0111-KDIB1-2.4011.67.2021.2.BD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 28 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 5 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia, czy: brak wykazywania kosztów w niektórych miesiącach/latach, a w konsekwencji brak kosztów do uwzględnienia we wskaźniku Nexus, uniemożliwia zastosowanie IP BOX, czy też możliwe jest przyjęcie, że wskaźnik Nexus wynosi 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe, Wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania składek ZUS we wskaźniku Nexus (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe, Wnioskodawca może dla wszystkich autorskich programów komputerowych obliczyć jeden wskaźnik Nexus w ujęciu rocznym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe, dla zastosowania IP BOX wystarczające jest wyodrębnienie dochodu kwalifikowanego według wskazanej w opisie stanów faktycznych ewidencji, czy też konieczne jest również wyszczególnienie na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę kwoty sprzedaży praw własności intelektualnej w ramach świadczonych usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest prawidłowe, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, w zakresie tworzenia i ulepszania oprogramowania spełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - jest prawidłowe, ze względu na fakt, że Wnioskodawca ponosi wyłącznie koszty własnej działalności badawczo-rozwojowej i nie nabywa wyników prac działalności badawczo-rozwojowej, należy przyjąć, iż wskaźnik Nexus wynosić będzie 1 dla każdego z wyodrębnionych praw własności intelektualnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 28 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia, czy: brak wykazywania kosztów w niektórych miesiącach/latach, a w konsekwencji brak kosztów do uwzględnienia we wskaźniku Nexus, uniemożliwia zastosowanie IP BOX, czy też możliwe jest przyjęcie, że wskaźnik Nexus wynosi 1, po zmianie wykazywania składek ZUS z odliczenia od dochodu na wykazywanie ich jako koszt uzyskania przychodu i korekty deklaracji w tym zakresie za lata 2019 i 2020 Wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania składek ZUS we wskaźniku Nexus, Wnioskodawca może dla wszystkich autorskich programów komputerowych obliczyć jeden wskaźnik Nexus w ujęciu rocznym, dla zastosowania IP BOX wystarczające jest wyodrębnienie dochodu kwalifikowanego według wskazanej w opisie stanów faktycznych ewidencji, czy też konieczne jest również wyszczególnienie na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę kwoty sprzedaży praw własności intelektualnej w ramach świadczonych usług, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, w zakresie tworzenia i ulepszania oprogramowania spełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, ze względu na fakt, że Wnioskodawca ponosi wyłącznie koszty własnej działalności badawczo-rozwojowej i nie nabywa wyników prac działalności badawczo-rozwojowej, należy przyjąć, iż wskaźnik Nexus wynosić będzie 1 dla każdego z wyodrębnionych praw własności intelektualnej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 20 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4011.67.2021.1.BD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 5 sierpnia 2021 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle przepisu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT i rozlicza się kwartalnie na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. A. Stan faktyczny I Wnioskodawca, na podstawie umowy o świadczenie usług, świadczył usługi programistyczne od 1 lipca 2019 r. do 31 marca 2021 r. na rzecz A S. A. (dalej: „Spółka”). W ramach zawartej umowy Wnioskodawca przenosił na kontrahenta całość autorskich praw majątkowych. Zgodnie z umową, ponosił ryzyko gospodarcze w związku z odpowiedzialnością za swoje działania i zaniechania. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania były wyborem Wnioskodawcy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane było na podstawie faktury dokumentującej świadczenie „usług programistycznych” i nie wyodrębniało kwoty stricte za przeniesienie praw autorskich. Wartość dochodu kwalifikowanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej stanowiła wartość sprzedaży oprogramowania, które równe jest iloczynowi liczby godzin przeznaczonych na wytworzenie lub ulepszenie oprogramowania oraz stawce godzinowej Wnioskodawcy. Wartość oraz sposób kalkulacji dochodu kwalifikowanego znajdzie odzwierciedlenie w ewidencji prowadzonej na potrzeby ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Liczba godzin przeznaczonych na stworzenie lub ulepszenie programu komputerowego wskazanych we wspomnianej ewidencji znajdowała również potwierdzenie w ewidencji czasu w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty realizowane na rzecz A S.A. Całość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie pochodzi ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone jest oprogramowanie. Jednakże, Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów w wysokości 5% podatku PIT uzyskanych jedynie z wytworzonych lub ulepszonych programów komputerowych lub ich części. Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że działalność związana z oprogramowaniem jest Jego działalnością przeważającą. Opisana we wniosku działalność jest prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zarówno tworzy, jak i współtworzy oprogramowanie. W przypadku współtworzenia - działa wraz z zespołem programistów, w którym każdy prowadzi odrębną działalność badawczo-rozwojową. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca poniósł koszty związane między innymi z zakupem sprzętu komputerowego, a także usług telefonicznych i Internetu, usługi biura rachunkowego, składki ZUS. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani autorskich praw majątkowych od podmiotów trzecich. Wnioskodawca składki ZUS rozlicza poprzez odliczenie ich od dochodu, a nie ujęcie w kosztach uzyskania przychodu. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć Jego zdolność zawodową. W 2019 r. nie wykazywał kosztów uzyskania przychodu. W 2020 r. poniósł koszty: zakup komputera oraz zestawu klawiatury i myszy - zakup komputera to koszt, który jest konieczny do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, że przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu; koszt telefonu - telefon umożliwia konsultację z Klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb Klienta i jego oczekiwań, co bez wątpienia pozwala na maksymalne spersonalizowane produktu; koszt doradztwa podatkowego - koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na usługi doradztwa podatkowego pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP BOX). B. Stan faktyczny II Od 1 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca związany jest umową o świadczenie usług z B Sp. z o.o. Świadczenie usług na rzecz nowego podmiotu odbywa się na zasadach analogicznych do opisanych w stanie faktycznym I. Zasadniczo Wnioskodawca nie ponosi kosztów związanych z działalnością. Wnioskodawca rozważa jednak skorzystanie z usług księgowych - w celu prawidłowego rozliczania IP BOX. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca będzie mieć więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Punkty III-V są wspólne dla obu stanów faktycznych. III. Wskaźnik Nexus W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania, bądź części Oprogramowania wytworzonych przez Niego. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi projektami realizowanymi przez Niego. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, bądź części Oprogramowania Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac. W pierwszej kolejności, Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła. Wówczas Wnioskodawca stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów: w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania / suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych. w drugiej kolejności, Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w przepisie art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. W niektórych miesiącach zdarza się jednak, że Wnioskodawca nie wykazuje kosztów. IV. Działalność badawczo-rozwojowa Zdaniem Wnioskodawcy, oprogramowanie wytwarzane i rozwijane przez Wnioskodawcę jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie przepisu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach współpracy ze Spółkami, tworzy (poprzez pisanie kodu źródłowego) od podstaw autorskie oprogramowanie, jak i rozwija oprogramowanie już istniejące, w tym w celu jego ulepszenia. Wytworzone (w tym stanowiące rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) w ramach działalności gospodarczej, oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, stanowi i będzie stanowić utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, spełniając przesłanki wytworu o indywidualnym i twórczym charakterze, chronionego na podstawie przepisu art. 74 i n. ww. ustawy. Oprogramowanie jest i będzie tworzone (w tym stanowiące rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przy uwzględnieniu standardów programistycznych, a także najnowszych, nietypowych i unikatowych (stale zmieniających się) technologii i rozwiązań programistycznych, które na bieżąco śledzi. Jest to praca badawczo-rozwojowa - polega bowiem na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych programów komputerowych. Ciągłe poszerzanie wiedzy Wnioskodawcy ma przełożenie na jakość wytwarzanego oprogramowania. Ponadto, działalność ta podejmowana jest w sposób systematyczny i zaplanowany, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. V. Ewidencja Ewidencja związana z wytworzeniem kwalifikowanego IP prowadzona jest w następujący sposób: nazwa projektu, opis projektu, podsumowanie liczby godzin przeznaczonych na realizację danego projektu, dochód kwalifikowany obliczony jako iloczyn stawki godzinowej Wnioskodawcy oraz liczby godzin z pkt 3. Jest ona prowadzona jako ewidencja pozaksięgowa (excel). Ewidencja zawiera również wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wyodrębnienie kosztów opisanych we wcześniejszych punktach wniosku, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ponadto, do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75 „Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box”. Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla Wnioskodawcy. W piśmie z 4 sierpnia 2021 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu, Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego wskazując, że: Wnioskodawca prowadzi działalność od 2 lipca 2019 r. Pierwsza faktura za świadczenie usług wystawiona została 19 lipca 2019 r. i opłacona została w dniu 1 sierpnia 2019 r. Pierwszy przychód Wnioskodawcy został więc osiągnięty w lipcu 2019 r.; każdy produkt jest unikatowy, ponieważ jest zaimplementowany w inny sposób, mimo że zapewnia podobny zestaw funkcjonalności. Sam kod, który napisał Wnioskodawca rozwiązywał często problemy występujące tylko w systemie, który rozwijał. Często rozwiązania ulepszające dotyczą sfery technicznej oprogramowania i nie są odczuwalne w funkcjonalności użytkowania ostatecznego; czy w wyniku rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania powstaje odrębny program jest uzależnione od rodzaju projektu. Czasem powstaje nowy, całkowicie osobny projekt, który jest elementem większej części, a czasem dopisuje się niezależny kod w ramach istniejącego programu/projektu. W wyniku rozwijania oprogramowania zawsze powstaje odrębnie napisany kod realizujący nową funkcjonalność lub poprawiający istniejące przetwarzanie. Czasami w celu zrealizowania zupełnie nowej funkcjonalności tworzy się nowy serwis, który na przykład jest odpowiedzialny za wysyłkę maili po zakończeniu transakcji przez użytkownika. Czasem jednak rozwija się istniejące oprogramowanie o dodatkowe cechy, np. do serwisu obsługującego zamówienia dodaje się fragment kodu, który dodatkowo sprawdza, czy NIP klienta jest poprawny i widnieje w CEIDG; działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu/ulepszaniu programów komputerowych zmierzają/zmierzały do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania; zazwyczaj jest to dodawanie nowych, istotnych funkcjonalności lub naprawianie istotnych błędów. Wymienione zmiany są często widoczne dla użytkownika, ale często realizuje się również zadania, które mają na celu istotne poprawienia działania systemu i nie są one widoczne w ujęciu produktowym/funkcjonalnym, jednak zwiększają jego użyteczność, np. poprzez poprawę czasu reakcji programu; Wnioskodawca jest właścicielem oprogramowania do momentu jego wytworzenia, po jego wytworzeniu, w ramach świadczonych usług, przenosi prawo autorskie na Zleceniodawców; Wnioskodawca nie posiada licencji, ani prawa użytkowania; ulepszenie polega na zaprojektowaniu, napisaniu i wdrożeniu kodu realizującego zaplanowane ulepszenie/rozwinięcie. Prawa autorskie do ulepszanego IP należą do Zleceniodawcy; Wnioskodawca wskazał również, że nie da się tworzyć oprogramowania nie pisząc kodu. Tworzenie nowego kodu prowadzi do powstania nowego oprogramowania, a więc zdaniem Wnioskodawcy powstaje nowe prawo własności intelektualnej. w przypadku dodawania kodu, gdzie tworzona jest nowa funkcjonalność również należy uznać, że ulepszony kod stanowi, w zależności od stopnia ulepszenia: nowe prawo własności intelektualnej, lub ulepszenie już istniejącego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca podkreśla, że nie zawsze dodanie/dopisanie kodu zmienia jego funkcjonalność, która zauważalna jest dla klienta ostatecznego. Dopisanie kodu może polegać na usprawnieniu technicznym/systemowym; prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania przysługują Wnioskodawcy przy tworzeniu oprogramowania do momentu ich przeniesienia na Zleceniodawcę. W przypadku ulepszenia IP, prawa autorskie należą do Zleceniodawcy; zasadniczo każda osoba w zespole tworzy daną część kodu i w tym zakresie przysługuje jej prawo autorskie jako jego twórcy. Ostatecznie każdy z członków zespołu ma obowiązek przeniesienia swojego prawa autorskiego do oprogramowania po stworzeniu ostatecznej wersji programu komputerowego. Rzadko zdarza się, aby więcej niż jedna osoba w zespole pracowała nad jedną częścią kodu. Zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczo każda część kodu pisana przez konkretnego członka zespołu powinna podlegać ochronie prawnej jako samodzielne prawo własności intelektualnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każdy z członków zespołu jest autorem własnej części kodu stanowiącego oprogramowanie składające się na część większego projektu, które pozwala ostatecznie, tj. po złożeniu wszystkich kodów w całość stworzyć rozbudowany program komputerowy spełniający wiele rozwiązań. Jednak poszczególne kody przy dużych projektach, zdaniem Wnioskodawcy również należy uznać za program komputerowy, ponieważ każdy z kodów dotyczy innej funkcjonalności i mogłoby tworzyć niezależny program w zakresie tej funkcjonalności. Dodatkowo, jak już zostało wspomniane, każdy z członków zespołu przenosi prawo autorskie na Zleceniodawcę pojedynczo; dochód kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi; Wnioskodawca prowadzi ewidencję na bieżąco od 2 lipca 2019 r.; część wytwarzanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, w większości realizowanych projektów, spełnia przesłanki autorskiego programu komputerowego, ponieważ kod, który wytwarza ma za zadanie zrealizować konkretne funkcje, jest uruchamiany na komputerze i jest przejawem jego twórczości. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy brak wykazywania kosztów w niektórych miesiącach/latach, a w konsekwencji brak kosztów do uwzględnienia we wskaźniku Nexus, uniemożliwia zastosowanie IP BOX, czy też możliwe jest przyjęcie, że wskaźnik Nexus wynosi 1 (stan faktyczny I i II) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)? Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna dla Wnioskodawcy, tj. wskaźnik Nexus wynosi 0 ze względu na brak poniesionych kosztów dla niektórych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, to czy Wnioskodawca po zmianie wykazywania składek ZUS z odliczenia od dochodu na wykazywanie ich jako koszt uzyskania przychodu i korekty deklaracji w tym zakresie za lata 2019 i 2020 będzie miał prawo do wykazania składek ZUS we wskaźniku Nexus (stan faktyczny I) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)? Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca wytwarza jedynie autorskie oprogramowania komputerowe i nie wytwarza innych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, to czy może dla wszystkich autorskich programów komputerowych obliczyć jeden wskaźnik Nexus w ujęciu rocznym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)? Czy dla zastosowania IP BOX wystarczające jest wyodrębnienie dochodu kwalifikowanego według wskazanej w opisie stanów faktycznych ewidencji czy też konieczne jest również wyszczególnienie na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę kwoty sprzedaży praw własności intelektualnej w ramach świadczonych usług (stan faktyczny I i II) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)? Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, w zakresie tworzenia i ulepszania oprogramowania spełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej (stan faktyczny I i II) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)? Czy ze względu na fakt, że Wnioskodawca ponosi wyłącznie koszty własnej działalności badawczo-rozwojowej i nie nabywa wyników prac działalności badawczo-rozwojowej, należy przyjąć, iż wskaźnik Nexus wynosić będzie I dla każdego z wyodrębnionych praw własności intelektualnej (stan faktyczny I i ll) (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1 Wskaźnik Nexus powinien ustalany być osobo dla każdego prawa własności intelektualnej w skali rocznej. W ewidencji miesięcznej prowadzonej na potrzeby IP BOX należy jednak przypisać koszty przypadające na każde prawo własności intelektualnej, które następnie uwzględnia się we wskaźniku Nexus. Zdarza się, że w jednym miesiącu wytwarza kilka odrębnych oprogrmowań, a więc kilka kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jak wskazano w stanie faktycznym w całym 2019 r. i niektórych miesiącach 2020 i 2021 r. Wnioskodawca nie wykazywał kosztów uzyskania przychodu, a więc nie może przypisać do wytworzonych w tym okresie kosztów ich wytworzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, brak kosztów uzyskania przychodu w niektórych miesiącach nie powinien uniemożliwiać zastosowania IP BOX. Wskaźnik Nexus ma na celu premiowanie działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej we własnym zakresie. Zadaniem wskaźnika jest również obniżenie korzyści wynikającej z zastosowania IP BOX w przypadku nabywania działalności badawczo-rozwojowej lub prawa własności intelektualnej od innych podmiotów. Jeżeli podatnik ponosi koszty wyłącznie w zakresie czynnika „a- prowadzona bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojowa związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej” wskaźnika Nexus i nie ponosi kosztów czynników b, c i d wskaźnika Nexus, to wskaźnik bez względu na to, czy koszty te wynoszą 10 PLN czy też 10 000 PLN wyniesie 1. Wnioskodawca jako programista nie ponosi wysokich nakładów na prowadzoną działalność. Najważniejszym elementem jego działalności jest jego know-how i działalność twórcza. Programista w całości samodzielnie wykonuje swoją działalność badawczo-rozwojową i nie nabywa ich wyniku lub prawa własności intelektualnej od innych podmiotów. W niektórych miesiącach, w których wytworzone zostają autorskie oprogramowania komputerowe, Wnioskodawca nie wykazywał kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro nie można przypisać kosztów do danego prawa własności intelektualnej i w całej prowadzonej działalności nie ponosi kosztów przypisanych do czynnika b, c, d wskaźnika Nexus, to dla obliczenia kwalifikowanego dochodu IP BOX należy przyjąć, że wskaźnik Nexus wynosi 1, a nie 0. Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając istotę czynnika Nexus, w przypadku braku kosztów należy przyjąć, że wynosi on 1, a nie 0, co niesłusznie uniemożliwiłoby zastosowanie IP BOX w odniesieniu do sprzedaży z wytworzonego w całości przez programistę autorskiego programu komputerowego. Ad. 2 Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna dla Wnioskodawcy, tj. wskaźnik Nexus wynosi 0 ze względu na brak poniesionych kosztów dla niektórych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, to Wnioskodawca dokona korekty rozliczeń składek ZUS i wykaże je w deklaracjach za lata 2019 i 2020 jako koszty uzyskania przychodu, a nie odliczenia od dochodu. Zdaniem Wnioskodawcy, korekta deklaracji i wykazanie składek ZUS jako koszt uzyskania przychodu pozwoli na uwzględnienie kosztów ZUS we wskaźniku Nexus, poprzez korektę ewidencji kosztów bezpośrednich dla oprogramowań wytworzonych w każdym miesiącu. Ad. 3 Wnioskodawca uważa, że powinien obliczać jeden wskaźnik Nexus wspólny dla wszystkich autorskich oprogramowań komputerowych wytworzonych w trakcie roku. Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarza on bowiem kilka oprogramowań, jednak wszystkie stanowią tę samą kategorię kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a dochody z nich uzyskane ten sam rodzaj dochodu kwalifikowanego. Obliczanie wskaźnika Nexus w ujęciu rocznym, wspólnego dla wszystkich oprogramowań, jest zdaniem Wnioskodawcy bardziej miarodajne i pozwala na ustalenie wskaźnika Nexus na rzeczywistym poziomie, eliminując tym samym problem nie ponoszenia kosztów przez programistę w miesiącu, w którym akurat wytwarza dane oprogramowanie. Np. zakup laptopa następuje w lutym i zakup ten zostaje ujęty jako koszt uzyskania przychodu w całości w lutym. W miesięcznej ewidencji na potrzeby IP BOX koszt ten zostanie przypisany do oprogramowań wytworzonych w lutym. Jednak w rzeczywistości laptop wykorzystywany jest do tworzenia oprogramowań również w kolejnych miesiącach. W następnych miesiącach, np. w marcu programista wytwarza dwa oprogramowania, ale nie ponosi w tym miesiącu kosztów, więc w miesięcznej ewidencji nie mógłby przypisać tym poprogramowaniom kosztów działalności badawczo-rozwojowej, natomiast do ich wytworzenia wykorzystuje laptopa, którego zakupił w lutym. Takie podejście eliminuje poniekąd problem opisany w pytaniu 1 i 2, a więc braku możliwości przypisania kosztów do niektórych wytworzonych oprogramowań w ewidencji miesięcznej, ze względu na brak ponoszenia kosztów w miesiącu wytwarzania oprogramowania. Ad. 4 Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na zapis w umowach, dotyczący przeniesienia praw własności intelektualnej powstałych w ramach świadczonych usług programistycznych, nie ma konieczności wyodrębniania na fakturze bezpośrednio wartości sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nie ma więc również konieczności korekty dotychczas wystawionych faktur dokumentujących świadczenie usług programistycznych w celu zastosowania IP BOX. Wartość ta wynikać będzie bowiem z dodatkowej ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę na potrzeby zastosowania ulgi IP BOX opisanej przez Wnioskodawcę w stanach faktycznych. Ad. 5 Zdaniem Wnioskodawcy, oprogramowanie wytwarzane i rozwijane przez Wnioskodawcę jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach współpracy ze Spółkami, tworzy (poprzez pisanie kodu źródłowego) od podstaw autorskie oprogramowanie, jak i rozwija oprogramowanie już istniejące, w tym w celu jego ulepszenia. Wytworzone (w tym stanowiące rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) w ramach działalności gospodarczej, oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, stanowi i będzie stanowić utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, spełniając przesłanki wytworu o indywidualnym i twórczym charakterze, chronionego na podstawie przepisu art. 74 i n. ww. ustawy. Oprogramowanie jest i będzie tworzone (w tym stanowiące rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przy uwzględnieniu standardów programistycznych, a także najnowszych, nietypowych i unikatowych (stale zmieniających się) technologii i rozwiązań programistycznych, które na bieżąco śledzi. Jest to praca badawczo-rozwojowa - polega bowiem na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych programów komputerowych. Ciągle poszerzanie wiedzy Wnioskodawcy ma przełożenie na jakość wytwarzanego oprogramowania. Ponadto, działalność ta podejmowana jest w sposób systematyczny i zaplanowany, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ad. 7 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Zdaniem Wnioskodawcy, wskaźnik Nexus wynosić będzie 1 dla każdego z wyodrębnionych praw własności intelektualnej, ze względu na ponoszenie wyłącznie własnych kosztów działalności badawczo-rozwojowej i brak nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów. Sposób kalkulacji wskaźnika Nexus ma na celu premiowanie przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powstałego z własnej działalności badawczo-rozwojowej. Konstrukcja wskaźnika Nexus ma na celu obniżenie/ograniczenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przypadku nabytych kwalifikowanych praw własności intelektualnej lub nabytej działalności badawczo-rozwojowej w zakresie wytworzenia IP BOX. Wzór wskaźnika Nexus określony został w art. 30ca ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm.) (dalej: ustawa o PDOF). W przypadku ponoszenia przez Wnioskodawcę wyłącznie kosztów własnej działalności badawczo-rozwojowej wzór wskaźnika Nexus przyjmie postać: (a + 0) x 1,3 a x 1,3/a + 0 + 0 + 0 + 0 czyli a , gdzie a - koszty na własną działalność badawczo-rozwojową. Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PDOF - „W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1”. Wskaźnik Nexus maksymalnie może więc przyjąć wartość 1. Wnioskodawca ponosi wyłącznie koszty związane z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową i nie nabywa wyników prac działalności badawczo-rozwojowej od innych podmiotów. Wszystkie koszty opisane w stanie faktycznym należy więc przypisać we wskaźniku Nexus, określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PDOF do pozycji „a- prowadzona bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojowa związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”. Pozostałe pozycje wskaźnika Nexus b, c, d nie wystąpią, a więc dla działalności Wnioskodawcy w zakresie IP BOX wskaźnik Nexus równy jest zawsze 1. Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje w pełni potwierdzenie w poniższych interpretacjach indywidualnych KIS : interpretacja indywidualna z 24 marca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT2-1.4011.996.2020.2.AP, interpretacja indywidualna z 19 marca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP3-1.4011.826.2020.2.MK1, interpretacja indywidualna z 16 marca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT2-1.4011.989.2020.2.MGR, interpretacja indywidualna z 24 grudnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT2-3.4011.586.2019.2.SJ, interpretacja indywidualna z 13 listopada 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL3-2.4011.344.2019.2.AK, interpretacja indywidualna z 18 marca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT2-1.4011.958.2.2020.MAP. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania (wniosku). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619), badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r., poz. 478 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: patent, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego, dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432), autorskie prawo do programu komputerowego -podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy). Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: [(a+b) x 1,3] / a+b+c+d w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3, nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Jak wynika z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wartości: dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód. Ad. pytania nr 1 Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii ustalenia, czy brak wykazywania kosztów w niektórych miesiącach/latach, a w konsekwencji brak kosztów do uwzględnienia we wskaźniku Nexus, uniemożliwia zastosowanie IP BOX, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten określa jak należy ustalić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej poprzez zastosowanie określonego wzoru, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oprócz pracy własnej nie ponosi/ponosił w niektórych miesiącach/latach innych kosztów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Tym samym, tymczasowo u Wnioskodawcy brak jest kosztów do uwzględnienia we wskaźniku Nexus. Odnosząc się do powyższego zauważyć zatem należy, że litery „a”, „b”, „c” oraz „d” ze wzoru o którym mowa w art.. 30ca ust. 4 ww. ustawy przyjmą wartość 0. Podkreślić ponadto należy, że zgodnie z ust. 128 objaśnień z 15 lipca 2019 r. do IP BOX koszty pracy własnej nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika Nexus, ponieważ nie mamy w tym przypadku kwot faktycznie poniesionych (wydatkowanych) przez podatnika. Natomiast z ust. 109 objaśnień wynika, że (…) dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus (…). Literalne brzmienie art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi również do wniosku, że ponoszone koszty na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP stanowią podstawę do ustalenia tej części osiąganego dochodu, która może korzystać z preferencji podatkowej. Brak ponoszenia takich kosztów oznacza, że nie można ustalić współczynnika Nexus, a zatem żadna część osiąganego dochodu nie stanowi kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP. Mając na uwadze powyższe, w związku z tym, że Wnioskodawca w niektórych miesiącach/latach nie ponosił żadnych kosztów (oprócz kosztów pracy własnej), które podlegałyby uwzględnieniu w kalkulacji współczynnika Nexus, nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Zatem w tym przypadku, nie jest możliwe zastosowanie do osiąganych dochodów preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy brak wykazywania kosztów w niektórych miesiącach/latach, a w konsekwencji brak kosztów do uwzględnienia we wskaźniku Nexus, uniemożliwia zastosowanie IP BOX, czy też możliwe jest przyjęcie, że wskaźnik Nexus wynosi 1 jest nieprawidłowe. Ad. pytania nr 2 Mając natomiast na uwadze okoliczność ustalenia, czy po zmianie wykazywania składek ZUS z odliczenia od dochodu na wykazywanie ich jako koszt uzyskania przychodu i korekty deklaracji w tym zakresie Wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania składek ZUS we wskaźniku Nexus zauważyć należy, że składki na ubezpieczenie społeczne (składki ZUS) mogą być uwzględniane jako koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między: wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych. Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”. Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn: dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości: dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód. Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik Nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”. Wobec powyższego, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na składki na ubezpieczenie społeczne (składki ZUS), stanowią koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Powyższe wyraźnie wskazuje, że w sytuacji gdy Wnioskodawca ponosi koszty związane z opłacaniem składek na ubezpieczenie społeczne (składki ZUS) wydatki te mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zatem, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy składki te będą wykazywane jako koszty uzyskania przychodów czy też odliczane od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania składek ZUS we wskaźniku Nexus jest prawidłowe. Ad. pytania nr 3 Odnosząc się z kolei do ustalenia, czy Wnioskodawca może dla wszystkich autorskich programów komputerowych obliczyć jeden wskaźnik Nexus w ujęciu rocznym ponownie należy odwołać się do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści art. 30ca ust. 4 ww. ustawy wynika bowiem, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika Nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik Nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik Nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika Nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę na okoliczność, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Powyższe rozumienie potwierdza również treść art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawcza używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „suma” to „wynik dodawania”, „zbiór pewnej liczby rzeczy, zjawisk”. Aby zatem ustalić sumę, o której mowa w art. 30ca ust. 3 powołanej ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić poszczególne elementy mające się składać na wynik dodawania, a więc poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym. Mając na uwadze powyższe ustalenia, należy wskazać, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy ustalać sumarycznie, łącznie dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej należących do tego samego rodzaju kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 powoływanej ustawy. Powyższe znajduje również zastosowanie w sytuacji, gdy Wnioskodawca wytwarza jedynie autorskie oprogramowanie komputerowe i nie wytwarza innych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Podkreślić bowiem należy, że okoliczność, iż kwalifikowane prawa własności intelektualnej należą do tej samej grupy praw wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądza o tym, że dochód należy ustalać sumarycznie. W związku z powyższym należy wskazać, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, należy ustalać odrębnie dla każdego indywidualnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a nie sumarycznie, tj. łącznie dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej należących do tego samego rodzaju kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 powoływanej ustawy (jako dochód z autorskich praw do Utworów uzyskany przez Wnioskodawcę łącznie w trakcie roku podatkowego). Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy Wnioskodawca może dla wszystkich autorskich programów komputerowych obliczyć jeden wskaźnik Nexus w ujęciu rocznym jest nieprawidłowe. Ad. pytania nr 4 Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia ustalenia, czy dla zastosowania IP BOX wystarczające jest wyodrębnienie dochodu kwalifikowanego według wskazanej w opisie stanów faktycznych ewidencji, czy też konieczne jest również wyszczególnienie na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę kwoty sprzedaży praw własności intelektualnej w ramach świadczonych usług. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że podatnik, który chce skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4. Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Mając na uwadze powyższe wskazać zatem należy, że ww. przepisy wskazują jedynie na konieczność wyodrębnienia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odrębnej ewidencji i nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Zatem, dla zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wystarczające jest bieżące prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy dla zastosowania IP BOX wystarczające jest wyodrębnienie dochodu kwalifikowanego według wskazanej w opisie stanów faktycznych ewidencji, czy też konieczne jest również wyszczególnienie na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę kwoty sprzedaży praw własności intelektualnej w ramach świadczonych usług jest prawidłowe. Ad. pytania nr 5 Mając z kolei na uwadze okoliczność ustalenia, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenia i ulepszania oprogramowania spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jak wskazano powyżej, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy). Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych. Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca od 2 lipca 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi związane z wytwarzaniem oprogramowania. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje produkty, z których każdy jest unikatowy, ponieważ jest zaimplementowany w inny sposób, pomimo, że zapewnia podobny zestaw funkcjonalności. Tworzenie, rozwijanie i ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Autorskie prawa do tworzonego, rozwijanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca od dnia 2 lipca 2019 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obejmują prace rozwojowe i są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu. Wobec powyższego, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy prowadzona przez Niego działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej jest prawidłowe. Ad. pytania nr 7 Rozpatrując z kolei możliwość uwzględnienia wartości wydatków własnych - kosztów własnej działalności badawczo-rozwojowej – przy obliczaniu wskaźnika Nexus wskazać należy na uregulowania zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba. Natomiast z art. 30 ca ust. 4 i 5 ww. ustawy wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: [(a+b) x 1,3] /a+b+c+d w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3, nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Mając na uwadze powyższe uregulowania zauważyć należy, że w ustawie o PIT brak jest wyraźnego zastrzeżenia, iż kosztem uwzględnianym przy kalkulacji wskaźnika Nexus są wyłącznie wydatki stanowiące zarazem koszt uzyskania przychodów zgodnie z ogólnymi zasadami. Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. wynika, że zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. Jednak z objaśnień tych także wyraźnie wynika, że koszty pracy własnej nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika Nexus. W objaśnieniach wskazano również, że „(...) w praktyce brak możliwości uwzględnienia kosztów pracy własnej przez podatników na potrzeby obliczania wskaźnika nexus najczęściej nie będzie obniżać tego wskaźnika. Przykładowo zdecydowana większość kosztów u podatników PIT, które mogą wystąpić, to koszty pracy własnej dotyczące wytworzenia kwalifikowanego IP w ramach start-upu. Co do zasady, w takich przypadkach podatnicy prowadzą bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP i jednocześnie nie nabywają wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów powiązanych oraz nie nabywają kwalifikowanych IP. Stąd też, zasadniczo nie ponoszą oni kosztów z litery c lub d wskaźnika nexus, które mogłyby zaniżyć wartość wskaźnika obliczoną dla kosztów z liter a oraz b oraz mnożnika 1,3. To oznacza, że wskaźnik nexus w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1”. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie ma prawa do uwzględniania kosztów pracy własnej we wskaźniku Nexus. Zauważyć jednak należy, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy występują inne koszty uwzględniane w lit. a wskaźnika Nexus nieuwzględnianie kosztów pracy własnej w tym wskaźniku nie będzie miało wpływu na jego wartość. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosi wyłącznie własne koszty działalności badawczo-rozwojowej i nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów. Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie ponosił koszty własnej działalności badawczo-rozwojowej koszty te powinny zostać przypisane do pozycji „a” wskaźnika Nexus, a wartość tego wskaźnika będzie w tym przypadku równa 1, pomimo że pozostałe pozycje wskaźnika nie wystąpią. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy ze względu na fakt, że Wnioskodawca ponosi wyłącznie koszty własnej działalności badawczo-rozwojowej i nie nabywa wyników prac działalności badawczo-rozwojowej, należy przyjąć, iż wskaźnik Nexus wynosić będzie 1 dla każdego z wyodrębnionych praw własności intelektualnej jest prawidłowe. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy: brak wykazywania kosztów w niektórych miesiącach/latach, a w konsekwencji brak kosztów do uwzględnienia we wskaźniku Nexus, uniemożliwia zastosowanie IP BOX, czy też możliwe jest przyjęcie, że wskaźnik Nexus wynosi 1 - jest nieprawidłowe, Wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania składek ZUS we wskaźniku Nexus - jest prawidłowe, Wnioskodawca może dla wszystkich autorskich programów komputerowych obliczyć jeden wskaźnik Nexus w ujęciu rocznym - jest nieprawidłowe, dla zastosowania IP BOX wystarczające jest wyodrębnienie dochodu kwalifikowanego według wskazanej w opisie stanów faktycznych ewidencji, czy też konieczne jest również wyszczególnienie na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę kwoty sprzedaży praw własności intelektualnej w ramach świadczonych usług - jest prawidłowe, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, w zakresie tworzenia i ulepszania oprogramowania spełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej - jest prawidłowe, ze względu na fakt, że Wnioskodawca ponosi wyłącznie koszty własnej działalności badawczo-rozwojowej i nie nabywa wyników prac działalności badawczo-rozwojowej, należy przyjąć, iż wskaźnik Nexus wynosić będzie 1 dla każdego z wyodrębnionych praw własności intelektualnej - jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 wydano/wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.