0111-KDIB1-1.4010.259.2021.2.SG

INTERPRETACJA   INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 11 czerwca 2021 r. i 18 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki naliczone za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę mogą zostać uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.     UZASADNIENIE   W dniu 31 maja 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy odsetki naliczone za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę mogą zostać uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.259.2021.1.SG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 sierpnia 2021 r.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:   Spółka prawa niemieckiego ma siedzibę w Niemczech. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest obrót gazem, energią elektryczną, ropą naftową. Spółka prowadzi na obszarze Polski działalność gospodarczą za pomocą oddziału zagranicznego przedsiębiorcy (dalej: „Oddział”), zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tworzy on zakład w rozumieniu umowy podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”). Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami oddział spółki zagranicznej nie posiada odrębnej od spółki zagranicznej osobowości prawnej, dlatego też nie jest on w Polsce traktowany jako odrębny od swojej centrali podatnik podatku dochodowego. W konsekwencji podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest spółka zagraniczna. Spółka zaciągnęła pożyczkę od banku (dalej: „Bank” lub „Pożyczkodawca”) będącego niemieckim rezydentem podatkowym. Pożyczka została zaciągnięta na bieżące potrzeby Spółki, w tym Oddziału. Pożyczka została udzielona na zasadach rynkowych właściwych dla pożyczek udzielanych w walucie EUR. Spółka przekazała równowartość w PLN części uzyskanej pożyczki do Oddziału. Spółka w ramach rozliczeń z Oddziałem stosuje zasady zgodne z oficjalnym podejściem OECD, zgodnie z którym zakład powinien być traktowany tak jakby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem. W związku z przekazanym do Oddziału finansowaniem Spółka ustaliła oprocentowanie (rozumiane jako koszt udostępnionego Oddziałowi kapitału) na zasadach rynkowych tj. w wysokości rynkowej stopy procentowej dla pożyczek w PLN. Biorąc powyższe pod uwagę można zastosować niniejszy przykład: Bank udzielił Spółce pożyczki w wysokości 1 000 000 EUR stosując oprocentowanie w wysokości 2%, Spółka przekazała równowartość 1 000 000 EUR wyrażoną w PLN Oddziałowi stosując oprocentowanie w wysokości 4%. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że warunki oprocentowania pożyczki uzyskanej przez Spółkę mają charakter rynkowy, tak samo jak zasady określające koszt udzielonego finansowania przy przekazaniu środków ze Spółki do Oddziału (tj. jak dla pożyczek udzielanych w PLN). Ponadto, Spółka rozpoznaje przychód (dochód) w Niemczech w zakresie środków należnych od Oddziału z tytułu korzystania przez niego z finansowania. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Bankiem, a Spółką (dalej: „Umowa”) pożyczka spłacana jest w okresach miesięcznych. Z Umowy nie wynika, że spłata pożyczki przez Spółkę uzależniona jest od spłat otrzymywanych przez Spółkę od Oddziału. Oznacza to, że Spółka spłaca pożyczkę oraz płaci odsetki od pożyczki niezależnie od otrzymania lub nieotrzymania spłaty z Oddziału. Z racji różnicy oprocentowania pożyczki w EUR i PLN może dochodzić do sytuacji, w których kwota płacona przez Oddział za finansowanie udzielone przez Spółkę w danym miesiącu będzie wyższa bądź niższa niż kwota odsetek płacona przez Spółkę do banku. W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że środki pieniężne z części pożyczki przekazanej przez Spółkę zagraniczną Oddziałowi służą finansowaniu działalności gospodarczej zakładu w Polsce związanym z funkcjonowanie tego Oddziału i są wykorzystywane przez zakład w Polsce. Spółka zagraniczna i Oddział zawarły w dniu 3 czerwca 2020 r. umowę pożyczki (finansowania wewnętrznego). Umowa wskazuje maksymalną kwotę pożyczki, sposób jej wypłaty w transzach, termin spłaty pożyczki, wysokość oprocentowania. Spółka zagraniczna wystawia raz na kwartał fakturę z tytułu należnych odsetek (tytuł płatności w fakturze „ Invoice for Interests for Internal Facility in (nr kwartału, rok)”, pol. „Faktura za Odsetki od Wewnętrznego Finansowania za (nr kwartału, rok)”. Kwoty należnych od Oddziału odsetek są ujmowane na koncie rozrachunkowym prowadzonym w księgach Oddziału dla transakcji ze Spółką zagraniczną. Następnie Oddział ujmuje kwoty zapłaconych odsetek na koncie kosztowym (koszt odsetek). Dotychczasowe płatności nastąpiły przelewem na rachunek bankowy Spółki zagranicznej w banku w Niemczech.   W związku z powyższym zadano następujące pytanie:   1.      Czy odsetki naliczone za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę mogą zostać uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu? 2.      Czy wskazane odsetki za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich naliczenia czy też faktycznego przekazania przez oddział do Spółki?   Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki naliczone za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę mogą zostać uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu.   Uzasadnienie: W pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów dotyczących zakładów zagranicznych spółek na terytorium Polski. Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), zagraniczny zakład oznacza: a.      stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania, na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b.      plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa, c.       osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. Koncept zakładu w rozumieniu prawa podatkowego (ang. permanent establishment) obecny jest również w prawie międzynarodowym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD (dalej: „MK OECD”), umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego w pierwszym państwie i zyski z tytułu tej czynności można przypisać temu zakładowi. Zasada ta funkcjonuje również na gruncie art. 7 ust. 1 Modelu Konwencji ONZ. W dalszych ustępach artykułu 7 MK OECD przedstawione są zasady dotyczące przypisywania zysków do zakładu. Zgodnie z artykułem 7 ust. 2 MK OECD podstawową zasadą w sprawie określania zysków, jakie można przypisać zakładowi: w każdym umawiającym się państwie należy przypisać zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, z uwzględnieniem wykonywanych funkcji, wykorzystywanych aktywów oraz podjętego ryzyka przez zakład i przez inne części przedsiębiorstwa. Komentarz do MK OECD pozwala wysnuć zasadę, zgodnie z którą zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać zakładowi położonemu w tym pierwszym państwie. Uwzględniając powyższe przepisy należy dojść do wniosku, że zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą powinien być traktowany jako odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa („gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach” - art. 7 ust. 2 MK OECD). Zakład powinien być traktowany jako odrębny podmiot, który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń. Przepisy MK OECD mają na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje. Powyższe zasady zostały również zawarte w umowie zawartej pomiędzy Polską, a Niemcami (dalej: „UPO”). Zgodnie z art. 5 UPO, „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Ponadto z art. 7 ust. 1 ww. UPO wynika, że zyski zakładu położonego w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO, Zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 UPO, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: ·         został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), ·         jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, ·         pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ·         poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, a więc jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony, ·         został właściwie udokumentowany, ·         nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.   Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki naliczone, którymi obciążany jest Oddział przez Spółkę mogą zostać uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu. W ocenie Wnioskodawcy, wydatek ten spełnia warunki uznania go jako koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ustawy o CIT. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 MK OECD zakład powinien być traktowany jako odrębny podmiot który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń oraz należy mu przypisać takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, z uwzględnieniem wykonywanych funkcji, wykorzystywanych aktywów oraz podjętego ryzyka przez zakład i przez inne części przedsiębiorstwa. Zgodnie z wyżej wskazaną zasadą Spółka udzielając finansowania Oddziałowi zastosowała oprocentowanie zgodne z warunkami rynkowymi. Zastosowanie się do powyższej zasady wymaga również uznania powyższych wydatków jako koszt uzyskania przychodów ponieważ w przypadku, gdyby Oddział uzyskał pożyczkę od podmiotu trzeciego, odsetki od tej pożyczki stanowiłyby jego koszt uzyskania przychodu. Teza ta jest zgodna z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku w tłumaczeniu Kazimierza Banego. Komentarz stwierdza „szczególnie transakcji wewnętrznych między zakładem a innymi częściami przedsiębiorstwa, którego zakład jest częścią, w celu podkreślenia, że fikcja odrębnego i niezależnego przedsiębiorstwa, zawarta w ustępie, wymaga, aby te transakcje były traktowane w taki sam sposób jak podobne transakcje mające miejsce między przedsiębiorstwami niezależnymi” (K. Bany, Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, Warszawa 2011, s. 167). Wnioskodawca podkreśla, że Spółka rozpoznaje środki otrzymane od Oddziału jako przychód podatkowy. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe również przemawia za faktem, by uznać wypłatę w tej części jako koszt podatkowy Oddziału. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki naliczone, przez Spółkę mogą zostać uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki, również odsetki naliczone odpowiadające kwocie spłaty odsetek przez Spółkę do Banku powinny być uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu. Odsetki te są ściśle związane z działalnością Oddziału i spełniają warunki uznania ich za koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ustawy o CIT.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.   Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.   Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przechodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powołanego art. 15 ust. 1 updop wynika, że kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.   Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: ·         został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), ·         jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, ·         pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ·         poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, a więc jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony, ·         został właściwie udokumentowany, ·         nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.   Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 11 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).   Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy z siedzibą w Niemczech, zlokalizowanym na terytorium Polski, będącym zakładem w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W myśl art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.   Ponadto ustawa o CIT stanowi, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to: a.      stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b.      plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, c.       osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej (art. 4a pkt 11 updop).   Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”), określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Stosownie do art. 7 ust. 2 i 3 UPO, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Z kolei art. 7 ust. 4 UPO stanowi, że jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, to postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie wykluczają ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału; sposób stosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w tym artykule.   Z opisu sprawy wynika, że Oddział ponosi koszty odsetek z części udzielonego finansowania przez Spółkę zagraniczną, która zaciągnęła pożyczkę od Banku m.in. na sfinansowanie działalności Oddziału. Część pożyczki została przekazana Oddziałowi na potrzeby działalności gospodarczej zakładu w Polsce, która jest wykorzystywana przez ten zakład. Spółka zagraniczna i Oddział zawarły w dniu 3 czerwca 2020 r. umowę pożyczki (finansowania wewnętrznego). Umowa wskazuje maksymalną kwotę pożyczki, sposób jej wypłaty w transzach, termin spłaty pożyczki, wysokość oprocentowania. Spółka zagraniczna wystawia raz na kwartał fakturę z tytułu należnych odsetek (tytuł płatności w fakturze „ Invoice for Interests for Internal Facility in (nr kwartału, rok)”, pol. „Faktura za Odsetki od Wewnętrznego Finansowania za (nr kwartału, rok)”. Kwoty należnych od Oddziału odsetek są ujmowane na koncie rozrachunkowym prowadzonym w księgach Oddziału dla transakcji ze Spółką zagraniczną. Następnie Oddział ujmuje kwoty zapłaconych odsetek na koncie kosztowym (koszt odsetek). Dotychczasowe płatności nastąpiły przelewem na rachunek bankowy Spółki zagranicznej w banku w Niemczech.   W związku z powyższym stwierdzić należy, że w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje na rolę komentarza do MK OECD, z którego w jego ocenie można wysnuć zasadę, zgodnie z którą zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać zakładowi położonemu w tym pierwszym państwie. Ponadto podkreśla, że zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą powinien być traktowany jako odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa. Nie sposób jest się z tym nie zgodzić, jednakże trzeba mieć także na względzie kwestię traktowania finansowania wewnętrznego w ramach przedsiębiorstwa. Z dalszej części wskazanego przez Wnioskodawcę komentarza (pkt 41) wynika bowiem, że rozpoznawanie kosztów z tytułu odsetek rodzi szczególne kwestie. Mogą istnieć pewne kwoty, które pod nazwą „odsetki” są fakturowane przez siedzibę główną przedsiębiorstwa do zapłacenia przez jego zakład z tytułu udzielonych mu „pożyczek” wewnętrznych. Przyjmuje się powszechnie, że takie „odsetki” wewnętrzne nie powinny być uwzględniane (z wyjątkiem szczególnych zasad dotyczących banków i instytucji finansowych). Wynika to z dwóch powodów, które są opisane ww. komentarzu: „(…)   –  z prawnego punktu widzenia, przeniesienie prawa do korzystania z kapitału w zamian za odsetki i zobowiązanie do spłaty kapitału w całości w określonym czasie jest w rzeczywistości aktem formalnym niezgodnym z prawdziwą istotą prawną zakładu; – z ekonomicznego punktu widzenia, zobowiązania i wierzytelności mogą okazać się nieistniejące, ponieważ w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo jest finansowane wyłącznie lub w przeważającym stopniu z funduszy własnych, nie powinno ono mieć prawa do fakturowania odsetek, których kosztu w sposób oczywisty nie poniosło. O ile jest prawdą, że symetria między kosztami a wpływami nie zakłóci ogólnego wyniku przedsiębiorstwa, to jednak istnieje ryzyko, że wyniki częściowe mogą być zmienione w sposób arbitralny.(...)”.   Komentarz w pkt 42 stanowi: „(...) Z tych powodów zakaz odliczania kosztów związanych z pożyczkami i wierzytelnościami wewnętrznymi powinien być powszechnie stosowany z zastrzeżeniem problemów szczególnych dotyczących banków (…)”.   Zatem w świetle komentarza, mając na względzie jego rolę w wykładni celowościowej  art. 7 UPO, w przypadku zakładów przedsiębiorstw innych niż instytucje finansowe rozpoznaniu podlegają tylko rzeczywiście zapłacone odsetki, a nie te wynikające z rozliczeń pomiędzy przedsiębiorstwem zagranicznym a jego oddziałem.   Analizując zaś przepisy ustawy o CIT nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym są to odsetki od pożyczki, których możliwość uznania za koszty podatkowe przewiduje art. 16 ust. 1 pkt 11. Umowa zawarta pomiędzy spółką niemiecką a oddziałem nie jest bowiem umową pożyczki w rozumieniu prawa cywilnego. Pożyczka jest umową, przez którą dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).  Pożyczka jest umową konsensualną i dwustronnie zobowiązującą. W konsekwencji istotne jest aby stronami tej umowy były dwa podmioty – pożyczkodawca i pożyczkobiorca. W analizowanej sprawie umowa pożyczki została sporządzona pomiędzy spółką zagraniczną, a jej oddziałem w Polsce. Oddział w świetle prawa nie jest odrębnym podmiotem, a stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część podmiotu – spółki zagranicznej. Wzajemne przepływy pieniężne pomiędzy spółką prawa niemieckiego, a oddziałem w Polsce dokonywane są w ramach jednego podmiotu i nie mogą być uznane za pożyczkę.   Okoliczność, iż oddział stanowi zagraniczny zakład spółki niemieckiej w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO nie zmienia faktu, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest spółka niemiecka, nie zaś oddział. Oddział stanowi jedynie wyodrębnioną część działalności spółki niemieckiej i nie posiada podmiotowości prawnej i podatkowej, którą można by oddzielić od spółki macierzystej. Podstawą dla przyznania podmiotowości podatkowej oddziałowi nie jest również art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, ani art. 5 i 7 UPO. W związku z tym, wszelkie zyski, które w świetle postanowień UPO powinny zostać przypisane do oddziału, stanowią w istocie część dochodów spółki niemieckiej. Oddział, jako jednostka nieposiadająca podmiotowości prawnej nie może efektywnie występować jako strona obrotu prywatnoprawnego, w tym nie może zaciągać we własnym imieniu zobowiązań, nabywać rzeczy i praw oraz być stroną umów, w tym umowy pożyczki. Stroną wszystkich wyżej wymienionych stosunków prawnych może być wyłącznie spółka macierzysta. W efekcie, wszelkie składniki majątkowe alokowane do oddziału stanowią własność spółki niemieckiej. Prowadzi to do wniosku, że wszystkie przepływy środków pieniężnych dokonywane pomiędzy spółką niemiecką, a oddziałem, dotyczą prowadzenia działalności przez spółkę niemiecką na terytorium Polski i mają charakter wewnętrzny. Polegają one wyłącznie na przypisaniu części majątku do określonej działalności, lecz w ramach tej samej osoby prawnej (w ramach tego samego podatnika). Takie działanie nie może zatem skutkować wygenerowaniu kosztów podatkowych z tytułu odsetek naliczonych za finansowanie udostępnione oddziałowi, gdyż jest to de facto wynagrodzenie płacone „samemu sobie”. Rozliczenia pomiędzy spółką a oddziałem z tytułu przekazanych oddziałowi środków powinny mieć neutralny charakter – nie mogą generować kosztów podatkowych. Zatem odsetki naliczone za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę nie mogą zostać uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu.   Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy odsetki naliczone za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę mogą zostać uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu należało uznać za nieprawidłowe.   Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2.   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)   z zastosowaniem art. 119a; 2)   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)   z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie  ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.