0111-KDIB2-1.4010.47.2021.1.MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy czynsz najmu płacony przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika Spółki na podstawie wystawianej faktury VAT jest ukrytym zyskiem dla Spółki i winien być doliczony do dochodów przeznaczonych na faktyczną wypłatę dla udziałowców i opodatkowany ryczałtem od przychodów spółek kapitałowych – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 3 lutego 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy czynsz najmu płacony przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika Spółki na podstawie wystawianej faktury VAT jest ukrytym zyskiem dla Spółki i winien być doliczony do dochodów przeznaczonych na faktyczną wypłatę dla udziałowców i opodatkowany ryczałtem od przychodów spółek kapitałowych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca od 2002 roku prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji (...) w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadzi działalność produkcyjną w budynkach, które są jej własnością oraz budynkach dzierżawionych na podstawie umowy najmu nieruchomości zawartej (...) r. od jej udziałowca. Z tytułu umowy Wnioskodawca opłaca czynsz w kwocie (...) zł plus podatek VAT na podstawie faktury otrzymywanej co miesiąc od firmy udziałowca spółki prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą zajmującą się między innymi wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Wnioskodawca chce skorzystać z możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek kapitałowych zwanym „estoński CIT”. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy czynsz najmu płacony przez Spółkę z o.o. na rzecz jej wspólnika na podstawie wystawianej faktury VAT jest „ukrytym zyskiem” dla Spółki i winien być doliczony do dochodów przeznaczonych na faktyczną wypłatę dla udziałowców i opodatkowany ryczałtem od przychodów spółek kapitałowych? Zdaniem Wnioskodawcy, przez „ukryte zyski” rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem (art. 28m ust. 3 ustawy o CIT). W szczególności jest to kwota pożyczki (kredytu) udzielona przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi dlatego czynsz najmu płacony przez Spółkę na rzecz jej Wspólnika nie będzie „ukrytym zyskiem” i nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek kapitałowych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy Wnioskodawca spełnia określone ustawowo warunki w zakresie opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych, które to przepisy zostały wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2122), zwaną dalej „ustawą nowelizującą”. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena, czy czynsz najmu płacony przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcę) na rzecz jej wspólnika jest ukrytym zyskiem dla Spółki i winien być doliczony do dochodów przeznaczonych na faktyczną wypłatę dla udziałowców i opodatkowany ryczałtem od przychodów spółek kapitałowych. Ustawą nowelizującą wprowadzone zostały do polskiego systemu podatkowego nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, zwany dalej również: „ryczałtem”. Ten nowy sposób opodatkowania wiążący dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego i polegający na zmianie momentu powstania obowiązku podatkowego, stanowi odejście od dotychczasowych zasad podatkowych i będzie dla podatnika oznaczał przystąpienie do systemu opartego na nowych zasadach opodatkowania, w sposób istotny różniący się od reguł podstawowych. W związku z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2021 r. przepisów regulujących tzw. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, tj. art. 28c i następnych przyjęty ustawą nowelizującą wprowadzającą model opodatkowania ryczałtem jest dla podatnika fakultatywny, co oznacza, że podatnik samodzielnie decyduje, czy chce skorzystać z tej formy opodatkowania swoich dochodów. Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: updop), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j updop. Zgodnie z art. 28m ust. 1 updop, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. (art. 28m ust. 2 updop). W myśl art. 28m ust. 3 updop, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem, w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; 2) świadczenia wykonane na rzecz: a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji; 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia wartości udziału (akcji); 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; 8) wydatki na reprezentację. Zgodnie z art. 28n ust. 2 updop, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Stosownie do art. 28m ust. 4 updop, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej; 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku (art. 28m ust. 5 updop). Stosownie do art.28o ust. 1 updop, ryczałt wynosi: 1) 15% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika, u którego wartość średnich przychodów obliczona zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 1 nie przekracza wartości maksymalnych przychodów określonych dla małego podatnika; 2) 25% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1. W przypadku podstawy opodatkowania ustalanej od dochodu z tytułu zysku netto stawka podatku, o której mowa w ust. 1, podlega obniżeniu o pięć punktów procentowych, jeżeli nakłady na cele inwestycyjne, o których mowa w art. 28g ust. 1, wynosiły co najmniej: 1) 50% w każdym dwuletnim okresie - w przypadku rozliczania nakładów inwestycyjnych w sposób określony w art. 28g ust. 1 pkt 1; 2) 110% w każdym czteroletnim okresie - w przypadku rozliczania nakładów inwestycyjnych w sposób określony w art. 28g ust. 1 pkt 2.(art. 28o ust. 2 updop). Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz domiaru zobowiązania podatkowego od tych dochodów - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty lub wydatku (art. 28t ust. 1 pkt 4 updop). Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji (...) w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadzi działalność produkcyjną w budynkach, które są jej własnością oraz budynkach dzierżawionych na podstawie umowy najmu nieruchomości zawartej (...) r. od jej udziałowca. Z tytułu umowy Wnioskodawca opłaca czynsz na podstawie faktury otrzymywanej co miesiąc od firmy udziałowca spółki prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą zajmującą się między innymi wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Wnioskodawca chce skorzystać z możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek kapitałowych zwanym „estoński CIT”. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy czynsz najmu płacony przez Spółkę z o.o. (Wnioskodawcę) na rzecz jej wspólnika jest ukrytym zyskiem dla Spółki i winien być doliczony do dochodów przeznaczonych na faktyczną wypłatę dla udziałowców i opodatkowany ryczałtem od przychodów spółek kapitałowych. Zauważyć należy, że istotą przyjętego modelu opodatkowania ryczałtem dochodów spółek kapitałowych jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza zatem powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem zgodnie z art. 28o updop. Jak wskazano powyżej w myśl art. 28m ust. 3 updop, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem. Ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Jednocześnie zauważyć należy, ze ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 updop. Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata na rzecz udziałowca Wnioskodawcy czynszu najmu z tytułu zawartej umowy najmu nieruchomości, na podstawie której Wnioskodawca dzierżawi budynki, w których prowadzi działalność produkcyjną nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 updop, o ile czynsz ten jest ustalany na warunkach rynkowych. Wydatki te są związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, która jest prowadzona zarówno w budynkach, których właścicielem jest Wnioskodawca, jak również w budynkach dzierżawionych od udziałowca Spółki na podstawie umowy najmu nieruchomości zawartej 2 stycznia 2015 r. Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 updop wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie najmu spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 updop. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynsz najmu płacony przez Spółkę na rzecz jej Wspólnika nie będzie ukrytym zyskiem i nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek kapitałowych jest prawidłowe z zastrzeżeniem że podana we wniosku kwota czynszu odpowiadała wartości rynkowej, wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji (...) a ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu spółki w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie udostępniania nieruchomości), do zawarcia umowy najmu pomiędzy spółką a wspólnikiem na warunkach określonych w umowie doszłoby, niezależnie od istniejących powiązań między tymi podmiotami, dzierżawienie nieruchomości na podstawie umowy najmu wynika z faktycznych potrzeb biznesowych wnioskodawcy. Należy podkreślić, że ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartej umowy, w tym zasad rynkowych przy jej zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartej transakcji pomiędzy spółką a wspólnikiem pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych wypłat z tytułu dzierżawy nieruchomości od wspólnika za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 updop możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny wszelkich dowodów i okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy. Jeżeli w wyniku takiego postępowanie okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk, wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.