0111-KDIB2-3.4014.303.2021.2.BD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu – 17 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym 5 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia praw i obowiązków w spółce osobowej – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   W dniu 17 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia praw i obowiązków w spółce osobowej.   Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 21 września 2021 r. znak: 0111-KDIB2-3.4014.303.2021.1.BD Wnioskodawca został wezwany do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony 5 października 2021 r.   We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:   Wnioskodawca jest osobą fizyczną, w stosunku do czynności cywilnoprawnej, która stanowi przedmiot wniosku, nieprowadzącą działalności gospodarczej.   Wnioskodawca ma zamiar nabyć w spółce komandytowej (będącej rodzajem spółki) ogół praw i obowiązków komandytariusza w rozumieniu art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Rozwiązanie takie zostało przewidziane w umowie spółki komandytowej, w której Wnioskodawca ma zamiar nabyć ogół praw i obowiązków. Jednocześnie Wnioskodawca został poinformowany o tym, że wszyscy pozostali – poza przyszłym zbywcą ogółu praw i obowiązków – wspólnicy wyrazili pisemną zgodę na przeniesienie na Wnioskodawcę przedmiotowego ogółu praw i obowiązków. Zatem warunki jakich wymaga Kodeks spółek handlowych do skutecznego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, są przed przystąpieniem do tej transakcji przez jej stronę, spełnione.   Wnioskodawca zawarł już z przyszłym zbywcą (dotychczasowym komandytariuszem w spółce komandytowej) umowę przedwstępną, w której strony określiły stan prawny przedmiotu przeniesienia, czyli ogół praw i obowiązków we wskazanej spółce komandytowej, cenę (kwotę) za to przeniesienie, jak i datę umowy końcowej (przyrzeczonej) przenoszącej ten ogół. Kwestię ewentualnego podatku od czynności cywilnoprawnej dotyczącego przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej strony umowy przedwstępnej (przyszły zbywca i Wnioskodawca) uregulowały w ten sposób, że jego koszty poniesie nabywca tego ogółu, czyli Wnioskodawca. Do dnia sporządzenia wniosku do umowy końcowej przenoszącej ogół praw i obowiązków jeszcze nie doszło.   W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na rzecz Wnioskodawcy nastąpi na podstawie umowy nienazwanej, to jest takiej, która nie została wymieniona w przepisach Kodeksu cywilnego. Będzie to umowa zawarta wprost na podstawie przepisów art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) i zgodna z tymi przepisami. Będzie to więc umowa określona jako odpłatne przeniesienie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej.   Fakt, iż w umowie przedwstępnej została określona cena (kwota) za przeniesienie ogółu praw i obowiązków wcale nie oznacza, że taki element jest jak to wskazał organ „charakterystyczny dla umowy sprzedaży". Po pierwsze dlatego, że poza umową darowizny wszystkie inne umowy cechują się odpłatnością, zatem ekwiwalentność świadczeń nie jest przypisana jedynie do umów sprzedaży, zresztą zwłaszcza przepisy podatkowe skonstruowane są w taki sposób, by poza oczywistymi wyjątkami, wykluczyć nieodpłatność czynności prawnych, bez względu na ich rodzaj i formę, a po drugie umowy sprzedaży regulują art. 535 i następne Kodeksu cywilnego, a planowane odpłatne przeniesienie ogółu praw i obowiązków (wszelkich praw i wszelkich obowiązków dotyczących wspólnika spółki komandytowej) w spółce komandytowej nie będzie objęte tymi przepisami.   Czynność, o której mowa we wniosku, nie przyjmie formy prawnej żadnej z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej w rozumieniu art. 10 Kodeksu spółek handlowych? Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez niego ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, jaką jest spółka komandytowa, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.   Uzasadnienie powyższego stanowiska zawierające ocenę prawną zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych polega na tym, że przedmiot tego zdarzenia przyszłego nie został wymieniony w zakresie przedmiotów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiot opodatkowania regulują przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Przepisy te regulują obowiązek podatkowy; przy czym normatywne znaczenie ma dla oceny przedmiotu wniosku zwrot użyty przez ustawodawcę: „podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne”, co oznacza, że te i tylko te czynności, które wymienia ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych są przedmiotem opodatkowania. Rodzaje czynności cywilnoprawnych zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) – k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ich szczegółowa analiza z góry wyklucza te czynności cywilnoprawne, które ustawodawca wymienił pod lit. b) – j), gdyż są rodzajowo kompletnie inne niż czynność stanowiąca przedmiot wniosku. Jednocześnie lit. a) brzmi: „umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy praw i majątkowych”.   Wnioskodawca odnosząc przedmiot zdarzenia przyszłego do tej ostatniej normy prawnej uważa, że przedmiot ten nie mieści się w zakresie wskazanego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bo „przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej” nie jest umową sprzedaży, choć jej pewne elementy zawiera, ale że jest to umowa nienazwana, to jest taka, która nie została zdefiniowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).   Wnioskodawca zwraca uwagę przede wszystkim, że to art. 10 Kodeksu spółek handlowych, a nie jakakolwiek umowa określona przepisami Kodeksu cywilnego, w tym umowa kupna-sprzedaży regulowana przepisami art. 535 i następnych Kodeksu cywilnego, stanowi samoistną podstawę prawną planowanego zdarzenia przyszłego – przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Na przedmiotowy ogół składają się wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (np. do prowadzenia spraw, do udziału w zyskach itd.), jak również obowiązki (także prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej na podstawie stosownego zakazu itd.). Umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków rodzi również odpowiedzialność wstępującego (będzie nim Wnioskodawca) i występującego wspólnika za zobowiązania tego drugiego związane z jego uczestnictwem w spółce oraz zobowiązania samej spółki – jako odpowiedzialność solidarną.   Ustawodawca pozostawia (jeżeli chodzi o zawieranie umów), dużą swobodę w ich kształtowaniu, zgodnie z zasadą swobody umów. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę co do: wyboru kontrahenta, ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego), a także nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.   Kwestię przeniesienia ogółu praw i obowiązków, jak już wspomniano, reguluje art. 10 Kodeksu spółek handlowych. I tak, § 1 ww. artykułu uzależnia ważność i skuteczność umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (czyli także komandytowej, o którą chodzi w przedmiocie wniosku) od odpowiednich zapisów umowy tej spółki, § 2 uzależnia ważność i skuteczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków od zgody pozostałych wspólników, a § 3 wprowadza zasadę solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania występującego wspólnika dotyczące jego udziałów w spółce jak i za zobowiązania spółki zbywcy i nabywcy ogółu praw i obowiązków. Regulacje art. 10 Kodeksu spółek handlowych zatem różnią się od art. 535 (i następnych) Kodeksu cywilnego, co powoduje różny zakres tych umów, więc absolutnie nie można stawiać między nimi znaku równości. „Powracając” jednak do wskazanej wyżej zasady swobody umów (wynikającej m.in. z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego), to zgodnie z tą zasadą planowane przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej może zostać przeprowadzone w dowolnej formie, to jest zarówno jako umowa nazwana, np. umowa sprzedaży lub umowa nienazwana (taką planują Wnioskodawca i jego kontrahent), gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają umowy, w oparciu o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa (w spółce osobowej). Jeżeli więc Wnioskodawca wraz ze swoim kontrahentem – zbywcą ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej – planują przenieść przedmiot transakcji na podstawie umowy nienazwanej w oparciu o art. 10 Kodeksu spółek handlowych, a nie na podstawie umowy sprzedaży, to przedmiot takiej umowy nienazwanej, niewymieniony jako przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt a)-k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej) nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.   Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska przywołał interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.   Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne: a)    umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, b)    umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, c)    (uchylona), d)    umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, e)    umowy dożywocia, f)     umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat, g)    (uchylona), h)    ustanowienie hipoteki, i)     ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, j)     umowy depozytu nieprawidłowego, k)    umowy spółki.   Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy – podatkowi temu podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.   Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.   Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.   Należy wskazać, że w myśl art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2021 r. poz. 1805) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.   Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę: -     w wyborze kontrahenta, -     ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego), -     w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.   Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).   W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji umowy sprzedaży. W takim przypadku należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie Kodeks cywilny. W myśl art. 535 ustawy Kodeks cywilny przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.   Definicję tą stosuje się także do sprzedaży praw majątkowych. Przedmiotem umowy sprzedaży może być prawo własności rzeczy, energia, woda, prawa zbywalne, zbiory rzeczy lub praw (przedsiębiorstwo lub spadek). Zatem katalog składników, które mogą być przedmiotem sprzedaży jest szeroki i może obejmować wszystkie elementy, które są zbywalne i za które nabywca jest skłonny zapłacić określoną cenę.   Kwestię przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika reguluje art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.). W myśl art. 10 § 1 Kodeks spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 tegoż Kodeksu). Natomiast zgodnie z § 3 ww. przepisu w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.   Jak z powyższego wynika art. 10 Kodeksu spółek handlowych razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.   Należy jednak mieć na względzie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej (umowa nazwana, np. umowa sprzedaży lub umowa nienazwana), gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa.   Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na rzecz Wnioskodawcy nastąpi na podstawie umowy nienazwanej. Jak wskazał Wnioskodawca, będzie to umowa zawarta wprost na podstawie przepisów art. 10 ustawy Kodeks spółek handlowych i zgodna z tymi przepisami. Pomimo, że umowa będzie określona jako odpłatne przeniesienie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, to jak twierdzi Wnioskodawca, nie przyjmie ona formy prawnej żadnej z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.   Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – nabędzie on ogół praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej na podstawie umowy nienazwanej, o której mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych, to umowa ta jako niemieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych – nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.   Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych – art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).   Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art.  54 §  1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).   W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.