyfikowania obiektów budowlanych” ww. rozporządzenia, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). Punkt 2 „Pojęcia podstawowe” wskazuje, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. „Pojęcia podstawowe” różnicują budynki na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki. Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wskazują, że kryterium pozwalającym na właściwą klasyfikację budynku jest jego charakter – mieszkalny bądź niemieszkalny, wyznaczany przez stosunek powierzchni wykorzystywanej do celów mieszkalnych, do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Część II Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zawiera podział obiektów budowlanych na sekcje i działy, zgodnie z którym ww. klasyfikacja dzieli się na dwie sekcje – Sekcja 1 „Budynki”, Sekcja 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” – oraz sześć działów, tj. między innymi dział 11 „Budynki mieszkalne” i dział 12 „Budynki niemieszkalne”. Kolejno w części IV zawarty został „Schemat klasyfikacji z objaśnieniami” wskazujący, że w dziale 11 „Budynki mieszkalne” mieści się klasa 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”. Klasa 1110 obejmuje samodzielne budynki takie jak pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie. W ww. klasie mieszczą się też domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. W myśl przedstawionych wcześniej zasad metodycznych w pierwszej kolejności należy ustalić charakter budynku jako mieszkalny bądź niemieszkalny. Z zebranego materiału dowodowego – w szczególności z przekazanych przez Wnioskodawcę rysunków technicznych (rzuty parteru oraz piętra budynku) – wynika, że istniejący budynek mieszkalny, jednorodzinny, w zabudowie szeregowej, zlokalizowany (…), na działce oznaczonej nr (…) w obrębie ewidencyjnym (…), jednostka ewidencyjna (…), ma powierzchnię (…) m2. Na podstawie przekazanej przez Wnioskodawcę dokumentacji rysunkowej, należy zatem zająć stanowisko, że obiekt stanowi budynek mieszkalny, który podlega klasyfikacji do działu 11 „Budynki mieszkalne”, co zgodne jest ze wskazaniem Wnioskodawcy zawartym we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Kryterium stałego zamieszkania Jak przybliżono wcześniej, nadanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego uzależnione zostało, poprzez brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, od dwóch kryteriów. Pierwszego – klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, drugiego – charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania. W tej części uzasadnienia decyzji Organ rozważy okoliczność czy budynek mieszczący się przy (…), na działce oznaczonej nr (…) w obrębie ewidencyjnym (…), jednostka ewidencyjna (…), można identyfikować jako obiekt stałego zamieszkania. Kryterium stałego zamieszkania, wskazane w art. 2 pkt 12 ustawy, nie zostało jednak zdefiniowane przez normodawcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24 ocenił, że Organ prawidłowo, dążąc do odkodowania znaczenia pojęcia stałego zamieszkania, słusznie przyjął, że dla oceny cechy stałości istotne są przede wszystkim kryteria związane z czasem pobytu (krótkoterminowy bądź długoterminowy) oraz jego celem (pobyt związany z pracą, studiami, turystyką czy zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie posiłkował się językowym znaczeniem (według Słownika Języka Polskiego PWN) terminu „zamieszkanie”, przeciwstawiając mu termin „zakwaterowanie”, który według w/w słownika oznacza „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”; „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”. Wykładnia literalna ww. terminów nasuwa wniosek, że przez budynek stałego zamieszkania należy rozumieć obiekt, w którym dana osoba przebywa z zamiarem stałego zamieszkania oraz celem zaspokajania stałych potrzeb mieszkaniowych. Budynek stałego zamieszkania to obiekt, który z góry przeznaczony jest do stałego zapewniania dachu nad głową, wiąże się wyłącznie z koniecznością posiadania przez daną osobę miejsca stałego zamieszkania, a nie innymi, pobocznymi okolicznościami. W powyższej materii warto także nawiązać do celów, efektów jakie ustawodawca pragnął osiągnąć wprowadzając do porządku prawnego pojęcie „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” oraz „obiektu budownictwa mieszkaniowego”. Cel ten odzwierciedlony został w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 214/18, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 411/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/21. Z ww. orzecznictwa wynika, że wprowadzenie stawki preferencyjnej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego miało na celu zwiększenie dostępności do budynków stałego zamieszkania, zapewniających stałe miejsce pobytu. Konieczność zamieszkania stanowi bowiem jedną z podstawowych potrzeb życiowych każdego człowieka. Zdaniem Organu, kryterium stałości zamieszkania jest spełnione gdy budynek przeznaczony jest do stałego zamieszkania. Spełnienie ww. przesłanki należy ustalić na podstawie okoliczności, które są obiektywne i weryfikowalne. Z tego powodu niedopuszczalne jest uzależnianie statusu budynku jako obiektu stałego zamieszkania od czynników subiektywnych i zmiennych, takich jak przykładowo sposób wykorzystywania budynku. Przeznaczenie budynku do stałego zamieszkania w sposób obiektywny definiuje dokumentacja budowlana taka jak projekt budowlany, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego czy decyzja udzielająca pozwolenia na budowę. Powyższe dokumenty odzwierciedlają faktyczne przeznaczenie budynku, poprzez identyfikację jego charakteru już na początku inwestycji. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2024 r. sygn. akt I SA/Op 570/24 oceniając, że „dokumentacja budowlana – taka jak projekt budowlany, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę – stanowi materiał, który w sposób najbardziej precyzyjny oraz obiektywny charakteryzuje przedmiot inwestycji, budynek. (…) Decydujące jest bowiem jego obiektywne przeznaczenie. Ocenie w ramach wydawania wiążącej informacji stawkowej podlega ustalony przez organ zobiektyzowany stan faktyczny, a nie wyłącznie zamiar strony wykorzystania budynku niezgodny z jego przeznaczeniem wynikającym z dokumentacji architektoniczno- budowlanej i zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego”. Przez pryzmat powyższych rozważań należy zweryfikować czy przedmiotowy budynek mieszkalny odpowiada obiektom stałego zamieszkania. Jak już wcześniej wskazano, Wnioskodawca wyjaśnił, że czynności będące przedmiotem wniosku są wykonywane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej zlokalizowanym (…), na działce oznaczonej nr (…) w obrębie ewidencyjnym (…), jednostka ewidencyjna (…). (…) Co więcej, dołączony do pisma z dnia 28 marca 2025 r. załącznik – rzut parteru oraz piętra budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, pozwala stwierdzić, iż w istocie mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym, przeznaczonym do stałego zamieszkania. Należy zatem dojść do wniosku, że dokonana przez Organ weryfikacja charakteru budynku wykazała, że budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni (…) m2, w zabudowie szeregowej zlokalizowanym (…), na działce oznaczonej nr (…) w obrębie ewidencyjnym (…), jednostka ewidencyjna (…), stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego. W rezultacie, usługa (świadczenie kompleksowe) dotyczy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z uwagi, że usługa (świadczenie kompleksowe) została zidentyfikowana jako modernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to tym samym objęta jest hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy. Oznacza to, że do ww. usługi (świadczenia kompleksowego) ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 11 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.245.2022.4.JJ, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędne zidentyfikowanie usługi (świadczenia kompleksowego) oraz ustalenie stawki podatku. Informacje dodatkowe: Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.19.2024.8.BJ z dnia 22 maja 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji. Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.19.2024.8.BJ z dnia 22 maja 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: –    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), –    świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy). W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-1.440.245.2022.4.JJ z dnia 11 kwietnia 2023 r., przed jej zmianą przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0111-KDSB1-1.440.245.2022.4.JJ z dnia 11 kwietnia 2023 r., została doręczona, do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 11 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.245.2022.4.JJ. Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (świadczenia kompleksowego) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.). Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy. Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.19.2024.8.BJ z dnia 22 maja 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem: 1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 –    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy). Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.19.2024.8.BJ z dnia 22 maja 2025 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej: 1)  klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub 2)  stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub 3)  podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku –    staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. POUCZENIE Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej). [1] Przykładowa definicja przebudowy zawarta w art. 3 pkt 7a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r., poz. 418).