0111-KDIB1-3.4010.698.2021.1.MBD

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej23 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy: - dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie oraz działalności w oparciu o DoW Spółka może   prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym   okresie Zezwoleń oraz DoW, - zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, powinien podlegać cały dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej,   prowadzonej na terenie i w zakresie wskazanym w obu DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach decyzji   wydanej najwcześniej tj. DoW 1, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu (z działalności na   terenie i w zakresie wskazanym w obu DoW) zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z DoW 2, - Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione pierwsze koszty   kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy Inwestycję lub zacznie uzyskiwać dochód z Inwestycji. Treść wniosku jest następująca:   Opis stanu faktycznego   Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorcą z siedzibą w X podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca działa w branży poligraficznej. Oferta produktowa Spółki obejmuje m.in. etykiety papierowe i foliowe, zawieszki, banderole, saszetki oraz etykiety termokurczliwe (shrink sleeve). Działalność jest prowadzona w dwóch zakładach położonych w X: 1) przy ul. K (dalej: „Zakład 1”), 2) przy ul. A (dalej: „Zakład 2”). Zakład 1 położony jest na terenach Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Na rzecz Spółki zostały wydane dwie decyzje o wsparciu (Dalej: „DoW”) na realizację nowej inwestycji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej powoływana również jako: „ustawa WNI”). Pierwsza decyzja (dalej: „DoW 1”) została wydana 16 października 2020 r. Jako przedmiot działalności Wnioskodawcy, którego dotyczy DoW 1, zostały wskazane wyroby i usługi o odpowiednim symbolu PKWiU, które odpowiadają wyrobom i usługom aktualnie produkowanym i świadczonym przez Wnioskodawcę w Zakładzie 1. DoW 1 określa nieruchomości, na których będzie realizowana inwestycja. Teren realizacji inwestycji obejmuje działki gruntu, na których położony jest Zakład 1. Druga decyzja (dalej: „DoW 2”) została wydana 30 grudnia 2020 r. Jako przedmiot działalności Wnioskodawcy, którego dotyczy DoW 2, zostały wskazane wyroby i usługi o odpowiednim symbolu PKWiU, które odpowiadają wyrobom i usługom określonym w DoW 1. Dodatkowo zakres działalności Wnioskodawcy określony w DoW 2 obejmuje produkcję pozostałych wyrobów z papieru i tektury (PKWiU 17.29). DoW 2 określa nieruchomości (działki), na których będzie realizowana inwestycja. Teren realizacji inwestycji obejmuje: 1) działki, na których położony jest Zakład 2 oraz 2) działki, na których położony jest Zakład 1 (w tym zakresie jest tożsamy z terenem określonym w DoW 1). Dodatkowo, na rzecz Spółki zostały wydane zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE był zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych do wysokości limitu pomocy publicznej dostępnej w ramach poszczególnych zezwoleń. Na moment wydania DoW 1 i ponoszenia pierwszych wydatków kwalifikowanych określonych w przedmiotowej decyzji Spółka nie wykorzystała limitu dostępnej pomocy publicznej przysługującej na podstawie zezwolenia z 18 sierpnia 2017 r. (dalej: „Zezwolenie”). Limity dostępnej pomocy publicznej wynikające z poprzednich zezwoleń zostały przez Wnioskodawcę wykorzystane przed wydaniem DoW 1. Spółka wykorzystała limit dostępnej pomocy publicznej przysługującej na podstawie Zezwolenia przed rozpoczęciem produkcji i sprzedaży wyrobów określonych w DoW 2. W ramach przedmiotowego limitu pomocy publicznej zwalniany był wyłącznie dochód wypracowany w Zakładzie 1. Zezwolenie zostało wydane na prowadzenie na terenie SSE działalności rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, które zostały wskazane w treści Zezwolenia. Te wyroby i usługi zostały określone poprzez odpowiednie pozycje PKWiU. Zakres przedmiotowy (Pozycje PKWiU) Zezwolenia zawiera się w zakresie przedmiotowym (Pozycjach PKWiU) określonym w DoW 1 i DoW 2. Zakres przedmiotowy DoW 1 i DoW 2 obejmuje również pozycje PKWiU, niewymienione w Zezwoleniu (jest szerszy). Inwestycje realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie obu decyzji mają na celu zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Przedmiotem nakładów w ramach inwestycji realizowanej na podstawie DoW 1 (dalej: „Inwestycja 1”) będą: 1)      budynki i budowle - w tym rozbudowa zakładu produkcyjnego o nowy budynek produkcyjno-biurowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą pod potrzeby rozwijania działalności poligraficznej, zagospodarowania i przetwarzania odpadów, produkcję maszyn i urządzeń oraz świadczenia usługowego aplikowania i obkurczania etykiet termokurczliwych na opakowaniach, 2)      wyposażenie pomieszczeń produkcyjno-magazynowych w infrastrukturę i instalacje niezbędne do prawidłowego funkcjonowania obiektów oraz instalacje fotowoltaiczną umożliwiającą produkcję energii elektrycznej na własne potrzeby, a w konsekwencji obniżenie kosztów energii, 3)      zakup maszyn, urządzeń, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia. Po otrzymaniu DoW 1 Spółka ponosiła koszty kwalifikowane, które jest zobowiązana ponieść zgodnie z treścią przedmiotowej decyzji. Pierwsze koszty kwalifikowane zostały poniesione przez Spółkę w 2020 r. Na dzień złożenia Wniosku, Spółka m.in.: -        nabyła i przyjęła do używania laptopy i sprzęt fotograficzny na potrzeby współpracy z klientami w zakresie m.in. nagrywania przeprowadzanych zdalnie audytów, przesyłania im zdjęć próbnych wydruków etykiet do akceptacji, a także na potrzeby związane z marketingiem i reklamą, -        wykonała w budynku różnego rodzaje instalacje w tym m.in. instalacje elektryczne i komputerowe, wentylacyjne, -        zakupiła i przyjęła do używania belownicę, która służy do prasowania odpadów poprodukcyjnych w Zakładzie 1, -        wykonała i uruchomiła układ pomiaru ilości chłodu, który obsługuje wszystkie maszyny drukarskie, -        uruchomiła sprężarkę powietrza, która obsługuje wszystkie maszyny drukarskie, -        wykonała tzw. śluzy techniczne tj. przejścia wyposażone w urządzenia do pomiaru temperatury u pracowników Spółki. Realizacja Inwestycji 1 jest w ocenie Wnioskodawcy ściśle powiązana z dotychczasową działalnością, gdyż: 1)      zakupione aktywa stanowią uzupełnienie istniejących składników majątku; 2)      zakupione aktywa biorą udział w procesie wytwarzania wszelkich wyrobów wytwarzanych w Zakładzie 1, 3)      zakupione aktywa nie są w stanie samodzielnie wytworzyć wyrobów, 4)      Zakupione aktywa wpływają na: a.      efektywność procesu produkcji poprzez stworzenie optymalnych warunków wytwarzania, umożliwiają lepsze wykorzystanie maszyn i urządzeń, poprawę płynności procesu produkcyjnego, podniesienie wydajności oraz lepsze wykorzystanie powierzchni produkcyjnej w obszarze sortowni odpadów dzięki ich prasowaniu w belownicy, b.      poprawę jakości produkowanych wyrobów. Realizacja Inwestycji 1 nie spowodowała przestojów w produkcji wyrobów i świadczeniu usług wskazanych w DoW 1. Sprzedaż przedmiotowych wyrobów i usług jest realizowana na bieżąco. Przedmiotem nakładów w ramach inwestycji realizowanej na podstawie DoW 2 (dalej: „Inwestycja 2”) są: 1)      budynki i budowle, w tym przebudowa hal produkcyjnych zlokalizowanych przy ul. A pod potrzeby związane z poszerzeniem portfolio produkowanych wyrobów o produkcję toreb papierowych oraz z montażem stosownych maszyn i urządzeń do ich produkcji, 2)      wyposażenie pomieszczeń produkcyjno-magazynowych w infrastrukturę i instalacje niezbędne do prawidłowego funkcjonowania obiektów oraz umożliwiającą instalację maszyn i urządzeń oraz ich zasilanie, 3)      instalacja fotowoltaiczna umożliwiająca produkcję energii elektrycznej na własne potrzeby, a w konsekwencji obniżenie kosztów energii, 4)      zakup maszyn, urządzeń, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia. Bezpośrednio przed uzyskaniem DoW 2 Spółka nie prowadziła działalności produkcyjnej na terenie na którym położony jest Zakład 2. Przedmiotowe nieruchomości były przez Spółkę wynajmowane. Po otrzymaniu DoW 2, przystosowaniu budynku do produkcji i zakupie maszyn Spółka rozpoczęła w czerwcu 2021 r. produkcję i sprzedaż wyrobów objętych grupowaniem PKWiU 17.29. Przedmiotowe wyroby nie były do tej pory produkowane przez Spółkę. Zakup maszyn do produkcji przedmiotowych wyrobów był jednym z kosztów kwalifikowanych, które Wnioskodawca zobowiązany jest ponieść zgodnie z Decyzją 2. Pierwsze koszty kwalifikowane określone w DoW 2 zostały poniesione w 2021 r. Pytanie nr 2 dotyczy okresu, w którym Wnioskodawca wykorzystał limit pomocy publicznej dostępny w ramach Zezwolenia.   Pytania 1.      Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie oraz działalności w oparciu o DoW Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW? 2.      Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. powinien podlegać cały dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie i w zakresie wskazanym w obu DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach decyzji wydanej najwcześniej tj. DoW 1, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu (z działalności na terenie i w zakresie wskazanym w obu DoW) zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z DoW 2? 3.      Czy Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione pierwsze koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy Inwestycję lub zacznie uzyskiwać dochód z Inwestycji? Państwa stanowisko w sprawie:   PYTANIE 1 Zgodnie z art. 12 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482 ze zm.; dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Natomiast, wsparcie na realizację nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ustawy o WNI). Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, jak też dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tych zwolnień nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Powyższe zwolnienia przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Natomiast, w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych godnie z przepisami art. 16a-16m. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1,2a i 3 u.p.d.o.p. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych (ja i przy ustalaniu straty podatkowej) nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Łączna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z podatku dochodowego, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach u.p.d.o.p. oraz wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania (strefowej i określonej w DoW), w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE lub wskazanym w DoW, jak i poza nimi. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 340/20. W przedmiotowym wyroku Sąd wskazał, że: Nie budzi wątpliwości, że zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE i na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Jednakże Sąd nie podziela poglądu Dyrektora KIS, że przedsiębiorca jest zobowiązany do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do zezwoleń i odrębnie co do decyzji o wsparciu. Przepisy podatkowe nakładają na podatników obowiązek wyodrębnienia przychodów z działalności zwolnionej od pozostałych przychodów (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), natomiast nie ma normatywnego zakazu - organ nie wskazał w tym zakresie żadnego przepisu - prowadzenia wspólnej ewidencji w odniesieniu do przychodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniami strefowymi i decyzją (decyzjami) o wsparciu, ani zakazu wykorzystywania limitu pomocy zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń i decyzji o wsparciu. Obowiązek taki istnieje jedynie w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy. Wówczas działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy, co wynika wprost z § 5 ust. 5 Rozporządzenia o SSE. Wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie SSE, jak i poza jej terenem, jest zobowiązany do wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE, tak aby możliwe było ustalenie dochodu odrębnie dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej. Obowiązujące przepisy nie nakładają jednak takiego obowiązku wyodrębnienia w odniesieniu do działalności zwolnionej na podstawie posiadanych zezwoleń i z tytułu decyzji o wsparciu. Za takie przepisy nie mogą być bowiem uznane powołane przez organ objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. Nie kwestionując znaczenia objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i możliwości uwzględniania ich przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, trzeba wskazać, że nie mają one mocy więżącej i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących. Z tego względu nie mogą stanowić wyłącznego uzasadnienia dla zakwestionowania stanowiska Wnioskodawcy. Zatem, zasadnie Spółka uznała, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych czy też zezwoleń i DoW, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami czy DoW. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców. Wnioskodawca w pełni podziela i powołuje jako własną powyższą argumentację. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie oraz działalności w oparciu o DoW może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW. PYTANIE 2 W myśl art. 13 ust. 6 ustawy o WNI, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 7 tej ustawy, w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio. Analiza przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosku, że przedsiębiorcy mają obowiązek chronologicznego rozliczania pomocy publicznej uzyskanej na podstawie dwóch lub więcej decyzji o wsparciu bądź decyzji o wsparciu i zezwolenia strefowego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Analiza przedmiotowych przepisów podatkowych wskazuje, ze zwolniony z opodatkowania jest dochód uzyskany wyłącznie z decyzji określonej w decyzji o wsparciu uzyskanym wyłącznie na terenie określonym w tej decyzji. W specyficznym stanie faktycznym, opisanym przez Wnioskodawcę pojawia się wątpliwość, którą z powyższych norm zastosować. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją, że zakres DoW 2 jest szerszy od DoW 1 (szerszy zakres przedmiotowy i większy teren określony w decyzji), a inwestycja objęta drugą decyzją zaczyna przynosić dochód, jednak Spółka nie wykorzystała jeszcze całej dostępnej pomocy publicznej z DoW 1. Zatem, z jednej strony można powiedzieć, że Wnioskodawca choć uprawniony jest do rozliczenia zwolnienia podatkowego z DoW 2, to jednocześnie ciąży na nim obowiązek wykorzystania w całości pomocy publicznej przysługującej najpierw z DoW 1, zanim rozpocznie korzystanie z pomocy publicznej w ramach DoW 2 posiadającej szerszy zakres. Aby rozstrzygnąć powyższy problem, należy odnieść się do dwóch kwestii: 1)      nie w pełni pokrywającego się przedmiotu prowadzonej działalności określonego w każdej z DoW, oraz 2)      nie w pełni pokrywających się terenów (na których uzyskany dochód z prowadzonej działalności gospodarczej jest zwolniony) wskazanych w każdej z DoW. W odniesieniu do różnego zakresu przedmiotu prowadzonej działalności na podstawie decyzji o wsparciu można powołać się na stanowisko organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych, które odnosiły się do powyższego problemu w przypadku zezwoleń strefowych. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS 8 listopada 2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.454.2018.1.MBD, Legalis) uznano za prawidłową możliwość wspólnego rozliczania zwolnienia podatkowego w ramach 3 zezwoleń o częściowo różnych zakresach przedmiotowych. Możliwość wspólnego rozliczania zwolnienia podatkowego w ramach dwóch zezwoleń o różnych zakresach została także uznana za prawidłową przez NSA w wyr. z 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 696. W odniesieniu do nie w pełni pokrywających się obszarów wskazanych w DoW, należy wskazać, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz ust. 4 u.p.d.o.p., odnoszą się do dochodów. Dopiero potem jest doprecyzowanie o jakich dochodach jest mowa, tak aby całe zdanie odnosiło się do konkretnej kategorii dochodów, tj. dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p) oraz dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz ust. 4 u.p.d.o.p). Uznać zatem należy, że przepisy te nie traktują o zasadach korzystanie zwolnienia podatkowego przez użycie słowa „decyzji o wsparciu” w liczbie pojedynczej. Użycie takiego określenia oznacza więc, że przepisy te ustanawiają kryterium, jakie muszą spełniać dochody, by podlegać zwolnieniu. Tym kryterium jest to, by dochody te powstały na terytorium określonym w jakiejkolwiek decyzji o wsparciu. Czyli jeśli dochód powstanie na terenie wskazanym w jakiejkolwiek decyzji o wsparciu, uznać należy, że kryterium to jest spełnione. Zatem, treść przepisów regulujących mechanizm korzystania z omawianego zwolnienia (szczególnie art. 13 ust. 6 ustawy o WNI) nie przewiduje ograniczeń dotyczących możliwości wspólnego rozliczania uzyskanych DoW na prowadzenie działalności na różnych terenach bądź zastrzeżeń wskazujących, że takie rozliczenie może nastąpić jedynie w odniesieniu do DoW o takim samym zakresie terytorialnym. W ocenie Wnioskodawcy, chronologiczny sposób rozliczania DoW potwierdza utrwalona linia orzecznicza odnosząca się do zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, zgodnie z którą zasadne jest rozliczanie pomocy zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, przy uwzględnieniu dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach (por. wyroki NSA z 19 lipca 2016 r. II FSK 1849/14, z 14 września 2018 r. II FSK 2233/16 i z 20 marca 2018 r. II FSK 696/16, wyrok WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r. I SA/GI 15/20, wyrok WSA w Gdańsku z 19 lutego 2019 r. I SA/Gd 49/19). Powyższe zostało potwierdzone w cytowanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 340/20, który odnosił się do rozliczania pomocy publicznej przyznanej na mocy zezwoleń oraz DoW. W przedmiotowym wyroku Sąd wskazał, że: (...) unormowania prawne dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Brzmienie art. 13 ust. 7 ustawy o WNI, wprost stanowi o takiej sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. W świetle powyższych wywodów i powołanych orzeczeń trzeba uznać prawidłowość stanowiska strony skarżącej w kwestii interpretacji omawianych przepisów i prawidłowości proponowanej przez nią metodologii chronologicznego rozliczania przyznanej pomocy, tak jak wskazano to w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji. Obowiązujące uregulowania w tym przedmiocie wprost wskazują na taki właśnie sposób rozliczenia pomocy w przypadku posiadania co najmniej dwóch zezwoleń (art. 12 ust. 2 ustawy o SSE) lub co najmniej dwóch decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 6 ustawy o WNI), natomiast brzmienie art. 13 ust. 7 ustawy o WNI, przesądza o odpowiednim stosowaniu tych zasad do sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej zarówno na podstawie zezwolenia, jak i decyzji o wsparciu. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko strony skarżącej, że postulowana przez organ konieczność odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia osobno powodowałoby pozbawienie art. 12 ust. 2 u.s.s.e. treści normatywnej, czyniąc normę wyrażoną w tym przepisie pustą. Dodatkowo, należy podkreślić, że wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie określonym w obu DoW na terenie tego samego województwa. Zatem, dopuszczalny limit pomocy publicznej dla dochodów generowanych w ramach poszczególnych DoW jest taki sam. Nie ma zatem możliwości wykorzystania limitów pomocy publicznej z naruszeniem przepisów prawa. W tym miejscu warto wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1210/18, w którym sąd wskazał, że jeśli zezwolenia będą obejmowały wprawdzie obszary różnych stref ekonomicznych, jednak te będą znajdowały się na terenie tego samego województwa, istnieje możliwość chronologicznego wykorzystywania zwolnień wynikających z kolejnych zezwoleń. Zdaniem sądu nie dojdzie w takim przypadku do „przenoszenia” pomocy między regionami, ponieważ działalność przedsiębiorcy zamyka się na terenie jednego województwa, a dopuszczalny limit pomocy jest jednakowy dla działalności w obu strefach, dlatego nie zachodzi niebezpieczeństwo wykorzystania limitu pomocy publicznej w sposób nieuprawniony. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa argumentacja odnosi się również do wspólnego rozliczania limitu pomocy publicznej dostępnych w ramach DoW o różnym zakresie terytorialnym. Mając na uwadze powyższe, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach DoW wydanego najwcześniej tj. DoW 1, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z DoW 2. PYTANIE 3 Zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713), wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. W przekonaniu Wnioskodawcy paragraf ten należy interpretować wprost. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, pomoc publiczna w postaci zwolnienia z CIT z tytułu uzyskania decyzji o wsparciu będzie mu przysługiwać począwszy od pierwszego miesiąca, w którym zacznie ponosić pierwsze koszty kwalifikowane Inwestycji, aż do jej wygaśnięcia lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Powyższe potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, w tym m.in.: -        wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 22/21, zgodnie z którym Zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., ma charakter przedmiotowy i odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z  określonego źródła, czyli działalności gospodarczej wskazanej w decyzji o wsparciu i prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji. Dla ustalenia momentu, od którego spółka będzie uprawniony do stosowania zwolnienia bez znaczenia pozostaje moment uzyskania przez spółkę dochodu z realizowanej inwestycji. Istotny jest natomiast moment, w którym spółka poniesie koszty na realizację inwestycji. To on bowiem wyznacza miesiąc, od którego spółka może korzystać z przysługującego jej na podstawie decyzji zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie i na warunkach wskazanych w tej decyzji. Spółka będzie zatem uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej inwestycji. -        wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1663/20: Należy także zauważyć, że w myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, § 9 ust. 1 rozporządzenia, uściśla termin w jakim wolne są od podatku dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w DoW. Przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, począwszy od miesiąca, w którym poniósł pierwsze koszty kwalifikowane Inwestycji, aż do wygaśnięcia DoW lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy Inwestycję lub zacznie uzyskiwać dochód z Inwestycji. Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej   Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”): przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. (art. 7 ust. 2 updop). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop: dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 updop: zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Stosownie do art. 9 ust. 1 updop: podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zwolnionego spod opodatkowania. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki. Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1670, ze zm., dalej: „ustawa o SSE”). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem” (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy: dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. W przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń (art. 12 ust. 2 tej ustawy). W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy: rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego realizowana jest inwestycja i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności. Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków: -        prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, -        uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji. Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o WNI, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI). Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o WNI: w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Stosownie do art. 13 ust. 8 ustawy o WNI: rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza. Przedmiotem decyzji o wsparciu, w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6. W tym miejscu należy wskazać, że konstrukcja zwolnienia dotyczącego specjalnych stref ekonomicznych nie jest analogiczna do wsparcia przewidzianego dla podejmowania nowych inwestycji.   Wyodrębnienie poszczególnych dochodów w ramach prowadzonej ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i z działalności na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń. Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu updop (str. 47 objaśnień). Niezbędna jest dodatkowa ewidencja/konta, czyli tzw. wydzielenie rachunkowe: -        kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza nią, -        w zakresie realizacji nowej inwestycji - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności, jeżeli taka występuje, -        pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej. Podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50 objaśnień). Analogicznemu wyodrębnieniu powinna podlegać ewidencja przychodów i kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń.   Ad. 1 Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, który twierdzi, że dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie oraz działalności w oparciu o DoW może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należy uznać za nieprawidłowe.   Ad. 2 Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest ustalenie, czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, powinien podlegać cały dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie i w zakresie wskazanym w obu DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach decyzji wydanej najwcześniej tj. DoW 1, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu (z działalności na terenie i w zakresie wskazanym w obu DoW) zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z DoW 2. Pytanie to dotyczy okresu, w którym Wnioskodawca wykorzystał limit pomocy publicznej dostępny w ramach Zezwolenia.   Z objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 r., dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji wynika, że podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50, pkt 75 objaśnień). Jednocześnie, z ww. objaśnień wynika, że gdy przedsiębiorca osiąga dochody z nowych inwestycji na podstawie co najmniej dwóch decyzji o wsparciu istnieje możliwość kumulacji przychodów oraz kosztów, a także wyliczania dochodu podlegającego zwolnieniu (str. 40 pkt 63 objaśnień). Zgodnie z objaśnieniami (strona 34 pkt 44) jeżeli podatnik uzyska kilka decyzji o wsparciu przychody wynikające z realizacji nowych inwestycji podlegają sumowaniu (nie muszą być wydzielane na poszczególne nowe inwestycje). Analiza powyższych wyjaśnień prowadzi do wniosku, że w przypadku posiadania więcej niż jednej decyzji o wsparciu może być prowadzona jedna wspólna ewidencja rachunkowa dla działalności podlegającej zwolnieniu oraz odrębna ewidencja dla działalności podlegającej opodatkowaniu, a w związku z tym limit dostępnej pomocy publicznej może być wykorzystywany chronologicznie zgodnie z kolejnością wydawanych decyzji. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy zakresie ustalenia, czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, powinien podlegać cały dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie i w zakresie wskazanym w obu DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach decyzji wydanej najwcześniej tj. DoW 1, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu (z działalności na terenie i w zakresie wskazanym w obu DoW) zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z DoW 2, należy uznać za prawidłowe.   Ad. 3 Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest ustalenie, czy Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione pierwsze koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy Inwestycję lub zacznie uzyskiwać dochód z Inwestycji.   Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713): maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu: 1)  kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, lub 2)  zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników - z zastrzeżeniem § 6 ust. 4. Stosownie do § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia: do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące: 1)  kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, 2)  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, 3)  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych, 4)  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, 5)  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji, 6)  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.   Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI: wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.   Odnosząc się do treści pytania wskazać należy, że poniesienie wydatków kwalifikowanych nie jest wystarczające do skorzystania z omawianego zwolnienia. Jak wynika z powyższego, wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie ustawy o CIT). Nie można natomiast mówić o uzyskaniu dochodu dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu.   Tego wymogu nie może zmienić fakt, że nowa inwestycja jest ściśle powiązana z istniejącym już zespołem składników a sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią całości lub części istniejącej inwestycji. Zwolnienie w tym przypadku całego dochodu osiągniętego w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku nie oznacza, że podatnik może zacząć korzystać ze zwolnienia z podatku już w momencie rozpoczęcia nowej inwestycji, czyli zanim uzyska jakiekolwiek przychody (dochody) będące efektem budowy nowych lub rozbudowy czy modernizacji dotychczas wykorzystywanych składników majątkowych. W przeciwnym wypadku, tj. uznaniu, że zwolnienie przysługuje już od momentu rozpoczęcia nowej inwestycji zwolnieniu nie podlegałby dochód uzyskany z działalności prowadzonej w oparciu o nową inwestycję, tylko w oparciu o dotychczasowe składniki majątku, co jest sprzeczne z wymogiem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Poza tym, takie działanie byłoby niezgodne z przepisem art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, zgodnie z którym rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza. Zatem, jeszcze raz podkreślić należy, że przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia, wskazuje na najwcześniejszy moment skorzystania ze wsparcia z tytułu poniesienia kosztów kwalifikowanych i nie można interpretować go w oderwaniu od treści art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. W konsekwencji momentem, od którego Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP może być miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu), w którym inwestor poniósł pierwsze koszty na realizację nowej inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją kosztów kwalifikowanych określoną w § 8 rozporządzenia, pod warunkiem, że Wnioskodawca dysponuje dochodem pochodzącym z nowej inwestycji, w ramach której Spółka ponosiła wydatki kwalifikowane. Bowiem, podkreślić należy, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania z możliwości zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu. Rozpoczęcie procesu inwestycyjnego powinno prowadzić każdorazowo do uzyskania dochodu, który umożliwia zastosowanie zwolnienia. Dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia, istotne jest bowiem uzyskanie dochodów z nowej inwestycji (również w ramach ścisłych powiązań) a nie samo poniesienie wydatków kwalifikowanych. Oczywiście nie można wykluczyć, że takie dochody uzyskane zostaną w miesiącu poniesienia kosztów kwalifikowanych, co uprawnia do korzystania ze zwolnienia już od tego okresu.   Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione pierwsze koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy Inwestycję lub zacznie uzyskiwać dochód z Inwestycji, należy uznać za nieprawidłowe.   Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy: -        dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie oraz działalności w oparciu o DoW Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW, należy uznać za nieprawidłowe, -        zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, powinien podlegać cały dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie i w zakresie wskazanym w obu DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach decyzji wydanej najwcześniej tj. DoW 1, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu (z działalności na terenie i w zakresie wskazanym w obu DoW) zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z DoW 2, należy uznać za prawidłowe, -        Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione pierwsze koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy Inwestycję lub zacznie uzyskiwać dochód z Inwestycji, należy uznać za nieprawidłowe.   Dodatkowe informacje   Informacja o zakresie rozstrzygnięcia   Końcowo wskazać należy, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki sądów administracyjnych. Nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,                 w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.   Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1)      z zastosowaniem art. 119a; 2)      w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)      z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).   Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).