0111-KDIB1-2.4010.372.2021.2.AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2021 r. (data wpływu 6 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym 8 i 15 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z: 1.    rozwiązaniem w roku podatkowym 2020 rezerwy 1 utworzonej w roku podatkowym 2019 Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT - jest prawidłowe, 2.    rozwiązaniem w roku podatkowym 2020 rezerwy 1 utworzonej w roku podatkowym 2019 Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT - jest prawidłowe, 3.    utworzeniem w roku podatkowym 2020 rezerwy 1, która zostanie rozwiązana w roku podatkowym 2021, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT - jest prawidłowe, 4.    utworzeniem w roku podatkowym 2020 rezerwy 1, która zostanie rozwiązana w roku podatkowym 2021, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT - jest nieprawidłowe, 5.    utworzeniem rezerw 2 przed rokiem podatkowy 2020 i aktualizowaniem tych rezerw w roku 2020, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT - jest prawidłowe, 6.    utworzeniem rezerw 2 w roku poprzedzającym rok podatkowy 2020 i aktualizowaniem tych rezerw w roku 2020, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT - jest nieprawidłowe, 7.    wystąpieniem w roku bilansowym 2020 różnic kursowych 1, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód podatkowy albo koszt podatkowy na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy CIT - jest nieprawidłowe, 8.    nabyciem w 2016 r. towarów 1 i z dokonaniem w 2018 r. odpisu 1 Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT - jest prawidłowe, 9.    nabyciem w 2016 r. towarów 1 i z dokonaniem w 2018 r. odpisu 1 Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT - jest nieprawidłowe, 10. otrzymaniem dotacji w roku podatkowym 2014 Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT - jest prawidłowe, 11. otrzymaniem dotacji w roku podatkowym 2014 Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT - jest prawidłowe, 12. dokonywaną w bilansie amortyzacją środka trwałego nabytego z dotacji 1, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT - jest prawidłowe, 13. dokonywaną w bilansie amortyzacją środka trwałego nabytego z dotacji 1, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy CIT - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 6 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 7aa ustawy CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 października 2021 r. Znak: (...) wezwano do  jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 8 i 15 listopada 2021 r. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca (dalej jako „Spółka”) od dnia utworzenia jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Sprawozdanie finansowe Spółki podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Spółka spełniała przesłanki do wybrania od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowania ryczałtem od spółek kapitałowych, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy CIT i dokonała takiego wyboru w ustawowym terminie. Spółka co roku tworzy rezerwę na wynagrodzenie dla biegłego rewidenta z tytułu usługi badania sprawozdania na kolejny rok (dalej jako „rezerwa 1”), którą rozwiązuje w kolejnym roku - operacje te powtarzają się co roku. Rezerwa jest rozwiązywana po otrzymaniu faktury końcowej za badanie bilansu, a zawiązywana jest w momencie otrzymania faktury zaliczkowej. Rezerwa opiewa na całą szacowaną kwotę wynagrodzenia za usługę badania sprawozdania finansowego. Np. w roku 2019 r. Spółka utworzyła rezerwę na badanie sprawozdania w roku 2020 za rok obrotowy 2019, którą rozwiązała w roku 2020 i jednocześnie w roku 2020 utworzyła rezerwę na badanie sprawozdania w 2021 r. w zakresie roku obrotowego 2020. Utworzenie rezerwy 1 obciążyło koszty operacyjne Spółki w 2019 r. i wpłynęło na wynik finansowy Spółki za rok 2019. Jednocześnie rozwiązanie rezerwy w roku 2020 stanowiło przychody operacyjne i wpłynęło na wynik finansowy netto Spółki w 2020 r. W 2020 r. Spółka poniosła koszt badania bilansu, zatem nastąpiło „urealnienie” zobowiązania, na które uprzednio zawiązana została rezerwa. W tym kontekście, na przestrzeni roku 2019 i 2020 utworzenie rezerwy było neutralne dla wyniku finansowego, ponieważ najpierw w 2019 r. obciążyło wynik finansowy jako koszt, a następnie - już jako rozwiązanie - spowodowało powstanie przychodu z działalności operacyjnej Spółki. Jednocześnie w roku 2020 w kosztach operacyjnych Spółki ujęto wydatek na badanie bilansu. Z kolei w ujęciu podatkowym tworzone rezerwy nie stanowią przychodu podatkowego, ani kosztu uzyskania przychodu. Natomiast kosztem są wydatki na wynagrodzenie biegłego rewidenta, które Spółka co roku rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów. Spółka posiada również rezerwy związane z koniecznością wyliczenia odroczonego podatku dochodowego, które aktualizuje co roku na 31 grudnia. Są to rezerwy na świadczenia emerytalno-rentowe oraz na świadczenia urlopowe (dalej jako: „rezerwy 2"). Rezerwy zostały utworzone w 2015 r. i od tamtej pory nie są zawiązywane, ani rozwiązywane co roku, lecz rokrocznie aktualizowane. Są to operacje cykliczne, powtarzające się. Spółka na podstawie raportu aktuarialnego sprawdza wartość naliczonych rezerw i w zależności od raportu albo rezerwy zwiększa albo zmniejsza. Operacje są dokonywane na koncie 630 Ma i 766 Wn. Utworzenie rezerw 2 obciążyło koszty operacyjne Spółki w 2015 r. i wpłynęło na wynik finansowy Spółki za rok 2015. Rokroczne aktualizacje również wpływają na wynik finansowy netto - zwiększając przychody operacyjne (odpis zmniejszający rezerwę) albo zwiększając koszty operacyjne (odpis zwiększający rezerwę). Z kolei w ujęciu podatkowym tworzone rezerwy nie stanowią przychodu podatkowego, ani kosztu uzyskania przychodu. Oprócz tego Spółka - na potrzeby prawa bilansowego - musi dokonywać wyceny zobowiązań i należności na dzień bilansowy. Podatkowo natomiast takich wycen nie dokonuje się w ogóle. W konsekwencji dochodzi do powstania różnic wyłącznie bilansowych z tego tytułu (dalej jako: „różnice kursowe 1"). W 2016 r. Spółka nabyła maszyny w celach handlowych. Maszyny nie były wykorzystywane na potrzeby Spółki z uwagi na ich kupno w celu dalszej odprzedaży z zyskiem (dalej jako: „towary 1"). Koszt nabycia w ujęciu bilansowym zostanie rozpoznany w momencie sprzedaży towaru. Niestety Spółce nie udało się pozyskać klientów, a wartość maszyn sukcesywnie malała, z uwagi na postęp technologiczny. Okazało się również, że aby dostosować te maszyny do postępu technicznego należałoby poczynić znaczne inwestycje. Wobec powyższego, na potrzeby prawa bilansowego, Spółka dokonała w 2018 r. odpisu aktualizującego wartość maszyn, wskutek czego zwiększeniu uległy pozostałe koszty operacyjne, co wpłynęło na wynik finansowy netto w 2018 r. (dalej jako: „odpis 1”). Do dnia sporządzenia wniosku Spółka nie sprzedała ww. maszyn. Stąd też, do dnia złożenia wniosku, Spółka - w ujęciu podatkowym - nie rozpoznała żadnych kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem maszyn, ponieważ wydatki na nabycie maszyn stanowią koszt bezpośredni, który rozpoznaje się w momencie uzyskania przychodu ze zbycia (do którego to zbycia - jak wskazano wyżej - dotychczas nie doszło). Zatem podatkowo Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów ani towarów 1 ani odpisu 1. W 2014 r. Spółka otrzymała dotację na nabycie środka trwałego (dalej jako: „dotacja”). Dotacja podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec powyższego Spółka rozpoznawała jako koszty uzyskania przychodu wyłącznie część podatkowych odpisów amortyzacyjnych, która proporcjonalnie przypadała na niedotowaną część nabytego środka trwałego. W części niedotowanej Spółka sfinansowała nabycie z własnych środków. Z kolei na potrzeby prawa bilansowego dotację Spółka rozlicza w całości w czasie następującym mechanizmem: 1)    otrzymaną dotację Spółka rozpoznała na podstawie wyciągu bankowego zapisem: -          Wn konto 13-0 „Rachunek bieżący”, -          Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, 2)    po przyjęciu do używania dotowanego ŚT Spółka dokonała odpowiednich odpisów na kontach: -          Wn konto 01 „Środki trwałe”, -          Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie”, i rozpoczęła jego amortyzację, 3)    równolegle odpisy amortyzacyjne od ŚT sfinansowanego dotacją ujmowała w księgach rachunkowych na zasadach ogólnych poprzez obciążenie ich kwotą kosztów działalności operacyjnej jednostki, dokonując odpisów na kontach: -          Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Amortyzacja) i konto zespołu 5, -          Ma konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”, 4)    wraz z początkiem amortyzacji Spółka rozpoczęła odpisywanie kwoty dotacji figurującej na koncie 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” do pozostałych przychodów operacyjnych. Dokonywała tego równolegle do odpisów amortyzacyjnych od ŚT sfinansowanego z dotacji - w ewidencji księgowej operacja równoległego odniesienia kwoty dotacji do pozostałych przychodów operacyjnych może przebiegać następująco: -          Wn konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, -          Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”. Amortyzacja rozpoczęła się w roku 2014. Wysokość podatkowych i bilansowych odpisów amortyzacyjnych do końca 2020 r. była tożsama - amortyzacja dotowanego środka trwałego przebiegała identycznie wg tych samych bilansowo i podatkowo stawek. Jednakże w ujęciu podatkowym do kosztów uzyskania przychodów Spółka wliczała wyłącznie część odpisu amortyzacyjnego, proporcjonalnie w części niedotowanej. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że: -          Spółka ustala podatkowe różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy CIT. -          Otrzymana dotacja podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy CIT.   W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1.    Czy w związku z rozwiązaniem w roku podatkowym 2020 rezerwy 1 utworzonej w roku podatkowym 2019 Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT? 2.    Czy w związku z rozwiązaniem w roku podatkowym 2020 rezerwy 1 utworzonej w roku podatkowym 2019 Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT? 3.    Czy w związku z utworzeniem w roku podatkowym 2020 rezerwy 1, która zostanie rozwiązana w roku podatkowym 2021, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT? 4.    Czy w związku z utworzeniem w roku podatkowym 2020 rezerwy 1, która zostanie rozwiązana w roku podatkowym 2021, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT? 5.    Czy w związku z utworzeniem rezerw 2 przed rokiem podatkowy 2020 i aktualizowaniem tych rezerw w roku 2020, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT? 6.    Czy w związku z utworzeniem rezerw 2 w roku poprzedzającym rok podatkowy 2020 i aktualizowaniem tych rezerw w roku 2020, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) 7.    Czy w związku z wystąpieniem w roku bilansowym 2020 różnic kursowych 1, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód podatkowy albo koszt podatkowy na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy CIT? 8.    Czy w związku nabyciem w 2016 r. towarów 1 i z dokonaniem w 2018 r. odpisu 1 Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT? 9.    Czy w związku z nabyciem w 2016 r. towarów 1 i z dokonaniem w 2018 r. odpisu 1 Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT? 10. Czy w związku z otrzymaniem dotacji w roku podatkowym 2014 Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT? 11. Czy w związku z otrzymaniem dotacji w roku podatkowym 2014 Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT? 12. Czy w związku z dokonywaną w bilansie amortyzacją środka trwałego nabytego z dotacji 1, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT? 13. Czy w związku z dokonywaną w bilansie amortyzacją środka trwałego nabytego z dotacji 1, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy CIT?   Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1. Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako „ustawa CIT”) podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jest obowiązany w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1: -          przychody uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz -          koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości. Przy tym, w myśl art. 7aa ust. 2 tej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 1 lit. a i b nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dany wydatek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, to art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT nie stosuje się. Podobnie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT nie stosuje się, jeżeli dane przysporzenie znajduje się w katalogu art. 12 ust. 4 tej ustawy. Z powyższego wynika zatem, że podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy w następujących przypadkach: 1)    przychód został uwzględniony w wyniku finansowym, ale nie został dotychczas rozpoznany jako przychód podatkowy, pod warunkiem, że przychód ten nie został wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy CIT, 2)    koszt został zaliczony do kosztów podatkowych, ale nie został dotychczas uwzględniony w wyniku finansowym netto. Zastosowanie w powołanych wyżej przepisach wyrazu „dotychczas” oraz odwołanie się do przysporzeń wyłączonych z przychodów oraz do wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych wskazuje, że idzie w tym przypadku o „czasowe”, a nie definitywne rozbieżności w ujmowaniu przychodów oraz koszów. Jeżeli zatem rozbieżności te wynikają z faktu, że ustawodawca wyłączył dany wydatek z kosztów uzyskania przychodów to jest to rozbieżność definitywna, a nie przejściowa i powinna ona pozostawać bez wpływu na stosowanie art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5a ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów lub potrąconych dla celów ustalenia zysku (straty) netto w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Jeżeli zatem podatnik nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpisu na utworzenie rezerwy, wówczas nie powinien rozpoznawać przychodu podatkowego z tytułu jej rozwiązania. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących, innych niż wymienione w pkt 26-26c, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Zatem z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT wynika, że rezerwa 1 nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Z tego powodu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5a tej ustawy, w ogóle nie stanowi ona przychodu. Odnosząc powyższe do rezerwy 1, Spółka rozpoznała w 2020 r. przychód w wyniku finansowym netto, z tytułu rozwiązania w 2020 r. rezerwy 1 utworzonej w 2019 r. Zatem przychód został uwzględniony w wyniku finansowym w ostatnim roku przed opodatkowaniem ryczałtem, jednakże nie został uwzględniony jako przychód podatkowy w roku 2020, jako przysporzenie wprost nieuznawane za przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5a ustawy CIT. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie rozwiązanie rezerwy nie stanowiło przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5a ustawy CIT to rezerwy 1 nie należy „uprzychodowić" na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT, bowiem zastosowanie znajduje w tym przypadku art. 7aa ust. 2 ustawy CIT. Stąd też, art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy CIT nie znajduje zastosowania w odniesieniu do rozwiązania rezerwy 1 w roku podatkowym 2020, ponieważ rozwiązanie to nie stanowiło przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy CIT. Oznacza to, że Spółka, w rozliczeniu za rok podatkowy 2020, nie powinna rozpoznać przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT w związku z rozwiązaniem rezerwy 1. Ad 2. Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako: „ustawa CIT”] podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jest obowiązany w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15: -          przychody zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz -          koszty uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15. Przy tym, w myśl art. 7aa ust. 2 tej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 1 lit. a i b nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dany wydatek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, to art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT nie stosuje się. Podobnie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT nie stosuje się, jeżeli dane przysporzenie znajduje się w katalogu art. 12 ust. 4 tej ustawy. Z powyższego wynika zatem, że podatnik powinien rozpoznać koszt podatkowy w następujących przypadkach: 1)    przychód został rozpoznany jako przychód podatkowy w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, ale nie został dotychczas uwzględniony w wyniku finansowym netto podatnika, 2)    koszty zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika za lata poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, ale nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w CIT - pod warunkiem, że koszty te nie są kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie w powołanych wyżej przepisach wyrazu „dotychczas” oraz odwołanie się do przysporzeń wyłączonych z przychodów oraz do wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych wskazuje, że idzie w tym przypadku o „czasowe", a nie definitywne rozbieżności w ujmowaniu przychodów oraz koszów. Jeżeli zatem rozbieżności te wynikają z faktu, że ustawodawca wyłączył dany wydatek z kosztów uzyskania przychodów to jest to rozbieżność definitywna, a nie przejściowa i powinna ona pozostawać bez wpływu na stosowanie art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5a ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów lub potrąconych dla celów ustalenia zysku (straty) netto w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Jeżeli zatem podatnik nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpisu na utworzenie rezerwy, wówczas nie powinien rozpoznawać przychodu podatkowego z tytułu jej rozwiązania. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących, innych niż wymienione w pkt 26-26c, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Odnosząc powyższe do rezerwy 1, Spółka rozpoznała w 2020 r. przychód w wyniku finansowym netto, z tytułu rozwiązania w 2020 r. rezerwy 1 utworzonej w 2019 r. Zatem przychód został uwzględniony w wyniku finansowym w ostatnim roku przed opodatkowaniem ryczałtem, jednakże nie został uwzględniony jako przychód podatkowy w roku 2020, jako przysporzenie wprost nieuznawane za przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5a ustawy CIT. Zastosowanie znajduje w tym przypadku art. 7aa ust. 2 ustawy CIT. Ponadto Spółka - w związku z rozwiązaniem rezerwy 1 - nie rozpoznała kosztu, który uwzględniłaby w wyniku finansowym netto za rok 2020, lecz rozpoznała z tego tytułu przychód z działalności operacyjnej - zatem nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) tiret drugi. Wobec powyższego rezerwy 1 nie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT. Konkludując, w związku z rozwiązaniem w roku podatkowym 2020 rezerwy 1 utworzonej w roku podatkowym 2019 Spółka nie powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT. Ad 3. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnienie wniosku) Z uwagi na fakt, że powyżej, w stanowisku własnym do pytań nr 1 i 2, wnioskodawca powołał przepisy art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit a), lit b), art. 7aa ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 5a, art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT, niniejszym odstąpiono od ponownego ich powoływania. Odnosząc te przepisy do utworzenia rezerwy 1 należy zauważyć, że jej utworzenie nie stanowiło dla Spółki kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT. Z kolei w wyniku finansowym utworzenie rezerwy stanowiło koszt działalności operacyjnej. Stąd też nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit a) tiret pierwszy tej ustawy, ponieważ odnosi się ona do rozpoznania przychodu uwzględnianego na wyniku finansowym netto. Odnośnie natomiast przesłanki, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit a) tiret drugi ustawy CIT - utworzenie rezerwy nie podlegało zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego zastosowanie znajduje w tym przypadku art. 7aa ust. 2 ustawy CIT. Konkludując, w związku z utworzeniem w 2020 r. rezerwy 1 Spółka nie powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychodu podatkowego na podstawie art 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT. Dodatkowo Spółka wyjaśnia, że posłużenie się we wniosku sformułowaniem „rezerwa 1” oznacza rodzaj rezerw każdorocznie rozwiązywanych i zawiązywanych w zakresie badania bilansu, co zostało szczegółowo przedstawione w stanie faktycznym wniosku. Ad 4. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnienie wniosku) Z uwagi na fakt, że powyżej, w stanowisku własnym do pytań nr 1 i 2, Wnioskodawca powołał przepisy art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a), lit. b), art. 7aa ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 5a, art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT, niniejszym odstąpiono od ponownego ich powoływania. Odnosząc te przepisy do utworzenia rezerwy 1 należy zauważyć, że jej utworzenie nie stanowiło dla Spółki kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT. Z kolei w wyniku finansowym utworzenie rezerwy stanowiło koszt działalności operacyjnej. Utworzenie rezerwy nie wiąże się z jakimkolwiek przysporzeniem, co wynika z istoty rezerwy (jest to zagadnienie wydatkowe, a nie przysporzeniowe). Dlatego też nie mogła zostać spełniona przesłanka, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) tiret pierwszy. Ponadto utworzenie rezerwy zostało wprost wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT, dlatego zastosowanie znajduje wyłączenie, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 ustawy CIT. Zatem w związku z utworzeniem w roku podatkowym 2020 rezerwy 1 Spółka nie powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT. Ad 5. Z uwagi na fakt, że powyżej, w stanowisku własnym do pytań nr 1 i 2, Wnioskodawca powołał przepisy art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a), lit. b), art. 7aa ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 5a, art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT, niniejszym odstąpiono od ponownego ich powoływania. Odnosząc te przepisy do utworzenia rezerwy 2 należy zauważyć, że jej utworzenie nie stanowiło dla Spółki kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT. Z kolei w wyniku finansowym utworzenie rezerwy stanowiło koszt działalności operacyjnej. Stąd też nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) tiret pierwszy tej ustawy, ponieważ odnosi się ona do rozpoznania przychodu uwzględnianego na wyniku finansowym netto. Odnośnie przesłanki, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) tiret drugi ustawy CIT: utworzenie rezerwy 2 nie podlegało zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a zatem zastosowanie znajdzie w tym przypadku art. 7aa ust. 2 ustawy CIT. Konkludując, w związku z utworzeniem w 2015 r. rezerwy 2 Spółka nie powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychodu podatkowego na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT. W zakresie aktualizowania rezerwy 2 należy wskazać, że dyspozycja normy prawnej wynikającej z art 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT obejmuje również odpisy aktualizujące. Oznacza to, że odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie stanowią przychodów podatkowych. Stanowią one natomiast przychody operacyjne na wyniku finansowym (zmniejszenie rezerwy) albo koszty operacyjne (zwiększenie rezerwy). Zatem również w przypadku odpisów aktualizujących rezerwy 2 na Spółce nie ciążył obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT. Ad 6. Z uwagi na fakt, że powyżej, w stanowisku własnym do pytań nr 1 i 2, Wnioskodawca powołał przepisy art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a), lit. b), art. 7aa ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 5a, art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT, niniejszym odstąpiono od ponownego ich powoływania. Odnosząc te przepisy do utworzenia rezerwy 2 należy zauważyć, że jej utworzenie nie stanowiło dla Spółki kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT. Z kolei w wyniku finansowym utworzenie rezerwy stanowiło koszt działalności operacyjnej. Utworzenie rezerwy nie wiąże się z jakimkolwiek przysporzeniem, co wynika z istoty rezerwy (jest to zagadnienie wydatkowe, a nie przysporzeniowe). Dlatego też nie mogła zostać spełniona przesłanka, o której mowa w art. 7aa ust 1 pkt 1 lit. b) tiret pierwszy. Odnośnie przesłanki, o której mowa w art. 7aa ust 1 pkt 1 lit. b) tiret drugi ustawy CIT: utworzenie rezerwy zostało wprost wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT, dlatego zastosowanie znajdzie w tym przypadku art. 7aa ust. 2 ustawy CIT. Konkludując, w związku z utworzeniem w roku podatkowym 2015 rezerwy 2 Spółka nie powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT. W zakresie aktualizowania rezerwy 2 należy wskazać, że dyspozycja normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT obejmuje również odpisy aktualizujące. Oznacza to, że odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie stanowią przychodów podatkowych. Stanowią one natomiast przychody operacyjne na wyniku finansowym (zmniejszenie rezerwy) albo koszty operacyjne (zwiększenie rezerwy). Zatem również w przypadku odpisów aktualizujących rezerwy 2 na Spółce nie ciążył obowiązek rozpoznania kosztu podatkowego w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT. Ad 7. Z uwagi na fakt, że powyżej, w stanowisku własnym do pytań nr 1 i 2, Wnioskodawca powołał przepisy art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b), art. 7aa ust. 2 ustawy CIT, niniejszym odstąpiono od ponownego ich powoływania. Należy podkreślić, że dokonywanie wyceny zobowiązań i należności na dzień bilansowy jest obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa bilansowego. Przy tej okazji mogą powstawać różnice kursowe. Tak też jest w przypadku Spółki. Analizując ujęcie podatkowe należy zauważyć, że w myśl art. 15a ust. 1 ustawy CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zatem wyłącznie dodatnie różnice kursowe oraz ujemne różnice kursowe określone w ustawie CIT mogą wpływać na przychody albo koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 15a ust. 2 ustawy CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1)    przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2)    poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3)    otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4)    kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; - dot. pożyczkodawców/kredytodawców 5)    kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - dot. pożyczkobiorców/kredytobiorców Natomiast w myśl art. 15a ust. 3 ustawy CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1.    przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2.    poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3.    otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4.    kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; - dot. pożyczkodawców/kredytodawców 5.    kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - dot. pożyczkobiorców/kredytobiorców Wskazać należy, że powołane wyżej przepisy nie wskazują na możliwość rozpoznania różnic kursowych w ustawie CIT powstałych wskutek wyceny na dzień bilansowy. Wynika to z faktu, że wycena bilansowa jest dokonywana wyłącznie dla celów bilansowych i nie posiada swojego odpowiednika w ustawie CIT. Dlatego też, zagadnienie wyceny zobowiązań i należności na dzień bilansowy, a zatem powstałe przy tej okazji różnice kursowe są zagadnieniem poza podatkowym, ponieważ pozostają one neutralne dla opodatkowania CIT - nie stanowią ani przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w związku z wystąpieniem w roku bilansowym 2020 różnic kursowych 1, Spółka nie powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać ani przychód podatkowego, ani kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy C1T. Ad 8. Z uwagi na fakt, że powyżej, w stanowisku własnym do pytań nr 1 i 2, Wnioskodawca powołał przepisy art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b), art. 7aa ust. 2 ustawy CIT, niniejszym odstąpiono od ponownego ich powoływania. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W przypadku towarów handlowych koszt podatkowy rozpoznaje się zatem w momencie sprzedaży. Zatem w przypadku nabycia towarów handlowych koszt ich nabycia rozpoznaje się dopiero w momencie ich sprzedaży. Odnosząc powyższe do nabycia towarów 1, należy zauważyć, że w związku z ich nabyciem doszło w 2016 r. do zwiększenia kosztów w ujęciu rachunkowym, co wpłynęło na wynik finansowy Spółki za rok 2016 - nie doszło jednak do zwiększenia przychodów w ujęciu bilansowym, o których to przychodach bilansowych stanowi art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) tiret pierwszy ustawy CIT. Stąd też przesłanka, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT nie została spełniona. Ponadto wydatki na nabycie towarów 1 nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - zastosowanie znajduje w tym przypadku art. 7aa ust. 2 ustawy CIT, co oznacza, że art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) tiret drugi ustawy CIT zostaje „wyłączony”. Zatem, w związku nabyciem w 2016 r. towarów 1, Spółka nie powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychodu na podstawie art. 7aa ust 1 pkt 1 lit a) ustawy CIT. Ponadto, z uwagi na fakt, że odpis aktualizujący wycenę towarów 1, tj. odpis 1, również wpłynął na sferę kosztową wyłącznie z sferze bilansowej, dokonanie odpisu 1 nie obowiązuje Spółki do rozpoznania przychodu w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT. Ad 9. Z uwagi na fakt, że powyżej, w stanowisku własnym do pytań nr 1 i 2, Wnioskodawca powołał przepisy art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b), art. 7aa ust. 2, art. 15 ust. 4 ustawy CIT, niniejszym odstąpiono od ponownego ich powoływania. Odnosząc powyższe do nabycia towarów 1, należy zauważyć, że w związku z ich nabyciem doszło w 2016 r. do zwiększenia kosztów w ujęciu rachunkowym, co wpłynęło na wynik finansowy Spółki za rok 2016. Jednocześnie nabycie to nie stanowiło kosztu uzyskania przychodów. Doszło zatem do sytuacji, w której wydatek znajduje odzwierciedlenie na wyniku finansowym, ale nie znajduje odzwierciedlenia w poziomie opodatkowania, z uwagi na rozbieżność przepisów bilansowych oraz podatkowych co do momentu rozpoznania kosztu (oddziaływanie na wynik finansowy netto vs oddziaływanie na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych). Przesłanką nieuwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodów nie było wyłączenie tego rodzaju wydatków z kosztów uzyskania przychodów, lecz było nią rozpoznawanie tego rodzaju kosztów, jako kosztów bezpośrednich, dopiero w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której koszty nabycia towarów 1 zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto za lata poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem (zostały uwzględnione w 2016 r.), ale nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na art. 15 ust. 4 ustawy CIT. Jednocześnie wydatki na nabycie towarów 1 są wydatkami stanowiącymi koszty uzyskania przychodów. Tym samym, w stosunku do nabycia towarów 1, zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) tiret drugi ustawy CIT. Zatem, w związku nabyciem w 2016 r. towarów 1, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art.7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT. W zakresie odpisu 1 należy stwierdzić, że on również zwiększył koszty wyniku finansowego, stanowiąc pozostałe koszty operacyjne związane z aktualizacją in minus wyceny towarów 1 dokonanej w 2018 r. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Zatem odpis 1 zalicza się do kategorii kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w stosunku do odpisu 1, nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT; a dodatkowo zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 7aa ust. 2 ustawy CIT. Zatem, w związku z odpisem 1, Spółka nie powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT. Ad 10. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego otrzymana dotacja, w ujęciu bilansowym, stanowi pozostałe przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych. Zatem do końca 2020 r. część otrzymanej dotacji wpłynęła na wynik finansowy, przy czym było to oddziaływanie przychodowe i kosztowe jednocześnie, równolegle i w tożsamej wysokości. Z kolei w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Zatem w zakresie podatku dochodowego dotacja również jest neutralna, przy czym polega na zastosowaniu mechanizmu: dotacja nie powoduje zwiększenia zobowiązania podatkowego, ponieważ przychód podlega zwolnieniu, a jednocześnie odpisy amortyzacyjne nie mogą być kosztem uzyskania przychodów (więcej o odpisach amortyzacyjnych w stanowisku do pytania 12 i 13). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego: część otrzymanej w 2014 r. dotacji stanowi przychód uwzględniony w wyniku finansowym netto za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania. W odniesieniu do przychodu podatkowego, art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit a) tiret pierwszy ustawy CIT stanowi o przychodzie podatkowym „dotychczas nie zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy CIT”, podczas gdy dotacja została zaliczona do przychodów, ale do przychodów zwolnionych - oznacza to, że nie mamy do czynienia z różnicą przejściową, lecz z różnicą definitywną wynikającą ze zwolnienia przedmiotowego. Tym samym nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT. Konkludując, w związku z otrzymaniem dotacji w roku podatkowym 2014 Spółka nie powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznawać przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT. Ad 11. Z uwagi na fakt, że powyżej, w stanowisku własnym do pytań nr 1 i 2, Wnioskodawca powołał przepisy art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b), art. 7aa ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy CIT, niniejszym odstąpiono od ponownego ich powoływania. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka sukcesywnie rozpoznaje przychody w bilansie w związku z otrzymaną dotacją. Jednocześnie Spółka rozpoznała przychody związane z otrzymaną dotacją jako zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Nie została więc spełniona przesłanka, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT, a zatem w związku z otrzymaniem dotacji w roku podatkowym 2014 Spółka nie powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznawać kosztu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT. Ad 12. Z uwagi na fakt, że powyżej, w stanowisku własnym do pytań nr 1 i 2, Wnioskodawca powołał przepisy art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b), art. 7aa ust. 2 ustawy CIT, niniejszym odstąpiono od ponownego ich powoływania. Odpisy amortyzacyjne stanowią sferę „kosztową” zarówno w ujęciu bilansowym, jak również w ujęciu podatkowym. Zatem odpisy amortyzacyjne nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. aj tiret pierwszy ustawy CIT. Oznacza to, że przesłanka, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) tiret pierwszy tej ustawy nie została spełniona. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zatem odpisy amortyzacyjne, w części sfinansowanej dotacją, są kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do nich zastosowanie znajduje więc art. 7aa ust. 2 ustawy CIT, wyłączający stosowanie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Konkludując, w związku z dokonywaną w bilansie amortyzacją środka trwałego nabytego z dotacji 1, Spółka nie powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT. Ad 13. Z uwagi na fakt, że powyżej, w stanowisku własnym do pytań nr 1 i 2, Wnioskodawca powołał przepisy art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a] i lit. b), art. 7aa ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy CIT, niniejszym odstąpiono od ponownego ich powoływania. Odpisy amortyzacyjne, w części sfinansowanej dotacją, są kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do nich zastosowanie znajduje więc art. 7aa ust. 2 ustawy CIT, wyłączający stosowanie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Konkludując, w związku z dokonywaną w bilansie amortyzacją środka trwałego nabytego z dotacji 1, Spółka nie powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w  stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o  podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jest obowiązany: 1)    w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych: a)    zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1: -          przychody uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz -          koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz b)    zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15: -          przychody zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz -          koszty uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 (…). Stosownie do postanowień art. 7aa ust. 2 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., przepisów ust. 1 pkt 1 lit. a i b nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych od 2021 r. w zeznaniu składanym za rok podatkowy 2020 obowiązany jest dokonać tzw. korekty wstępnej. W jej ramach powinien: ·         zaliczyć do przychodów podatkowych: -          przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe; -          koszty dotychczas wyłącznie podatkowe; ·         zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów: -          przychody dotychczas wyłącznie podatkowe; -          koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe. Celem korekty wstępnej jest wyeliminowanie sytuacji, w której określony przychód lub koszt zostanie rozliczony dla celów podatkowych dwukrotnie lub w ogóle nie zostanie uwzględniony w rozliczeniu podatkowym. Jak wynika z Raportu „Estoński CIT dla Polski. Potencjał, model wdrożenia i oczekiwane efekty” (J. Sarnowski, A. Łożykowski, P. Domaszczyńska, Polski Instytut Ekonomiczny, Warszawa 2020) cyt. „W celu przejścia z ewidencji podatkowej na rachunkowość finansową konieczne jest rozliczenie różnic wynikających z innych zasad ustalania dochodu podatkowego i zysku rachunkowego, dotyczących np. amortyzacji, zasad potrącania odsetek od należności lub zobowiązań, odmiennych zasad rozliczania kosztów w  czasie, odmiennych zasad ustalania kosztów w zakresie odpisów aktualizujących i rezerw, dopuszczalności rozliczenia w rachunkowości wartości godziwej i innych”. Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika. Zgodnie bowiem z art. 7aa ust. 2 ustawy CIT przepisów ust. 1 pkt 1 lit. a i b nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym, wynikającą z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o  rachunkowości – np. nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów – przychody wyłącznie podatkowe, np. z nieodpłatnych świadczeń. Na taki przejściowy charakter przedmiotowych różnic ma wskazywać brzmienie przepisu, które wskazuje na brak „dotychczasowego” uwzględnienia danej kategorii w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości. W ten sposób podatnik ujednolici swoje rozliczenia podatkowe i rachunkowe, gdyż po wyborze ryczałtu, jego przychody i koszty ustalane dla celów rachunkowych, staną się również kategoriami podatkowymi. Powyższe uwagi na temat korekty wstępnej zawiera również projekt Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych z 8 grudnia 2020 r. (pkt 2.2) oraz Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (pkt 2.2), który co prawda dotyczy przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. jednakże kategorie wykazywane w informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 odpowiadają tym, które należy ująć w korekcie wstępnej obowiązującej za rok 2020. Ad. 1 i 2 Z opisu sprawy wynika, że Spółka co roku tworzy rezerwę na wynagrodzenie dla biegłego rewidenta z tytułu usługi badania sprawozdania na kolejny rok (rezerwa 1), którą rozwiązuje w kolejnym roku - operacje te powtarzają się co roku. Rezerwa jest rozwiązywana po otrzymaniu faktury końcowej za badanie bilansu, a zawiązywana jest w momencie otrzymania faktury zaliczkowej. Rezerwa opiewa na całą szacowaną kwotę wynagrodzenia za usługę badania sprawozdania finansowego. Np. w roku 2019 r. Spółka utworzyła rezerwę na badanie sprawozdania w roku 2020 za rok obrotowy 2019, którą rozwiązała w roku 2020 i jednocześnie w roku 2020 utworzyła rezerwę na badanie sprawozdania w 2021 r. w zakresie roku obrotowego 2020. Utworzenie rezerwy 1 obciążyło koszty operacyjne Spółki w 2019 r. i wpłynęło na wynik finansowy Spółki za rok 2019. Jednocześnie rozwiązanie rezerwy w roku 2020 stanowiło przychody operacyjne i wpłynęło na wynik finansowy netto Spółki w 2020 r. W 2020 r. Spółka poniosła koszt badania bilansu, zatem nastąpiło „urealnienie” zobowiązania, na które uprzednio zawiązana została rezerwa. W tym kontekście, na przestrzeni roku 2019 i 2020 utworzenie rezerwy było neutralne dla wyniku finansowego, ponieważ najpierw w 2019 r. obciążyło wynik finansowy jako koszt, a następnie - już jako rozwiązanie - spowodowało powstanie przychodu z działalności operacyjnej Spółki. Jednocześnie w roku 2020 w kosztach operacyjnych Spółki ujęto wydatek na badanie bilansu. Z kolei w ujęciu podatkowym tworzone rezerwy nie stanowią przychodu podatkowego, ani kosztu uzyskania przychodu. Natomiast kosztem są wydatki na wynagrodzenie biegłego rewidenta, które Spółka co roku rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 5a ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów lub potrąconych dla celów ustalenia zysku (straty) netto w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących, innych niż wymienione w pkt 26-26c, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy uwzględnienia w rozliczeniu za rok 2020 w przychodach podatkowych bądź w kosztach uzyskania przychodów: -          rozwiązanej w 2020 r. rezerwy 1, którą Spółka utworzyła w 2019 r. na badanie sprawozdania za ten rok. Dokonując korekty wstępnej, w zeznaniu składanym za rok 2020 Spółka nie powinna wykazywać ani przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów, z tytułu rozwiązania rezerwy 1 w 2020 r. Utworzenie rezerwy 1 obciążyło koszty operacyjne Spółki w 2019 r. i wpłynęło na wynik finansowy tego roku. Natomiast jej rozwiązanie w 2020 r. stanowiło przychody operacyjne i wpłynęło na wynik finansowy Spółki tego roku. Z kolei w ujęciu podatkowym kosztem uzyskania przychodu jest wydatek na wynagrodzenie dla biegłego rewidenta z tytułu usługi badania sprawozdania. Koszt z tytułu badania sprawozdania został więc ostatecznie rozliczony zarówno rachunkowo jak i podatkowo zanim Spółka przystąpiła do ryczałtu. Nie wystąpiła różnica przejściowa, która wymagałaby uwzględnienia na koniec 2020 r. Zatem Spółka w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 w związku z rozwiązaniem w roku podatkowym 2020 utworzonej w roku podatkowym 2019 rezerwy 1 nie rozpozna przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT, ani kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 jest prawidłowe. Ad. 3 i 4 Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy uwzględnienia w rozliczeniu za rok 2020 w przychodach podatkowych bądź w kosztach uzyskania przychodów: -          utworzonej w 2020 r. rezerwy 1 na badanie sprawozdania za ten rok, którą Spółka rozwiąże w 2021 r. Spółka w 2020 r. utworzyła rezerwę 1 na badanie sprawozdania za ten rok w roku następnym. Utworzenie rezerwy 1 obciążyło koszty operacyjne Spółki w 2020 r. i wpłynęło na wynik finansowy tego roku. Dokonując korekty wstępnej, w zeznaniu składanym za rok 2020, Spółka nie powinna wykazywać przychodów z tytułu utworzonej w 2020 r. rezerwy 1. Nie istnieje podstawa do rozpoznania przychodów z tego tytułu w myśl art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest zatem prawidłowe. Natomiast rezerwę 1 utworzoną w 2020 r. Spółka powinna wykazać w rozliczeniu za 2020 r. jako koszt uzyskania przychodu w myśl art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy CIT. Wynika to z faktu, że utworzona w 2020 r. rezerwa 1 została wykazana w wyniku finansowym Spółki jako koszt działalności operacyjnej, a nie została ujęta w kosztach podatkowych, ponieważ rezerwy takie są wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT. Same wydatki na badanie sprawozdania finansowego nie są jednak zaliczane do kosztów niestanowiących przychodów, a zatem nie może w tej sytuacji mieć zastosowania przepis art. 7aa ust. 2 ustawy CIT, z którego wynika, że przepisu art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy CIT nie stosuje się do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Powstaje w tym przypadku różnica przejściowa między wynikiem finansowym a  podatkowym, która powinna być rozliczona przed wejściem w ryczałt. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest nieprawidłowe. Ad. 5 i 6 Z opisu sprawy wynika również, że Spółka posiada rezerwy związane z koniecznością wyliczenia odroczonego podatku dochodowego, które aktualizuje co roku na 31 grudnia. Są to rezerwy na świadczenia emerytalno-rentowe oraz na świadczenia urlopowe (rezerwy 2). Rezerwy zostały utworzone w 2015 r. i od tamtej pory nie są zawiązywane, ani rozwiązywane co roku, lecz rokrocznie aktualizowane. Są to operacje cykliczne, powtarzające się. Spółka na podstawie raportu aktuarialnego sprawdza wartość naliczonych rezerw i w zależności od raportu albo rezerwy zwiększa albo zmniejsza. Utworzenie rezerw 2 obciążyło koszty operacyjne Spółki w 2015 r. i wpłynęło na wynik finansowy Spółki za rok 2015. Rokroczne aktualizacje również wpływają na wynik finansowy netto - zwiększając przychody operacyjne (odpis zmniejszający rezerwę) albo zwiększając koszty operacyjne (odpis zwiększający rezerwę). Z kolei w ujęciu podatkowym tworzone rezerwy nie stanowią przychodu podatkowego, ani kosztu uzyskania przychodu. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy uwzględnienia w rozliczeniu za rok 2020 w przychodach podatkowych bądź w kosztach uzyskania przychodów utworzonych w 2015 r. rezerw 2 i ich aktualizacji. Utworzenie rezerw 2 Spółka uwzględniła w wyniku finansowym za rok 2015 jako koszty operacyjne. Rokroczne aktualizacje również wpływają na wynik finansowy Spółki – zwiększając przychody operacyjne (odpis zmniejszający rezerwę) albo zwiększając koszty operacyjne (odpis zwiększający rezerwę). Rezerwy na świadczenia emerytalno-rentowe oraz na świadczenia urlopowe (świadczenia pracownicze) dotyczą świadczeń, które podatkowo stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy CIT w miesiącu, za które są należne pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. Powyższe skutkuje wystąpieniem różnic przejściowych między wynikiem finansowym a podatkowym. Tym samym wartość zaktualizowanych rezerw na świadczenia pracownicze wg stanu na 31 grudnia 2020 r. powinna zostać zaliczona do kosztów na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy CIT. Przepis art. 7aa ust. 2 ustawy CIT w tym przypadku nie powinien mieć zastosowania, skoro same świadczenia pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów. Korekta wstępna nie będzie natomiast obejmowała przychodów z tytułu utworzenia i aktualizacji rezerw 2, gdyż nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 6 jest nieprawidłowe. Ad. 7 Z opisu stanu faktycznego wynika również, że na potrzeby prawa bilansowego Spółka dokonuje wyceny zobowiązań i należności na dzień bilansowy. Podatkowo natomiast takich wycen nie dokonuje się w ogóle. W konsekwencji dochodzi do powstania różnic wyłącznie bilansowych z tego tytułu (różnice kursowe 1). Spółka ustala podatkowe różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy CIT. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. W myśl art. 15a ust. 2 ustawy CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1)    przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2)    poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3)    otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4)    kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5)    kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 ustawy CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1)    przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2)    poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3)    otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4)    kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5)    kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy uwzględnienia w rozliczeniu za rok 2020 w przychodach podatkowych bądź w kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych 1, które powstały w wyniku wyceny bilansowej zobowiązań i należności. Spółka w rozliczeniu za rok 2020 powinna uwzględnić w przychodach podatkowych – dodatnie różnice kursowe – na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwsze, zaś w kosztach uzyskania przychodów – ujemne różnice kursowe – na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o CIT, powstałe w wyniku wyceny bilansowej zobowiązań i należności. Różnice kursowe są przychodami bądź kosztami podatkowymi, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15a ustawy CIT. Nie może mieć więc w tym przypadku zastosowanie art. 7aa ust. 2 ustawy CIT. Konieczność rozliczenia przed wejściem w ryczałt powstałych różnic przejściowych z tytułu różnic kursowych z wyceny bilansowej, potwierdza przykład 5 z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek zamieszczony na stronie Ministerstwa Finansów. W przykładzie tym jest mowa o różnicach kursowych, dotychczas nierealizowanych, naliczonych przy wycenie bilansowej środków pieniężnych zgromadzonych na zagranicznym rachunku bankowym. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby inaczej traktować różnice kursowe z wyceny zobowiązań i należności. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 jest nieprawidłowe. Ad. 8 i 9 W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała także, że w 2016 r. nabyła maszyny w celach handlowych. Maszyny nie były wykorzystywane na potrzeby Spółki z uwagi na ich kupno w celu dalszej odprzedaży z zyskiem (towary 1). Koszt nabycia w ujęciu bilansowym zostanie rozpoznany w momencie sprzedaży towaru. Niestety Spółce nie udało się pozyskać klientów, a wartość maszyn sukcesywnie malała, z uwagi na postęp technologiczny. Okazało się również, że aby dostosować te maszyny do postępu technicznego należałoby poczynić znaczne inwestycje. Wobec powyższego, na potrzeby prawa bilansowego, Spółka dokonała w 2018 r. odpisu aktualizującego wartość maszyn, wskutek czego zwiększeniu uległy pozostałe koszty operacyjne, co wpłynęło na wynik finansowy netto w 2018 r. (odpis 1). Do dnia sporządzenia wniosku Spółka nie sprzedała ww. maszyn. Stąd też, do dnia złożenia wniosku, Spółka - w ujęciu podatkowym - nie rozpoznała żadnych kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem maszyn, ponieważ wydatki na nabycie maszyn stanowią koszt bezpośredni, który rozpoznaje się w momencie uzyskania przychodu ze zbycia (do którego to zbycia dotychczas nie doszło). Zatem podatkowo Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów ani towarów 1 ani odpisu 1. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: a)    wystawienia faktury albo b)    uregulowania należności. W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu. W opisanej we wniosku sytuacji maszyna nie została przez Spółkę zbyta. Nie wystąpił więc po stronie Spółki przychód. Zatem w momencie przejścia na opodatkowanie w formie ryczałtu Spółka nie wykaże w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT w związku nabyciem w 2016 r. towarów 1 i z dokonaniem w 2018 r. odpisu 1. Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 jest prawidłowe. W myśl z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy CIT), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy CIT, czyli: ·         został poniesiony przez podatnika, ·         jest definitywny, a więc bezzwrotny, ·         pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ·         jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, ·         nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy CIT, ·         został właściwie udokumentowany. Ustawa CIT przewiduje dwie kategorie kosztów: 1)    koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, 2)    koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem. Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c ustawy CIT. Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1)    sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2)    złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów. Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy CIT). Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy również uwzględnienia w rozliczeniu za rok 2020 w kosztach uzyskania przychodów wydatku na nabycie w 2016 r. towarów 1 i odpisu aktualizującego ich wartość, który Spółka dokonała w 2018 r. Należy zaznaczyć, że z opisu sprawy wynika, że koszt nabycia towarów 1 nie został przez Spółkę rozpoznany w ujęciu bilansowym, cyt. „Koszt nabycia w ujęciu bilansowym zostanie rozpoznany w momencie sprzedaży towaru”. W ujęciu podatkowym, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszt nabycia towarów 1 Spółka może rozpoznać dopiero w roku podatkowym, w  którym osiągnie odpowiadające mu przychody ze sprzedaży towarów 1. Zatem w ujęciu rachunkowym jak i podatkowym nie występują różnice przejściowe. Nie istnieje więc podstawa do rozpoznania przychodów bądź kosztów z tego tytułu w myśl art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy CIT. Z kolei odpis aktualizujący wartość maszyn wpłynął na wynik finansowy netto Spółki w 2018 r. (zwiększeniu uległy pozostałe koszty operacyjne). Skoro odpis 1 kształtował wynik finansowy Spółki powstaje zatem różnica przejściowa między wynikiem finansowym a podatkowym, która powinna być rozliczona przed wejściem w ryczałt. Dokonując korekty wstępnej, w zeznaniu składanym za rok 2020, Spółka powinna więc rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tytułu odpisu 1. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 9 jest nieprawidłowe. Ad. 10 i 11 W 2014 r. Spółka otrzymała dotację na nabycie środka trwałego, która podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy CIT. Wobec powyższego Spółka rozpoznawała jako koszty uzyskania przychodu wyłącznie część podatkowych odpisów amortyzacyjnych, która proporcjonalnie przypadała na niedotowaną część nabytego środka trwałego. W części niedotowanej Spółka sfinansowała nabycie z własnych środków. Z kolei na potrzeby prawa bilansowego dotację Spółka rozlicza w całości w czasie według opisanego w stanie faktycznym mechanizmu. Amortyzacja rozpoczęła się w 2014 r. Wysokość podatkowych i bilansowych odpisów amortyzacyjnych do końca 2020 r. była tożsama - amortyzacja dotowanego środka trwałego przebiegała identycznie wg tych samych bilansowo i podatkowo stawek. Jednakże w ujęciu podatkowym do kosztów uzyskania przychodów Spółka wliczała wyłącznie część odpisu amortyzacyjnego, proporcjonalnie w części niedotowanej. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy CIT, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zatem otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast równolegle odpisy amortyzacyjne od wartości środka trwałego sfinansowanego z dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy uwzględnienia w rozliczeniu za rok 2020 w przychodach podatkowych bądź w kosztach uzyskania przychodów kwoty dotacji otrzymanej w 2014 r. Nie ulega wątpliwości, że korekta wstępna nie będzie miała charakteru przychodowego, gdyż nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 10 jest prawidłowe. Korekta wstępna nie powinna również znaleźć odzwierciedlenia w kosztach uzyskania przychodów, gdyż nie zachodzi sytuacja wymieniona w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 11 jest prawidłowe. Ad. 12 i 13 Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy również uwzględnienia w rozliczeniu za rok 2020 w przychodach podatkowych bądź kosztach uzyskania przychodów dokonywanej bilansowo amortyzacji środka trwałego, w części sfinansowanego dotacją 1. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są (zarówno w ujęciu podatkowym jak i rachunkowym) od wartości środka trwałego nabytego w roku otrzymania dotacji, tj. 2014. Dotacja nie pokryła całej wartości środka trwałego, część wydatku została pokryta przez Spółkę. Odpisy podatkowe i rachunkowe dokonywane są według takiej samej stawki amortyzacyjnej. Jednakże występuje różnica pomiędzy wartością odpisów w obu tych ujęciach: rachunkowo rozpoznawany jest cały odpis, natomiast podatkowo, ze względu na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy CIT, kosztem jest tylko część odpisu niepokryta dotacją. Odnosząc się do ww. wątpliwości Wnioskodawcy należy zgodzić się ze Spółką, że w związku z dokonywaną bilansowo amortyzacją środka trwałego w części sfinansowanego dotacją Spółka nie powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT ani kosztu na podstawie art. 7aa ust. 1 lit. b ustawy o CIT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 12 i 13 jest prawidłowe. Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w związku z: 1)    rozwiązaniem w roku podatkowym 2020 rezerwy 1 utworzonej w roku podatkowym 2019 Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT - jest prawidłowe, 2)    rozwiązaniem w roku podatkowym 2020 rezerwy 1 utworzonej w roku podatkowym 2019 Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT - jest prawidłowe, 3)    utworzeniem w roku podatkowym 2020 rezerwy 1, która zostanie rozwiązana w roku podatkowym 2021, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT - jest prawidłowe, 4)    utworzeniem w roku podatkowym 2020 rezerwy 1, która zostanie rozwiązana w roku podatkowym 2021, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT - jest nieprawidłowe, 5)    utworzeniem rezerw 2 przed rokiem podatkowy 2020 i aktualizowaniem tych rezerw w roku 2020, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT - jest prawidłowe, 6)    utworzeniem rezerw 2 w roku poprzedzającym rok podatkowy 2020 i aktualizowaniem tych rezerw w roku 2020, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT - jest nieprawidłowe, 7)    wystąpieniem w roku bilansowym 2020 różnic kursowych 1, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód podatkowy albo koszt podatkowy na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy CIT - jest nieprawidłowe, 8)    nabyciem w 2016 r. towarów 1 i z dokonaniem w 2018 r. odpisu 1 Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT - jest prawidłowe, 9)    nabyciem w 2016 r. towarów 1 i z dokonaniem w 2018 r. odpisu 1 Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT - jest nieprawidłowe, 10) otrzymaniem dotacji w roku podatkowym 2014 Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT - jest prawidłowe, 11) otrzymaniem dotacji w roku podatkowym 2014 Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT - jest prawidłowe, 12) dokonywaną w bilansie amortyzacją środka trwałego nabytego z dotacji 1, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT - jest prawidłowe, 13) dokonywaną w bilansie amortyzacją środka trwałego nabytego z dotacji 1, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2020 rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy CIT - jest prawidłowe.   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)     z zastosowaniem art. 119a; 2)     w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)     z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.  Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.