0111-KDIB1-2.4010.459.2020.1.BD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 października 2020 r. (data wpływu 22 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: ustalenia, czy Spółka ukraińska jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną - jest prawidłowe; obowiązku ustalenia, dochodu zgodnie z regułami art. 24a ust. 4-12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe; obowiązku prowadzenia i udostępnienia rejestru zagranicznych jednostek - jest nieprawidłowe; obowiązku prowadzenia ewidencji zdarzeń zaistniałych w Spółce ukraińskiej - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 22 października 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: ustalenia, czy Spółka ukraińska jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, obowiązku ustalenia, dochodu zgodnie z regułami art. 24a ust. 4-12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązku prowadzenia i udostępnienia rejestru zagranicznych jednostek, obowiązku prowadzenia ewidencji zdarzeń zaistniałych w Spółce ukraińskiej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową prawa handlowego zarejestrowaną w KRS, działającą w branży ... . Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy objęte są przez osoby fizyczne, jedna z nich ma 99% wszystkich udziałów, a druga 1% udziałów. Wnioskodawca w dniu 4 marca 2019 r. założył na terenie Ukrainy spółkę, która działa w oparciu o statut sporządzony według prawa ukraińskiego i siedzibę ma także na terenie Ukrainy. Wnioskodawca ma w niej 100% udziałów. Udziały pokrył wyłącznie wkładem pieniężnym w wysokości 1000 hrywien. Spółka założona na Ukrainie przez Wnioskodawcę działa pod firmą: (…) i jest zarejestrowana do celów podatkowych na Ukrainie pod indywidualnym numerem podatkowym (…). W 2019 r. spółka ukraińska osiągnęła przychody ze sprzedaży w kwocie 170.401 hrywien (średni kurs hrywny według tabeli kursów z 2 stycznia 2019 r., 1 UAH = 0,1358 PLN). Były to przychody osiągnięte wyłącznie ze sprzedaży usług na rzecz Wnioskodawcy. Usługi objęły: obsługę dyspozytorską kierowców, kontakt z klientami, rozliczanie zleceń, wprowadzanie do systemu, sprawdzanie poprawności rozliczeń, rozpoznawanie (badanie) możliwości biznesowych na rynku ukraińskim w celu rozwijania i rozszerzania działalności. Spółka ukraińska osiągnęła na tych usługach dochód 878 hrywien, wobec czego wartość dodana wyniosła 0,5%. Dochód ten spółka ukraińska opodatkowała podatkiem dochodowym ukraińskim według stawki 18%. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy opisana w stanie faktycznym spółka ukraińska jest dla Wnioskodawcy zagraniczną spółka kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 1 pkt 1-3a-c ustawy CIT i w związku z takim statusem Wnioskodawcy dotyczą obowiązki określone w art. 24a ust. 13, 13a i 14, a dochód powinien Wnioskodawca obliczyć zgodnie z regułami art. 24a ust. 4-12 ustawy CIT? Zdaniem Wnioskodawcy, założona przez niego spółka ukraińska, w której kapitale zakładowym posiada on 100% udziałów, nie jest dla niego zagraniczną spółką kontrolowaną, gdyż nie spełnia warunku określonego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy CIT. Powyższe stanowisko Wnioskodawca uzasadnia z zawarciem oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego następująco: Nie ma wątpliwości co do tego, że w opisanym stanie faktycznym zachodzą dwie pierwsze z trzech przesłanek koniecznych do określenia zagranicznej spółki kontrolowanej: w spółce ukraińskiej Wnioskodawca, czyli podatnik posiadający polską rezydencję podatkową, posiadał nieprzerwanie w 2019 r. samodzielnie przez okres nie krótszy niż 30 dni (od 4 marca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.) bezpośrednio ponad 50% udziałów (100% udziałów) w kapitale/praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących/udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach - organach kontrolnych - art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy CIT oraz że co najmniej 33% przychodów spółki zagranicznej (ukraińskiej) osiągniętych w roku podatkowym (tożsamym dla niej z rokiem kalendarzowym) pochodziło z: dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziału, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma - całość przychodów spółka ukraińska w 2019 r. osiągnęła z transakcji z Wnioskodawcą (podmiotem powiązanym kapitałowo), a wartość dodana wyniosła 0,5 %, była więc znikoma - art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy CIT. Inaczej jednak w ocenie prawnej Wnioskodawcy ma się rzecz w przypadku trzeciej przesłanki koniecznej do wystąpienia statusu zagranicznej spółki kontrolowanej. Faktycznie bowiem zapłacony przez spółkę ukraińską podatek dochodowy jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT (czyli mającym polską rezydencję podatkową), a podatkiem faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek nie podlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu - art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy CIT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego ukraiński podatek dochodowy jest objęty stawką 18%. Stawki polskiego podatku CIT określa art. 19 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym stawki podatku wynoszą: 19 % podstawy opodatkowania, 9 % podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych -w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł, przy czym na wstępie art. 19 ust. 1 ustawy CIT wskazano „z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a (!), art. 24b, art. 24d i art. 24f - dopisek (!) zamieszczony przy art. 24a pochodzi od Wnioskodawcy. Jest oczywiste, także dla Wnioskodawcy, że przepis art. 24a ustawy CIT jest lex specialis w stosunku do art. 19 tej ustawy, gdyż wprowadza jednolitą stawkę 19% podstawy opodatkowania dla zagranicznej spółki kontrolowanej zgodnie z art. 24a ust. 1 tej ustawy, tyle, że zdaniem Wnioskodawcy samoistnie nie przesądza, że dana spółka zagraniczna podlega tej stawce, bo jest spółką kontrolowaną. Chodzi bowiem o to, czy dla określenia statusu spółki zagranicznej jako spółki kontrolowanej w zakresie kryterium porównywalności opodatkowania wskazanego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy CIT w ogóle można wyłączyć stosowanie art. 19 tej ustawy, w tym także korzystnej dla podatnika stawki 9% wskazanej w art. 19 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Wnioskodawca wyrażając własną opinię prawną w tym przedmiocie uważa, że takie wyłączenie nie miałoby sensu, gdyż poza regulacją art. 19 ustawy CIT nie ma w innych przepisach regulacji dotyczących stawek podstawowych. Jednocześnie z pewnością gdyby nie do całego art. 19 ust. 1 (a więc także i jego pkt 2) odnosiłaby się regulacja polegająca na konieczności porównania opodatkowania zagranicznej spółki według właściwych dla niej przepisów (w tym przypadku ukraińskich) do opodatkowania według przepisów ustawy CIT, lecz do stawki wskazanej w art. 24a ust. 1 (19%), to warunek z lit. c art. 24a ust. 3 pkt 3 musiałby wprost nawiązywać do tej stawki z art. 24a ust. 1; ponadto skoro przepis art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c nawiązuje do podatku należnego od podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (podatnika o polskiej rezydencji podatkowej), a taki podatnik ma prawo w określonych sytuacjach korzystać również ze stawki 9%, to logicznym jest, że również dla oceny porównywalności na gruncie art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c można przyjąć porównanie do preferencyjnej stawki 9%, jeżeli zagraniczna spółka spełnia kryteria by nie zostać wyłączoną z takiej możliwości. O jakie to kryteria wyłączające ze stawki 9% chodzi. Po pierwsze chodzi o takiego podatnika, który został utworzony na skutek różnego rodzaju przekształceń prawnych lub też takiego, który został utworzony przez już istniejące podmioty, wnoszące do tego nowo powstałego podatnika przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości co najmniej 10.000 euro (kurs według pierwszego dnia roboczego października roku poprzedzającego dany rok podatkowy), a po drugie z możliwości stosowania stawki 9% wyłączono podatkowe grupy kapitałowe i to tyle, jeżeli chodzi o wyłączenia z możliwości stosowania tej stawki. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, spółka ukraińska nie miała w 2019 r. obrotów przekraczających 1.200.000 euro, a jednocześnie Wnioskodawca będący jej wyłącznym udziałowcem utworzył ją jedynie wnosząc do niej wkład pieniężny w wysokości 1.000 hrywien. Nie występują więc w dotyczącym spółki ukraińskiej przypadku żadne okoliczności, które wykluczałyby możliwość stosowania przez nią stawki preferencyjnej 9% w CIT, gdyby miała polską rezydencję podatkową. Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że opisane wyłączenia nie zawierają takiej sytuacji, gdy podatnik osiąga także dochody (przychody) ze źródeł położonych poza granicami kraju, gdzie ma rezydencję podatkową. W ocenie Wnioskodawcy zastrzeżenie poczynione na wstępie art. 19 ust. 1 ustawy CIT (pkt 1 - stawka 19%, albo pkt 2 - 9%), a dotyczące opisywanego art. 24a tej ustawy należy rozumieć w taki sposób, że najpierw na etapie ustalenia tego, czy dana spółka zagraniczna w ogóle jest spółką kontrolowaną należy zbadać wystąpienie łącznie przesłanek wskazanych w lit. a-c art. 24a ust. 3 pkt 3, w tym przypadku porównania, o którym mowa w lit. c do stosowanych dla polskiego rezydenta (art. 3 ust. 1 ustawy CIT) stawek wymienionych w art. 19 ust. 1 pkt 1 albo 2 i dopiero wówczas, gdy podatek jaki płaci spółka zagraniczna będzie niższy od wyliczonego według tychże stawek (przy nie występowaniu wyjątków wskazanych w art. 19 ust. 1a albo art. 19 ust. 1b albo osiągnięciu przychodów przekraczających 1.200.000 euro eliminujących stawkę 9%) uznać, że także przesłanka z lit. c została spełniona. Zatem, jeżeli spółka zagraniczna spełniać będzie kryteria wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a-c ustawy, dopiero wówczas zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, i na tej podstawie będzie podlegać stawce 19% określonej dla takich spółek w art. 24a ust. 1 ustawy CIT, natomiast nie można traktować zastrzeżenia z art. 19 ust. 1 dotyczącego art. 24a jako wprost powodującego w powiązaniu z art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. c uznanie, że każda stawka niższa niż wskazana w tymże art. 24a ust. 1 powoduje automatycznie spełnienie warunku z tego przepisu lit. 3c (winno być: lit. c). Przeciwna wykładnia byłaby zasadna, gdyby przepis art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c nawiązywał w jakikolwiek sposób do ust. 1 art. 24a względnie gdyby wśród wyjątków wykluczających stawkę 9% ustawodawca wymienił przepis art. 24a ust. 3 pkt 3c (winno być: art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c), czego brak, a wręcz ustawodawca odesłał w tym przepisie do sytuacji, w jakiej znajduje się podatnik mający polską rezydencję podatkową, czyli uprawniony w określonych sytuacjach także do stawki 9%. Reasumując, jak wynika z opisanego stanu faktycznego i jego subsumpcji z normą art. 24a ust. 1-3 pkt 3 lit. a-c w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, nie ma żadnej przeszkody, by założona przez Wnioskodawcę spółka ukraińska będąc na miejscu polskiego rezydenta podatkowego mogła korzystać ze stawki podatku 9%, niższej niż stawka 18% (podatek ukraiński), zatem dla Wnioskodawcy spółka ta nie jest zagraniczną spółką kontrolowaną: brak przesłanki z lit. c art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy, bezprzedmiotowe są więc dla niego regulacje art. 24a ust. 4-12, 13, 13a i 14 ustawy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z zadanymi pytaniami wyznaczającymi zakres wniosku przedmiotem oceny była okoliczność ustalenia, czy Spółka ukraińska jest dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną oraz obowiązków z tego faktu wynikających, a okoliczność ustalenia właściwej stawki podatku jaka mogłaby obowiązywać wobec Spółki ukraińskiej gdyby była ona polskim rezydentem nie podlegała ocenie. Odniesienia w tym względzie dokonano jedynie w związku z koniecznością dokonania właściwej wykładni art. 24a ust. 3 pkt 3 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), nieistniejące wcześniej w polskim porządku prawnym rozwiązania przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (Controlled Foreign Corporation; dalej: „CFC”). Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną jednostką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną jednostkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 24a ust. 2 ustawy CIT. Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie „jednostka zagraniczna” - oznacza: osobę prawną, spółkę kapitałową w organizacji, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2, fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej, wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej -nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną. Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazuje art. 24a ust. 3 ustawy CIT, zgodnie z którym zagraniczną jednostką kontrolowaną jest: zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 albo zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym: Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej -stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki: w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką, co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zatem, o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria: kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej jednostki, stopień i czas powiązania takiej jednostki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu, w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki, faktycznie zapłacony przez tę jednostkę podatek dochodowy w państwie jej rezydencji podatkowej, rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę przychodów. Samodzielną podstawę uznania takiej jednostki za zagraniczną jednostkę kontrolowaną stanowi sytuacja, w której podmiot ten: posiada siedzibę lub zarząd lub jest zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 11j ust. 2, posiada siedzibę, zarząd, jest położona lub zarejestrowana na terytorium państwa innego niż ww. wymienione, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych). Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym założył na terenie Ukrainy Spółkę, która działa w oparciu o przepisy prawa ukraińskiego. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce ukraińskiej. Zauważyć należy, że Ukraina nie jest krajem wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 updop. Ponadto, między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Ukrainy została zawarta konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269 z późn. zm.). Zatem, w przedstawionych okolicznościach nie będą miały zastosowania regulacje art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy CIT. Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 z późn. zm.; dalej: „ustawa nowelizująca 2017”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC). Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy CIT stanowią rezultat implementacji art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATA). Przepis art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy ATA odnosi się do podatku faktycznie zapłaconego (the actual corporate tax paid). Przepisy dyrektywy ATA mają charakter regulacji de minimis, wyznaczają jedynie minimalny wspólny poziom ochrony rynku wewnętrznego przed agresywnym planowaniem podatkowym, co oznacza możliwość przyjęcia na gruncie krajowym nawet bardziej restrykcyjnych kryteriów przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, niż przewidziane w jej treści. Celem dyrektywy ATA jest określenie wspólnego minimalnego poziomu ochrony rynku wewnętrznego przez wdrożenie wyników prac dotyczących 15 działań OECD w ramach projektu Base Erosion and Profit Shifing służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków, tak aby rynek wewnętrzny jako całość był w stanie skuteczniej przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania. W planie działania nr 3 dotyczącym przepisów o CFC (OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 – Final Report, Paryż 2015), OECD rekomenduje porównanie podatku rzeczywiście zapłaconego przez CFC w państwie jej rezydencji podatkowej z podatkiem, który byłby zapłacony zgodnie z prawem podatkowym państwa rezydencji podatników CFC, gdyby CFC miała w tym państwie rezydencję. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. istotnym dla zastosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy CIT jest, czy podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez spółkę ukraińską jest niższy niż różnica między podatkiem między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że ocena czy zagraniczna spółka może zostać uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną powinna być dokonywana w odniesieniu do łączonego spełnienia warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT. Warunki te odnoszą się do określonego poziomu kontroli, rodzaju uzyskiwanych przez spółkę zagraniczną przychodów, a także wysokości podatku dochodowego od osób prawnych faktycznie zapłaconego przez tę jednostkę. Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności zauważyć zatem należy, że spełnione są dwa z trzech warunków niezbędnych do uznania Spółki za CFC, a więc posiadanie co najmniej 50% udziałów przez Wnioskodawcę przez okres nie krótszy niż 30 dni oraz co najmniej 33% przychodów Spółki zagranicznej pochodzi z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Jednak pozostały warunek odnoszący się do kwoty faktyczne zapłaconego podatku nie został spełniony. Podkreślić bowiem należy, że Spółka osiąga przychody, które podlegają w państwie rezydencji Spółki (Ukrainie) opodatkowaniu, w którym stawka podatku wynosi 18%, zatem faktycznie zapłacony przez spółkę podatek nie jest niższy od podatku, który zapłaciłaby ta spółka, gdyby była rezydentem podatkowym w Polsce. Taka konstrukcja omawianej regulacji sprawia, że dla obliczenia różnicy o jakiej mowa w zdaniu poprzednim konieczne jest ustalenie jaki podatek zapłaciłaby spółka ukraińska gdyby była rezydentem podatkowym Polski. Stawki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych zostały określone w art. 19 updop. Przepis ten stanowi, że podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi: 19% podstawy opodatkowania; 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych -w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Dodatkowe warunki konieczne do spełnienia aby możliwe było opodatkowanie dochodu wg stawki o jakiej mowa w pkt 2 wyżej powołanego przepisu zostały wskazane w kolejnych ustępach tego artykułu. Warunki te nie będą jednak miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż z jej opisu wynika, że wyłączenia z art. 19 ust. 1a-1c updop nie będą miały miejsca, a warunek z art. 19 ust. 1d ww. ustawy będzie spełniony. Z powołanego art. 19 ust. 1 updop wynika, że stawki z niego wynikające mają zastosowanie z zastrzeżeniem art. 24a. Zastrzeżenie to ma szczególne znaczenie ze względu na przedmiot sprawy. W ocenie Organu brzmienie omawianego przepisu należy tak interpretować, że 19% stawką powinien być opodatkowany dochód CFC (podmiotu uznanego już za zagraniczną jednostkę kontrolowaną), jednak zastrzeżenie to nie ma zastosowania w zakresie ustalenia, czy podmiot zagraniczny spełnia kryterium o jakim mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c updop. Przepis ten, dla ustalenia spełnienia warunku wynikającego z wcześniej wymienionego przepisu, nakazuje bowiem obliczyć różnicę podatku pomiędzy podatkiem jaki zapłaciłaby jednostka kontrolowana gdyby była polskim rezydentem podatkowy a podatkiem faktycznie zapłaconym na terytorium Ukrainy. Skoro spółka ma być traktowana tak jak polski podatnik, to skutkiem tego jest zastosowanie reguł/zasad/warunków jakie obowiązują polskiego rezydenta w tych samych okolicznościach faktycznych. Biorąc zatem pod uwagę wskazane we wniosku informacje, spółka ukraińska, gdyby podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, mogłaby – co do zasady - korzystać z opodatkowania 9% stawką podatkową. W tej sytuacji podatek zapłacony byłby niższy od faktycznego podatku zapłaconego w Ukrainie i obliczonego wg 18% stawki podatkowej. Powyższe wskazuje, że w realiach przedmiotowej sprawy nie zostanie spełniony warunek o jakim mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c updop a zatem spółka ukraińska nie może być uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Mając zatem na uwadze fakt, że warunki wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3 updop, muszą być spełnione łącznie, należy stwierdzić, że Spółka ukraińska nie stanowi zagranicznej jednostki kontrolowanej ze względu na brak spełnienia przesłanki wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c updop. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy Spółka ukraińska jest dla Wnioskodawcy zagraniczną spółka kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 1 pkt 1-3a-c ustawy CIT jest prawidłowe. Mając na uwadze, że Spółka ukraińska nie jest dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną zastosowania nie znajdą przepisy art. 24a ust. 4-12 ustawy CIT. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym bezprzedmiotowe są dla niego regulacje art. 24a ust. 4-12 ustawy CIT jest prawidłowe. Przechodząc do oceny dalszej części stanowiska Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę na przepis art. 24a ust. 13 ustawy CIT, który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych jednostek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a w przypadku zagranicznych jednostek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego - rejestru zagranicznych jednostek spełniających warunki określone w ust. 3 pkt 3. Z kolei, z art. 24a ust. 13a ustawy CIT wynika, że podatnicy po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Z art. 24a ust. 14 ustawy CIT wynika natomiast, że na żądanie organu podatkowego podatnik jest obowiązany udostępnić, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, rejestry prowadzone zgodnie z ust. 13 oraz ewidencje prowadzone zgodnie z ust. 13a. Jeżeli podatnik nie udostępni tych ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (transakcji), z której dochód został osiągnięty. Do określenia dochodu w drodze oszacowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać należy, że Spółka ukraińska spełnia warunek określony w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit a ustawy o CIT, gdyż w Spółce tej podatnik posiadający polską rezydencję podatkową posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale. Tym samym, spełniony będzie warunek wynikający z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy CIT, który zobowiązuje Wnioskodawcę do prowadzenia rejestru zagranicznych jednostek i wprowadzenia do tego rejestru Spółki ukraińskiej. Podkreślić należy, że brak obowiązku prowadzenia rejestru w przypadku jednoczesnego spełnienia warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do zagranicznych jednostek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a Spółka utworzona przez Wnioskodawcę ma siedzibę na terenie Ukrainy, która nie jest członkiem Unii Europejskiej, ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy z art. 24a ust. 13 ustawy CIT jest nieprawidłowe. Mając ponadto na uwadze okoliczność, że Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia rejestru, o którym mowa w art. 24a ust. 13 ustawy CIT, obowiązki wynikające z art. 24a ust. 14 ustawy CIT również będą miały do niego zastosowanie. Przepis ten odnosi się m.in. do udostępnienia prowadzonego rejestru, o którym mowa w art. 24a ust. 13 ustawy CIT na żądanie organu podatkowego. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące obowiązku wynikającego z art. 24a ust. 14 ustawy CIT jest nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do ustalenia, czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek określony w art. 24a ust. 13a ustawy CIT zauważyć należy, że przepis ten dotyczy zagranicznych jednostek kontrolowanych, a jak wcześniej wskazano, Spółka ukraińska nie jest dla wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną, zatem nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy wskazujące na brak obowiązku ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w odrębnej ewidencji. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące: ustalenia, czy Spółka ukraińska jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną - jest prawidłowe; ustalenia, dochodu zgodnie z regułami art. 24a ust. 4-12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe obowiązku prowadzenia i udostępnienia rejestru zagranicznych jednostek - jest nieprawidłowe, obowiązku prowadzenia ewidencji zdarzeń zaistniałych w Spółce Ukraińskiej - jest prawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.