0111-KDIB1-1.4010.339.2021.2.ŚS

  INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2021 r. (data wpływu 14 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie: - braku zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a updop do samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy leasingu i oddawanych do odpłatnego używania spółkom zależnym – jest nieprawidłowe;- braku zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop do ww. sytuacji – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   W dniu 14 lipca 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 updop do samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy leasingu i oddawanych do odpłatnego używania spółkom zależnym. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 października 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.339.2021.1.AW wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 października 2021 r.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny   Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym na terenie Polski działalność gospodarczą i podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka, jako leasingobiorca zawiera z leasingodawcami (finansującymi) umowy leasingu, o którym mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. tzw. umowy leasingu operacyjnego. W związku z zawartymi umowami leasingu samochodów Spółka uiszcza na rzecz leasingodawców w szczególności opłaty leasingowe i wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług serwisowych. Do opłat leasingowych oraz opłat za usługi serwisowe doliczany jest podatek od towarów i usług (VAT) zgodnie z obowiązującymi przepisami. Spółka otrzymuje miesięczne zbiorcze faktury z tytułu umów leasingu operacyjnego i usług serwisowych, które wskazują wartość raty leasingowej oraz opłaty serwisowej, a obie te pozycje na fakturze są opodatkowane podatkiem od towarów i usług ze stawką VAT 23%. Spółka jest podmiotem realizującym usługi outsourcingu administracji, wsparcia projektów biznesowych, zarządzania zasobami ludzkimi oraz księgowości w głównej mierze dla podmiotów powiązanych (dalej: „Spółki Zależne”). Usługi są realizowane na podstawie umów na usługi Shared Service, w których wyszczególniony jest zakres świadczonych usług. Przykładowymi usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych są: prowadzenie bieżącej księgowości zewnętrznej, prowadzenie dokumentacji kadrowej, realizacja usług z zakresu administracji i zarządzania zasobami ludzkimi, świadczenie pomocy prawnej. Ponadto, na podstawie ww. umów Spółka również udostępnia samochody będące przedmiotem umów leasingu do odpłatnego korzystania przez Spółki Zależne. Za świadczone usługi, w tym przekazanie do odpłatnego korzystania samochodów, Spółka pobiera wynagrodzenie miesięczne. Wynagrodzenie jest powiększone o należny podatek VAT i płatne na podstawie faktury. W ramach wynagrodzenia, Spółka ponosi koszty związane z korzystaniem z samochodów udostępnianych Spółkom Zależnym (w tym koszty zakupu paliwa) oraz koszty ich amortyzacji i napraw. Koszty te są następnie refakturowane na Spółki Zależne. Świadczone na rzecz Spółek Zależnych przez Spółkę usługi, w tym przekazanie samochodów do odpłatnego używania, traktowane są przez Spółkę jako odpłatne świadczenie i Spółka rozpoznaje z tego tytułu przychód podatkowy. Wynagrodzenie należne Spółce jest ruchome, w zależności od zapotrzebowania na usługi świadczone przez Spółkę. W ramach wynagrodzenia dla Spółki refakturowane są również wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę a dotyczące działalności poszczególnych Spółek Zależnych (w tym koszty dotyczące samochodów). Samochody przez cały okres ich przekazania do korzystania Spółkom Zależnym nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Z tytułu zawarcia umów leasingu samochodów Spółka ponosi na rzecz leasingodawcy (finansującego) wydatki w postaci opłat leasingowych oraz koszty związane z używaniem tych samochodów, w szczególności opłaty za usługi serwisowe. Takie wydatki są dokumentowane fakturami i uwzględniają kwotę podatku od towarów i usług, z wyjątkiem usług zwolnionych z podatku VAT. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości mogą pojawić się inne dodatkowe wydatki związane z samochodami, które będą udokumentowane fakturami. Samochody udostępniane odpłatnie Spółkom Zależnym przez Spółkę są przeznaczone do wykorzystywania przez te podmioty w celach mieszanych, tj. także do celów niezwiązanych z ich działalnością gospodarczą. Przedmiot działalności Spółki zapisany w statucie Spółki oraz we wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie obejmuje wynajmu i dzierżawy pojazdów samochodowych (PKD 77.1) ani leasingu (PKD 64.91). Niemniej jednak, opisane powyżej przekazywanie przez Spółkę samochodów, które są przedmiotem umów leasingu samochodów, do odpłatnego używania Spółkom Zależnym, dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Spółka jest zwolniona z obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ opisane przekazywanie przez Spółkę samochodów do odpłatnego używania Spółkom Zależnym dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Brak prowadzenia ewidencji wynika z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych m.in. wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 14 października 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że wszystkie warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych zostały spełnione. Jednostkowa wartość samochodów, o których mowa we wniosku przekracza 150.000 zł. Kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę są koszty zakupu paliwa, koszty napraw oraz koszty składek ubezpieczeniowych. Wnioskodawca nabył samochody na podstawie leasingu operacyjnego, w związku z czym samochody nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Użyte w opisie stanu faktycznego określenie „koszty amortyzacji” zostało błędnie zastosowane, ponieważ Wnioskodawca miał na myśli potoczne rozumienie tego określenia. Chodziło bowiem o koszty utrzymania samochodów, takie jak usuwanie awarii, wymiany olejów i filtrów, niezbędne naprawy itd. Przez składki ubezpieczeniowe Wnioskodawca rozumie składki ubezpieczeń samochodów, do zapewnienia których jest zobowiązany na podstawie umów leasingowych. Wnioskodawca zapewnia ubezpieczenie Pojazdów w zakresie ryzyk OC (ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej) i AC (ubezpieczenie pojazdów mechanicznych od zdarzeń losowych) oraz NNW (ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków). Zgodnie z umową leasingu operacyjnego Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczania składek na ubezpieczenie.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:   Czy w powyższym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym, czy Spółka jest uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi, tj. całości opłat leasingowych, całości składek ubezpieczeniowych oraz całości opłat z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, które to samochody następnie przekazuje Spółkom Zależnym do odpłatnego korzystania, pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: „ustawa o VAT”)?   W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.  o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p”), w związku z czym Spółka jest uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi, tj. całości opłat leasingowych, całości składek ubezpieczeniowych oraz całości opłat z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, które to samochody następnie przekazuje spółkom zależnym do odpłatnego korzystania, pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o podatku od towarów i usług. UZASADNIENIE Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą możliwości uznania na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków za koszty uzyskania przychodów, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, jednakże po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów niektóre z nich tym kosztem są. Zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu pod warunkiem spełnienia wymienionych w w/w przepisie warunków. W związku z tym, do zaliczenia wydatku z tytułu opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie warunków ogólnych zaliczenia wydatku do kosztów (w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ponoszone przez Spółkę koszty leasingu wynikają z zawieranych umów cywilnoprawnych ze Spółkami Zależnymi, w ramach świadczonych usług Shared Service. Z perspektywy Spółki, ponoszone wydatki są elementem całkowitych kosztów ponoszonych w związku ze świadczonymi usługami i prowadzą do generowania przychodów podatkowych. W konsekwencji, wydatki te pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a ich poniesienie jest powiązane z powstałymi przychodami podatkowymi. Wskutek tego należy uznać, iż przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwiające uznanie wydatków za koszty uzyskania przychodów są w analizowanym stanie faktycznym spełnione. Stąd wydatki z tytułu opłat leasingowych ponoszonych przez Spółkę stanowią jej koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ocenie czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z leasingowanymi samochodami mogą zostać zaliczone do kosztu uzyskania przychodów, należy również rozważyć, czy ponoszone koszty nie znalazły się w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia (pkt 49) oraz dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., ograniczenie dotyczy opłat wynikających „z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze”. W tym kontekście należy rozważyć, jakie umowy ustawodawca miał na myśli. Należy podkreślić, iż ustawodawca koncentruje się na charakterze tychże umów, wskazując przy tym, że również względem umów o podobnym do wcześniej wymienionych charakterze znajduje zastosowanie ograniczenie przewidziane w tym przepisie. Umowy te mają zauważalną cechę wspólną - na ich podstawie, określonemu podmiotowi przekazywany jest do używania przedmiot umowy. Konkludując powyższe, kwestia używania samochodu osobowego stanowi istotę wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. umów. W konsekwencji, zawarta w ramach swobody umów umowa inna niż „umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowa najmu, dzierżawy”, która w istocie nie obejmowałaby używania - jako umowa niestanowiąca umowy o podobnym charakterze do wcześniej wskazanych - nie stanowiłaby umowy, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. Ponadto, wskazane umowy właśnie z tego powodu, że obejmują kwestię używania samochodu, zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. i tę kwestię należy każdorazowo brać pod uwagę analizując zastosowanie wskazanego przepisu. W stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, Spółka zawiera umowy na świadczenie usług Shared Service na rzecz podmiotów zależnych. Przedmiotem umów jest m.in. udostępnienie samochodów do korzystania przez spółki zależne i ich pracowników. Należy więc uznać, iż zawarte przez Spółkę umowy na usługi Shared Service wpisują się w brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., ponieważ na ich podstawie określonemu podmiotowi (tj. spółkom zależnym), przekazywany jest do używania przedmiot umowy (tj. samochody). Oznacza to zatem konieczność rozważenia, czy dla potrzeb zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. wystarczające jest to, że zostanie zawarta „umowa leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowa najmu, dzierżawy lub umowa o podobnym charakterze", która przewidywać będzie samą możliwość używania samochodu osobowego przez podmiot, któremu zostanie on przekazany, niezależnie od tego, czy będzie go używał czy też nie, czy też niezbędne jest również samo używanie tego samochodu przez ten podmiot. Adresatem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. jest podmiot, któremu przekazywany jest samochód (tj. leasingobiorca, najemca, dzierżawca itp.), a nie podmiot, który przekazuje samochód (tj. leasingodawca, wynajmujący, wydzierżawiający itp ). W związku z tym należy uznać, że ograniczenie w nim przewidziane dotyczy sytuacji faktycznego używania samochodu osobowego przez ten podmiot, a nie jedynie samej potencjalnej możliwości jego używania. W konsekwencji, należy uznać, że przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze obejmuje sytuację, gdy podatnik ponosi takie opłaty w związku z używaniem (korzystaniem) przez niego samochodu osobowego (w ramach jego działalności gospodarczej). W efekcie ograniczenie to nie może znaleźć zastosowania w szczególności w przypadku, gdy podatnik ponosi wskazane opłaty, mimo że nie używa (nie korzysta) z danego samochodu osobowego, gdyż przekazuje go za odpłatnością innemu podmiotowi do używania (korzystania). W analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, następuje wzięcie samochodu w leasing z przeznaczeniem go wyłącznie do odpłatnego używania przez Spółkę Zależną. Fakt, że formalnie w statucie Spółki lub w jej KRS nie wpisano przedmiotów działalności związanych z wynajmem, dzierżawą lub leasingiem, nie ma wpływu na omawiane skutki podatkowe. Należy podkreślić, że Spółka przekazuje przedmiotowe samochody osobowe do odpłatnego korzystania Spółkom Zależnym oraz nie są one wykorzystywane przez Spółkę do innych celów niż oddanie ich do odpłatnego używania Spółkom Zależnym, w szczególności samochody te nie są wykorzystywane do prywatnego użytku pracowników Spółki. W odniesieniu natomiast do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności należy rozważyć w jaki sposób należy rozumieć pojęcie składki na ubezpieczenie samochodu, w szczególności czy pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju kwoty (i opłaty) obejmujące należność z tytułu składki na ubezpieczenie, czy wyłącznie należność, do której zapłacenia zobowiązuje się ubezpieczający (art. 805 § 1 k.c.). Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. ograniczona jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej (...) ustaloną (...) do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia”, a jednocześnie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. wyłączone z ograniczenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 49a są „opłaty z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego”. Należy zauważyć, iż w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. mowa o różnych ubezpieczeniach (zakresy znaczeniowe nie pokrywają się). W pierwszym z nich mowa o ubezpieczeniach uzależnionych od wartości samochodu, w drugim zaś o ubezpieczeniach. W efekcie składka na ubezpieczenie (uzależniona od wartości samochodu) podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., jak również sama opłata z tytułu składki na ubezpieczenie (uzależnione od wartości samochodu) podlega wyłączeniu na podstawie wskazanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. (jednocześnie jednak ograniczeniu nie podlegają składki na inne ubezpieczenia, które nie są objęte normą prawną wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 49a oraz nie są objęte normą wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p ). Tym samym, pojęcie składek na ubezpieczenie samochodu osobowego należy rozumieć (po dodaniu pkt 49a) szeroko - jako obejmujące również wszelkiego rodzaju opłaty z tytułu składek na ubezpieczenie (uzależnione od wartości samochodu osobowego). W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca na tle art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie odesłał do kodeksu cywilnego jako takiego (por. art. 4a u.p.d.o.p., art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.) co powoduje, że pojęcie składki na ubezpieczenie samochodu osobowego może być rozumiane jako obejmujące kwotę stanowiącą ciężar ekonomiczny składki. W tym momencie należy zauważyć, że art. 16 służy ograniczaniu/eliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów wskazanych w nim pozycji, co z istoty powoduje, że wymiar ekonomiczny tychże pozycji nabiera dodatkowego znaczenia. W tym kontekście należy również stwierdzić, że na tle zasady równości (art. 32 Konstytucji) brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatników (z punktu widzenia możliwości stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a) w zależności od tego, czy sami ubezpieczają leasingowane (wynajmowane itd.) samochody, czy ponoszą koszt takiego ubezpieczenia w ramach opłaty. W tym zakresie trudno znaleźć powody, uzasadniające stosowanie ograniczenia na tle art. 16 ust. 1 pkt 49 względem samych składek na ubezpieczenie od wartości samochodu i braku stosowania tego rodzaju ograniczenia względem (przerzucanych) opłat z tytułu składek na ubezpieczenie od wartości samochodu. Ponadto, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a u.p.d.o.p. są ze sobą ściśle powiązane (oba wprowadzają jednakowe zasady ograniczeń, tj. co do określonej części wartości samochodu osobowego). W konsekwencji, podatnik ponoszący opłaty z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego (od wartości samochodu osobowego) podlega ograniczeniu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. przy czym wobec zachodzącej ścisłej współzależności między tymi przepisami podatnik ten stosuje to ograniczenie w sposób uwzględniający zasady stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. Rozliczenie podatkowe ubezpieczenia samochodu (w tym ponoszenia opłat na jego ubezpieczenie) nie może być realizowane w oderwaniu od rozliczenia podatkowego samego leasingu (skoro jest ściśle z nim związane), a co za tym idzie, ograniczenie zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na mocy wskazanego przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 49 w zw. z pkt 49a u.p.d.o.p.) znajduje zastosowanie w takim przypadku, gdy podatnik ponosi opłaty z tytułu składek w związku z używaniem (korzystaniem) przez niego samochodu osobowego. W efekcie ograniczenie to nie znajduje zastosowania w szczególności w przypadku, gdy podatnik ponosi wskazane opłaty mimo że nie używa (korzysta z) danego samochodu osobowego, gdyż przekazuje go za odpłatnością innemu podmiotowi do używania (korzystania). Natomiast, jeśli chodzi o inne koszty używania samochodów osobowych, to w świetle art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Samochody oddane są przez Spółkę w odpłatne używanie Spółkom Zależnym, a zatem Spółka nie ma fizycznej możliwości rozliczania kosztów eksploatacji ww. samochodów przy pomocy ewidencji przebiegu pojazdu. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów obowiązana jest spółka używająca tego pojazdu, natomiast w działalności Spółki stanowi on przedmiot dalszego, odpłatnego wynajmu. Zdaniem Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. należy interpretować tak, że dotyczy on ograniczenia zaliczania do kosztów podatkowych kosztów używania samochodu, jednakże tylko w stosunku do podmiotu faktycznie korzystającego z tego samochodu. Innymi słowy, adresatem art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. jest podatnik faktycznie używający dany samochód osobowy i tylko on ma faktyczną możliwość prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, a nie podmiot dokonujący zaledwie refaktury wydatków z tego tytułu. Dla Spółki takie refakturowane wydatki nie stanowią „wydatków poniesionych z tytułu kosztów używania samochodu osobowego” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., stanowią jednak wydatki związane z refakturą usługi leasingu operacyjnego. W końcu, także wykładnia celowościowa przemawia za tym, ażeby ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie miało zastosowania do podmiotu tylko refakturującego takie wydatki, który sam nie korzysta z samochodu osobowego. W innym bowiem wypadku prowadziłoby to do dwukrotnego ograniczenia kosztu podatkowego w odniesieniu do tego samego zdarzenia. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, całość ponoszonych przez Spółkę kosztów z tytułu wydatków eksploatacyjnych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Podsumowanie Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka jest uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi, tj. całości opłat leasingowych, całości składek ubezpieczeniowych oraz całości opłat z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, które to samochody następnie przekazuje Spółkom Zależnym do odpłatnego korzystania, pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.   Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.  o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę: ·         przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz ·         potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.   Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Podsumowując powyższe, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: ·         został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, ·         jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, ·         pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ·         poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ·         został właściwie udokumentowany, ·         nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.   Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy do Wnioskodawcy będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.   Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca, jako leasingobiorca zawiera z leasingodawcami (finansującymi) umowy leasingu, o którym mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. tzw. umowy leasingu operacyjnego. W związku z zawartymi umowami leasingu samochodów Spółka uiszcza na rzecz leasingodawców w szczególności opłaty leasingowe i wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług serwisowych. Do opłat leasingowych oraz opłat za usługi serwisowe doliczany jest podatek od towarów i usług (VAT) zgodnie z obowiązującymi przepisami. Spółka jest podmiotem realizującym usługi outsourcingu administracji, wsparcia projektów biznesowych, zarządzania zasobami ludzkimi oraz księgowości w głównej mierze dla podmiotów powiązanych (dalej: „Spółki Zależne”). Usługi są realizowane na podstawie umów na usługi Shared Service, w których wyszczególniony jest zakres świadczonych usług. Przykładowymi usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych są: prowadzenie bieżącej księgowości zewnętrznej, prowadzenie dokumentacji kadrowej, realizacja usług z zakresu administracji i zarządzania zasobami ludzkimi, świadczenie pomocy prawnej. Ponadto, na podstawie ww. umów Spółka również udostępnia samochody będące przedmiotem umów leasingu do odpłatnego korzystania przez Spółki Zależne. Za świadczone usługi, w tym przekazanie do odpłatnego korzystania samochodów, Spółka pobiera wynagrodzenie miesięczne. Wynagrodzenie jest powiększone o należny podatek VAT i płatne na podstawie faktury. W ramach wynagrodzenia, Spółka ponosi koszty związane z korzystaniem z samochodów udostępnianych Spółkom Zależnym (w tym koszty zakupu paliwa) oraz koszty ich amortyzacji i napraw. Koszty te są następnie refakturowane na Spółki Zależne. Świadczone na rzecz Spółek Zależnych przez Spółkę usługi, w tym przekazanie samochodów do odpłatnego używania, traktowane są przez Spółkę jako odpłatne świadczenie i Spółka rozpoznaje z tego tytułu przychód podatkowy. Wynagrodzenie należne Spółce jest ruchome, w zależności od zapotrzebowania na usługi świadczone przez Spółkę. W ramach wynagrodzenia dla Spółki refakturowane są również wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę a dotyczące działalności poszczególnych Spółek Zależnych (w tym koszty dotyczące samochodów). Samochody przez cały okres ich przekazania do korzystania Spółkom Zależnym nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Z tytułu zawarcia umów leasingu samochodów Spółka ponosi na rzecz leasingodawcy (finansującego) wydatki w postaci opłat leasingowych oraz koszty związane z używaniem tych samochodów, w szczególności opłaty za usługi serwisowe. Takie wydatki są dokumentowane fakturami i uwzględniają kwotę podatku od towarów i usług, z wyjątkiem usług zwolnionych z podatku VAT. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości mogą pojawić się inne dodatkowe wydatki związane z samochodami, które będą udokumentowane fakturami. Samochody udostępniane odpłatnie Spółkom Zależnym przez Spółkę są przeznaczone do wykorzystywania przez te podmioty w celach mieszanych, tj. także do celów niezwiązanych z ich działalnością gospodarczą. Spółka jest zwolniona z obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ opisane przekazywanie przez Spółkę samochodów do odpłatnego używania Spółkom Zależnym dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Wszystkie warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały spełnione. Jednostkowa wartość samochodów, o których mowa we wniosku przekracza 150.000 zł. Kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę są koszty zakupu paliwa, koszty napraw oraz koszty składek ubezpieczeniowych. Wnioskodawca nabył samochody na podstawie leasingu operacyjnego, w związku z czym samochody nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Przez składki ubezpieczeniowe Wnioskodawca rozumie składki ubezpieczeń Samochodów, do zapewnienia których jest zobowiązany na podstawie umów leasingowych. Wnioskodawca zapewnia ubezpieczenie Pojazdów w zakresie ryzyk OC (ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej) i AC (ubezpieczenie pojazdów mechanicznych od zdarzeń losowych) oraz NNW (ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków). Zgodnie z umową leasingu operacyjnego Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczania składek na ubezpieczenie.   W związku z powyższym wskazać należy, że w niniejszej sprawie, to Wnioskodawca jest leasingobiorcą i uiszcza na rzecz leasingodawcy opłaty leasingowe oraz m.in. składki na ubezpieczenie czy opłaty serwisowe, a oddawanie samochodów do odpłatnego korzystania spółkom zależnym nie zmienia w niniejszej sprawie  tego faktu. Późniejsze oddawanie przez Wnioskodawcę samochodów do odpłatnego używania spółkom zależnym jest odrębną czynnością, dla której należy wywodzić odrębne skutki podatkowe.   Od 1 stycznia 2019 r., stosownie do art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.: ·         pkt 4) odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę: -        225 000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 110 i 1093), -        150 000 zł - w przypadku pozostałych samochodów osobowych; ·         pkt 49) składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia; ·         pkt 49a) dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy; ·         pkt 51) 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.   Art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, limituje składki na ubezpieczenie, których wartość jest uzależniona od wartości samochodów (AC, ubezpieczenie od kradzieży). Wynika to wprost z treści ww. przepisu, który narzuca ograniczenie wysokości składek powyżej wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 49 updop nie dotyczy składek na pozostałe ubezpieczenia, tzn. takie, których składka nie jest kalkulowana w oparciu o wartość samochodu (np. OC, NNW).   Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest zobowiązana do uiszczania składek na ubezpieczenie samochodów. Zatem to Spółka faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar ubezpieczenia samochodów.   Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy podmiotów faktycznie uiszczających składki ubezpieczeniowe. W przypadku, gdy zgodnie z umową leasingu ciężar ponoszenia składek na ubezpieczenie samochodu spoczywa na leasingobiorcy, leasingobiorca zobowiązany jest do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop. Leasingobiorcą w niniejszej sprawie jest Wnioskodawca, w związku z czym Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania ograniczenia wynikającego z ww. przepisu.   Zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie również ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49a updop. Przy czym zgodnie z treścią art. 16 ust. 5c, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego. Przepisy nie uzależniają zastosowania ww. ograniczenia od okoliczności, czy dany pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, czy też mamy do czynienia z tzw. wykorzystaniem mieszanym (tj. służbowo-prywatnym).   Wnioskodawca uiszcza na rzecz leasingodawcy (finansującego) opłaty leasingowe, zatem niewątpliwie art. 16 ust. 1 pkt 49a updop znajdzie zastosowanie do tych opłat, z uwzględnieniem art. 16 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.   Reasumując, nie można zgodzić się z  Wnioskodawcą, iż żadne z ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a updop nie będzie miało w przypadku Wnioskodawcy zastosowania. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a odnoszą się odpowiednio do ponoszących ciężar składek na ubezpieczenie samochodu oraz do leasingobiorców (ponoszących opłaty leasingowe). Bez znaczenia jest w tym przypadku kwestia, czy samochody są w dalszej kolejności oddawane do odpłatnego używania podmiotom trzecim.   Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.   Kolejnym budzącym wątpliwość Wnioskodawcy zagadnieniem jest zastosowanie ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.   Z uzasadnienia wprowadzonych od 1 stycznia 2019 r. zmian przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 updop wynika, że: „Proponowana regulacja zmierza do przyjęcia – w omawianym zakresie – w ustawach o podatku dochodowym rozwiązań podobnych do funkcjonujących obecnie w podatku od towarów i usług. Zakłada się zatem wprowadzenie regulacji, zgodnie z którą wszelkie wydatki związane z korzystaniem z samochodu osobowego służącego podatnikowi także do innych celów niż działalność gospodarcza podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 75% tych wydatków. Możliwość zaliczenia do kosztów 100% takich wydatków dotyczyć będzie tylko wykorzystywania samochodu osobowego wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym podatnik będzie musiał prowadzić ewidencję potwierdzającą wykorzystywanie samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (wykorzystywana będzie w tym zakresie ewidencja stosowana dla celów VAT)”.   Z opisu stanu faktycznego wynika, że leasingowane samochody są przeznaczone wyłącznie do odpłatnego korzystania na podstawie umów spółkom zależnym. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie z art. 86a ust. 5 lit. c ustawy o VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Przekazywanie samochodów, które są przedmiotem leasingu, do odpłatnego używania spółkom zależnym, dokonywane jest w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z kolei ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy samochody te nie są używane w pełni w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z art. 16 ust. 5f updop wynika, że w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 5g updop).   Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w związku z faktem, że leasingowane samochody są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (oddawanie do odpłatnego używania spółkom zależnym), w sytuacji Wnioskodawcy nie będzie miało zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.   Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.   Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: - braku zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a updop do samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy leasingu i oddawanych do odpłatnego używania spółkom zależnym – jest nieprawidłowe;- braku zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop do ww. sytuacji – jest prawidłowe.   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)   z zastosowaniem art. 119a; 2)   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)   z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.