0111-KDIB1-2.4010.66.2022.1.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 7 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy nieodpłatne użyczenie środków trwałych spowoduje powstanie przychodu, czy też na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega wyłączeniu z przychodu Szpitala. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca (dalej również jako „Szpital”) jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633) oraz statutu przyjętego uchwałą podmiotu tworzącego, którym jest Samorząd Województwa, w imieniu którego działa Zarząd Województwa. W ramach działalności statutowej Szpital udziela świadczeń zdrowotnych w zakresie lecznictwa szpitalnego, ambulatoryjnej opieki medycznej, ponadto podejmuje działania na rzecz ochrony i poprawy stanu zdrowia ludności poprzez organizowanie działalności profilaktycznej i rehabilitacyjnej, a także propagowanie zachowań prozdrowotnych. Działalność statutowa Szpitala, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) jest zwolniona z podatku od osób prawnych. Jednym z warunków realizacji misji i celów strategicznych Szpitala – oprócz doskonale wykształconej kadry – jest posiadanie nowoczesnego sprzętu medycznego, informatycznego. Realizowane jest to m. in. poprzez: 1.     zakupy własne Szpitala ze środków pozyskiwanych z Budżetu Państwa, JST, EFFR, EFS, Funduszy Spójności i innych; 2.     współpracę ze Spółką z o.o. (dalej: Spółka) utworzoną przez Samorząd Województwa zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, ze 100% udziałem samorządu w celu realizacji zadań własnych Województwa w obszarze użyteczności publicznej (art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie województwa). Spółka przekazuje Szpitalowi umową użyczenia w bezpłatne użytkowanie na czas nieoznaczony środki trwałe i wyposażenie z przeznaczeniem na prowadzenie działalności leczniczej. Właścicielem przedmiotowego sprzętu przez czas trwania Umowy jest Spółka. Szpital nie zalicza ich do własnego majątku, a tym samym nie amortyzuje – ujmuje je w ewidencji pozabilansowej, jako obce środki trwałe i wyposażenie. Szpital jest zobowiązany na podstawie umowy ze Spółką do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z ubezpieczeniem oraz z ewentualnymi naprawami i konserwacją sprzętu oraz nie może powierzać tego sprzętu osobom trzecim. Zdaniem Wnioskodawcy spełnione są trzy wskazane w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od osób prawnych przesłanki, wyłączające przekazany w bezpłatne użytkowanie sprzęt z kategorii przychodu i wobec powyższego podlega wyłączeniu z przychodu Szpitala. Pytanie Czy nieodpłatne użyczenie środków trwałych, w tym sprzętu medycznego i środków transportu oraz wyposażenia na podstawie umów użyczenia zawartych ze Spółką, której jedynym udziałowcem jest Samorząd Województwa, powołanej przez Województwo do realizacji zadań w obszarze użyteczności publicznej, spowoduje powstanie przychodu, czy też na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podlega wyłączeniu z przychodu Szpitala? Państwa stanowisko w sprawie W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) przychodem jest między innymi wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.) oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu ustawodawca przewidział wyłączenie z przychodów świadczeń związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Wyłączenie to ma charakter zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy. Zdaniem Wnioskodawcy obydwa kryteria zostały spełnione. Kryterium podmiotowości – Wnioskodawca, który otrzymał w nieodpłatne użytkowanie mienie od Spółki jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, realizującym zadania publiczne w zakresie ochrony zdrowia w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633) oraz statutu przyjętego uchwałą organu tworzącego, którym jest Samorząd Województwa, w imieniu którego działa Zarząd Województwa. Kryterium przedmiotowości – w opinii Wnioskodawcy, nieodpłatne użyczenie mienia na podstawie umów użyczenia ze Spółką, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego nie stanowi przychodu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych bowiem Spółka jest spółką użyteczności publicznej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca uznaje, że przedmiot użyczenia jest wyłączony z kategorii przychodów, co wynika bezpośrednio z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka powołana przez Województwo (art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa) ze 100% kapitałem samorządu terytorialnego, jakim jest Województwo realizuje zadania publiczne w zakresie ochrony zdrowia (art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa), a co za tym idzie mieści się w kategorii spółki użyteczności publicznej i ma do niej zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej określenia świadczeń, które nie stanowią przychodów podatkowych, co oznacza, że Szpital nie jest zobowiązany do ustalenia przychodu związanego z użytkowaniem środków trwałych i wyposażenia otrzymanych od przedmiotowej Spółki ze 100% udziałem jednostki samorządu terytorialnego. Takie stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2012 r. znak: IPPB3/423-285/12-7/GJ; Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.119.2017.1.MST. Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadnienie Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do przychodów należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu wyłączeń zawartym w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „Kc”) określa, że na podstawie art. 710: Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia nazwanie umowy nieodpłatną, lecz jej charakter, tzn. rzeczywiste otrzymanie przez podatnika nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika bowiem z przywołanego przepisu Kc, w ramach umowy użyczenia, u otrzymującego rzecz nie powstaje obowiązek dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz dającego. Art. 713 Kc stanowi, że: Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy więc rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje – bez obowiązku świadczenia wzajemnego – rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Szpital jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, działającym w oparciu o przepisy ustawy o działalności leczniczej oraz statutu przyjętego uchwałą podmiotu tworzącego, którym jest Samorząd Województwa, w imieniu którego działa Zarząd Województwa. W ramach działalności statutowej Szpital udziela świadczeń zdrowotnych w zakresie lecznictwa szpitalnego, ambulatoryjnej opieki medycznej, ponadto podejmuje działania na rzecz ochrony i poprawy stanu zdrowia ludności poprzez organizowanie działalności profilaktycznej i rehabilitacyjnej, a także propagowanie zachowań prozdrowotnych. Jednym z warunków realizacji misji i celów strategicznych Szpitala – oprócz doskonale wykształconej kadry – jest posiadanie nowoczesnego sprzętu medycznego, informatycznego. Realizowane jest to m. in. poprzez współpracę ze Spółką z o.o. utworzoną przez Samorząd Województwa ze 100% udziałem samorządu w celu realizacji zadań własnych Województwa w obszarze użyteczności publicznej (art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie województwa). Spółka przekazuje Szpitalowi umową użyczenia w bezpłatne użytkowanie na czas nieoznaczony środki trwałe i wyposażenie z przeznaczeniem na prowadzenie działalności leczniczej. Właścicielem przedmiotowego sprzętu przez czas trwania Umowy jest Spółka. Szpital nie zalicza ich do własnego majątku, a tym samym nie amortyzuje – ujmuje je w ewidencji pozabilansowej, jako obce środki trwałe i wyposażenie. Szpital jest zobowiązany na podstawie umowy ze Spółką do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z ubezpieczeniem oraz z ewentualnymi naprawami i konserwacją sprzętu oraz nie może powierzać tego sprzętu osobom trzecim. Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej działają na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633). Zgodnie art. 54 ust. 1 tej ustawy: Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje posiadanym mieniem. Stosownie do art. 6 ustawy o działalności leczniczej: 1)    Skarb Państwa reprezentowany przez ministra, centralny organ administracji rządowej albo wojewodę może, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1933), utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie: a)   spółki kapitałowej; b)   jednostki budżetowej; c)   jednostki wojskowej; d)   samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. 2)    Jednostka samorządu terytorialnego może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie: a)   spółki kapitałowej; b)   jednostki budżetowej; c)   samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. W myśl art. 44 ustawy o działalności leczniczej: Podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów nieodpłatnie, za częściową odpłatnością lub całkowitą odpłatnością. Zgodnie z cytowanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez podatnika stanowi jego przychód podatkowy. Wyjątkiem są tylko świadczenia kumulatywnie spełniające następujące przesłanki: 1.     świadczenie związane jest z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie, 2.     świadczenie otrzymane jest przez samorządowy zakład budżetowy oraz spółkę użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego, 3.     świadczenie otrzymane jest od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. Z kolei na podstawie art. 1a ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679): Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego – należy przez to rozumieć: a)    gminę w znaczeniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 i 1378) lub b)    powiat w znaczeniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 920) lub c)    województwo w znaczeniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1668). W niniejszej sprawie należy więc stwierdzić, że wprawdzie została spełniona przesłanka przedmiotowa wyłączająca powstanie przychodu, gdyż świadczenie związane jest z nieodpłatnym używaniem środków trwałych, to jednak nie została spełniona przesłanka podmiotowa, ponieważ świadczenie nie jest otrzymane od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. Mimo że 100% udziałowcem Spółki użyczającej jest jednostka samorządu terytorialnego, to nie można spółki prawa handlowego utożsamiać z jednostką – wprost wymienioną w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Nawet w sytuacji, gdy Spółka jest spółką użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego, nie wypełnia to dyspozycji wskazanego przepisu, który dla takiej spółki przewiduje rolę świadczeniobiorcy, a nie świadczeniodawcy. Na mocy art. 12 ust. 6 updop: Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się: 1)    jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2)    jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3)    jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu; 4)    w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. A zatem, w analizowanej sytuacji, przychodem Wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego używania środków trwałych użyczonych przez Spółkę jest wartość tego świadczenia, ustalona na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 updop. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiot użyczenia jest wyłączony z kategorii przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop – jest nieprawidłowe. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy, zwłaszcza że dotyczą one innego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. sytuacji, w której świadczenie otrzymywane jest od jednostki samorządu terytorialnego. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji ·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji. ·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. ·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w  ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ·           w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ·           w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).